Управленческий учет 978-5-7996-1743-1_2016. Управленческий учет
 Скачать 1.24 Mb.
|
|
Вопросы и задания для самопроверки 1. Сформулируйте определение управленческого учета, его цели и задачи. 2. Чем различаются системы финансового и управленческого учета? 3. Расскажите о месте управленческого учета в системе управ- ления предприятием. Тесты 1.1. Чем было обусловлено выделение управленческого учета из единой системы бухгалтерского учета: 1) требованиями законодательства по бухгалтерскому учету; 2) требованиями налоговых органов; 3) спецификой целей и задач управленческого учета. 1.2. Публикация внутренней управленческой отчетности в средствах массовой информации осуществляется: 1) ежегодно; 2) ежеквартально; 3) в случае банкротства предприятия; 4) при смене руководителя предприятия; 5) не осуществляется ни при каких условиях. 1.3. Потребителями информации управленческого учета явля- ются: 1) менеджеры предприятия; 2) акционеры предприятия; 3) налоговая инспекция; 4) банк на стадии принятия решения о выдаче предприятию кредита. 16 Тема 2 КлАссИфИКАцИя зАтрАт И рАсходоВ Основной источник повышения уровня прибыли на предпри- ятии – это увеличение выручки и снижение затрат. Поэтому объ- ектом управленческого учета являются, как уже было отмечено выше, расходы (затраты). Для эффективной реализации управлен- ческих задач принято также выделять такие категории объектов, как места возникновения затрат и носители затрат. Определения экономической категории затрат зарубежными авторами достаточно кратки и на первый взгляд просты. С одной стороны, затраты – это стоимостная оценка потребления товаров и услуг, либо под затратами понимают потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары и услуги. Сделаем по- пытку сформулировать определение затрат. Затраты – стоимостное выражение использованных в хозяй- ственной деятельности организации за отчетный период матери- альных, трудовых, финансовых и иных ресурсов. Затраты могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы организации. Здесь мы сталкиваемся с понятием расходов, которому также необходи- мо дать определение. Часто понятие «затраты» отождествляется с понятием «рас- ходы», однако эти явления имеют принципиальные отличия и не могут использоваться как синонимы только в конкретном тексте. Расходыпредставляют собой отток экономических выгод в те- чение отчетного периода в форме уменьшения или использования активов организации или увеличения ее обязательств, приводя- щий к уменьшению капитала, отличный от распределения капита- ла между участниками организации. По признаку принадлежности к отчетным периодам расходы организации делятся на две категории: – расходы данного (текущего) отчетного периода; – отложенные расходы. Расходы данного (текущего) отчетного периода – расходы, обу- словленные фактами хозяйственной деятельности текущего от- 17 четного периода и признаваемые в отчете о прибылях и убытках данного периода. Отложенные расходы – расходы, связанные с хозяйственными операциями по использованию ресурсов организации, осущест- вляемые в данном отчетном периоде с целью получения возмож- ных доходов в будущем. Это условные расходы, поскольку они не признаны в качестве расходов в текущем отчетном периоде и в данном отчете о прибылях и убытках. Отложенные расходы подлежат капитализации на балансе организации. Отложенные расходыпо признаку возможности возникнове- ния будущих ресурсов организации делятся на: – инвестиции (капитальные вложения); – расходы будущих периодов. Расходы данного (текущего) отчетного периода по признаку взаимосвязи с доходами отчетного периода делятся на: – расходы данного (текущего) отчетного периода, обусловлен- ные полученными в данном отчетном периоде доходами; – расходы данного (текущего) отчетного периода, не связанные с получением текущих доходов (расходы периода). Расходы данного (текущего) отчетного периода, обусловлен- ные полученными в данном отчетном периоде доходами, не могут быть признаны в данном отчете о прибылях и убытках до тех пор, пока не будет признан доход. Расходы данного (текущего) отчетного периода, не связанные с получением текущих доходов (расходы периода), признаются в текущем отчетном периоде и в данном отчете о финансовых ре- зультатах вне зависимости от факта получения доходов в данном отчетном периоде. Эти расходы обусловлены в большей степени наличием периода, нежели наличием или отсутствием дохода. Примером расходов периода в отдельных случаях могут служить амортизация активов и расходы по аренде офисных помещений. Итак, обобщим классификацию расходов в виде схемы (рис. 2.1). Рассмотрим определения, даваемые понятию «расходы»в оте- чественном законодательстве. 18 Впервые понятие расходов, близкое по смыслу к содержанию Международных стандартов финансовой отчетности (далее – МСФО), было сформулировано для целей бухгалтерского учета в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной 29 октября 1997 г. Методологическим советом по бух- галтерскому учету при Министерстве финансов РФ и Президент- ским советом Института профессиональных бухгалтеров. В соот- ветствии с п. 7.6 указанного документа «…расходами признается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьше- нию капитала (кроме изменений, обусловленных изъятиями соб- ственников). Расходы включают материальные затраты, затраты на производство продукции (работ, услуг), оплату труда работни- ков и управленческого персонала, амортизационные отчисления, иные затраты, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.)» [6]. Как видим, в этой формулировке использовано понятие «за- траты», которое в Концепции не определено. В содержании ПБУ 10/99 «Расходы организации» (п. 2) дано следующее определение расходов: «…расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбы- Рис. 2.1. Классификация расходов 19 тия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возник- новения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» [7]. Данное определение расходов в общем практически соответствует определению из раз- дела «Принципы» сборника МСФО. Заметим, что в системе Международных стандартов финансо- вой отчетности стандарта по расходам в настоящее время нет. На наш взгляд, это объясняется в том числе и тем, что содержания раздела «Принципы» сборника МСФО, где дается принципиаль- ное определение расхода, а также наличия принципа соответствия доходов и расходов достаточно, чтобы не возникало вопросов о принадлежности тех или иных расходов к той или иной катего- рии. Кроме того, построение самой западной системы учета, пред- полагающей его разделение на подсистемы финансового и управ- ленческого учета, также не делает для западного пользователя отчетности достаточно актуальной систему классификации всех возможных расходов организации. На наш взгляд, отечественная теория и практика учета затрат и расходов отличается большей си- стемностью, и российский опыт может быть эффективно исполь- зован при стандартизации данных объектов бухгалтерского учета и отчетности на международном уровне. Однако в России, особенно в период перехода к рыночным от- ношениям, когда пользователи финансовой отчетности еще не во всех случаях осознают свои потребности в достоверной информа- ции, и мощным фактором, влияющим на практическую организа- цию бухгалтерского учета на предприятии остается фискальный (налоговый) фактор, очень важно дать определение именно эконо- мических принципов формирования расходов организаций, что- бы исключить субъективную трактовку отдельных их категорий, прежде всего со стороны контролирующих органов. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» – значительный шаг в этом направлении. Затраты в период их возникновения могут совпадать с расхода- ми, если выполняется одно из следующих условий: 20 – получены доходы в результате их осуществления; – имеется достаточная степень уверенности в отсутствии дохо- дов как в данном, так и в будущих отчетных периодах. Совокупность затрат, не признанных в качестве расходов на ко- нец отчетного периода, признается не в отчете о прибылях и убыт- ках, а в балансовом отчете в качестве активов(правило соотноше- ния расходов и затрат). В общем случае стоимостная оценка потребленных ресурсов продолжает числиться в составе затрат до тех пор, пока не насту- пит момент признания дохода, на извлечение которого было на- правлено потребление этих ресурсов. В момент признания дохода затраты признаются в качестве расходов. В зависимости от метода признания затрат в отчете о финан- совых результатах их можно разделить на «затраты на продукт» и «затраты (расходы) периода».«Затраты на продукт» непосред- ственно связаны с осуществлением производственной деятель- ности предприятия, изготовлением продукции. Они имеют место при наличии производства и в большей части отсутствуют при свертывании производства. «Затраты (расходы) периода» являют- ся функцией отчетного периода, они связаны скорее с длительно- стью отчетного периода, чем с выпуском и продажей продукции. Таким образом, затраты (расходы) периода можно рассматривать в качестве убытков отчетного периода. В этой классификации нет чистоты, но есть прагматизм. С ее помощью можно сделать вы- вод, что если нет производства, нет затрат на продукт, то все равно остаются затраты периода. Затраты на продукт распределяются между текущими расхода- ми, участвующими в формировании доходов отчетного периода, и запасами. Эти переходящие затраты (составляющие стоимость запасов) становятся расходами (в качестве себестоимости про- данных товаров, продукции, работ, услуг) только когда продукция реализована, что может произойти через несколько периодов по- сле того, как она была произведена. Синонимом затрат на продукт является термин «запасоемкие затраты». 21 Затраты периода (например, ими могут быть управленческие и коммерческие затраты) признаются в том периоде (месяц, квар- тал, год), когда они были произведены; они не проходят через ста- дию запасов (т. е. не признаются активами), а сразу же оказыва- ют влияние на размер прибыли, отражаясь в отчете о прибылях и убытках. Их можно также назвать «незапасоемкими». Рассмотрим нормативное регулирование использования дан- ной классификации. Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» (п. 4) «…расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществле- ния и направлений деятельности организации подразделяются на: – расходы по обычным видам деятельности; – прочие расходы» [7]. В соответствии с п. 7 «…расходы по обычным видам деятель- ности формируют: – расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, то- варов и иных материально-производственных запасов; – расходы, возникающие непосредственно в процессе перера- ботки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания ус- луг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (рас- ходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправ- ном состоянии, коммерческие расходы, управленческиерасходы и др.)» [7]. Далее, в п. 9 говорится о том, что «…для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных това- ров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расхо- дов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих рас- ходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особен- ностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. При 22 этом коммерческие и управленческиерасходы могут признавать- ся в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности» [7]. Таким образом, именно управленческие и коммерческие рас- ходы в соответствии с российским законодательством в области бухгалтерского учета могут признаваться расходами периода и, как следствие, списываться на финансовые результаты в пери- оде их возникновения. Выбор того или иного порядка признания управленческих и коммерческих затрат представляет собой право предприятия, и выбранный вариант должен закрепляться в таком внутреннем документе предприятия, как его учетная политика. Напомним, что данное правило касается признания управленче- ских и коммерческих расходов в финансовом (бухгалтерском) уче- те. При организации на предприятии самостоятельной системы управленческого учета могут быть использованы иные принципы деления затрат на продукт и на период. Уточним понятие управленческих и коммерческих расходов. Управленческие расходыпредставляют собой расходы, свя- занные с осуществлением хозяйственных операций по исполь- зованию материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов в процессе управления предприятием и обусловленные его содер- жанием как единого имущественно-финансового комплекса. Для обобщения информации о расходах на нужды управления используется счет 26 «Общехозяйственные расходы». Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций «…на этом счете могут быть отражены следующие расходы: административ- но-управленческие расходы, содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амор- тизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная пла- та за помещения общехозяйственного назначения; расходы по опла- те информационных, аудиторских, консультационных и т. п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы» [8]. 23 Управленческие затраты имеют двойственную экономическую природу. С одной стороны, они могут рассматриваться как косвен- ные по отношению к выбранным объектам учета затрат (видам де- ятельности, видам продукции, работ или услуг) текущие затраты, опосредованно связанные с извлечением текущих доходов в от- четном периоде. В этом случае управленческие затраты не будут признаны расходами до тех пор, пока не будут признаны соответ- ствующие доходы от продаж соответствующих видов продукции; они могут рассматриваться как «запасоемкие». С другой стороны, управленческие затраты могут быть квали- фицированы как расходы периода, возникновение которых не свя- зано с получением текущих доходов. Расходы периода признаются в отчете о прибылях и убытках немедленно по окончании отчетно- го периода. При таком варианте их признания, как мы уже и под- черкивали, это «незапасоемкие» затраты. Во втором случае управленческие затраты называются управ- ленческими расходами и рассматриваются как вид cистематичес- ких (регулярных) расходов периода. То есть в данном случае речь идет о том, что так называемые общехозяйственные расходы, существование которых связано в основном с процессом обслуживания и управления производ- ственной деятельностью, собираемые по дебету счета 26 «Обще- хозяйственные расходы», могут выступать либо в качестве части текущих затрат, а впоследствии и расходов, будучи распределен- ными между объектами калькулирования на дебете счета 20 «Ос- новное производство» (дебет счета 20 кредит счета 26), либо мо- гут быть признаны в конце отчетного периода в качестве расхода (убытка) и относиться непосредственно с кредита счета 26 на счет учета продаж – 90 «Продажи» (или счет прибыли и убытков). Коммерческие расходы – расходы, связанные с продажей про- дукции (товаров, работ или услуг). Данные расходы накапливают- ся по дебету счета 44 «Расходы на продажу». Согласно Инструкции по применению Плана счетов в органи- зациях, осуществляющих промышленную и иную производствен- ную деятельность, на счете 44 «…могут быть отражены, в частно- 24 сти, следующие расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисле- ния), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим орга- низациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы» [8]. В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 «…могут быть отражены, в частности, следующие расхо- ды (издержки обращения): на перевозку товаров, на оплату труда; на аренду, на содержание зданий, сооружений, помещений и ин- вентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на пред- ставительские расходы, другие аналогичные по назначению рас- ходы» [8]. В организациях, заготавливающих и перерабатывающих сель- скохозяйственную продукцию, на счете 44 «…могут быть отраже- ны, в частности, следующие расходы: общезаготовительные рас- ходы; на содержание заготовительных и приемных пунктов; на содержание скота и птицы на базах и в приемных пунктах» [8]. Сумма коммерческих расходов может быть признана расходом периода и полностью списана в дебет счета 90 «Продажи». Затраты предприятия – сложное и многогранное явление. Для эффективного управления ими необходимо использовать класси- фикацию, предполагающую группировку затрат по определенным признакам. Для осуществления учетных процедур затраты пред- приятия группируются по составу, экономическому содержанию, роли в технологическом процессе изготовления продукции, от- ношению к объему производства, способу и времени включения в себестоимость продукции и т. д. (рис. 2.2). Рассмотрим к л а с с и ф и к а ц и ю з а т р а т д л я п р о ц е с с а у ч е т а и р а с ч е т а с е б е с т о и м о с т и. 25 Группировка затрат по экономическим элементам применяется при составлении сметы затрат на производство всей выпущенной продукции, планировании снижения себестоимости, определе- ния ее структуры, а также при нормировании оборотных средств. Экономический элемент представляет собой однородный вид за- трат, который нельзя разложить на какие-либо составные части. По экономическим элементам составляют сметы затрат. Для пред- приятий всех отраслей промышленности установлена следующая обязательная номенклатура затрат на производство по экономи- ческим элементам: – материальные затраты; – затраты на оплату труда; – страховые выплаты; – амортизация основных фондов; – прочие затраты. Для контроля за составом затрат по местам их совершения не- обходимо знать не только то, что затрачено в процессе производ- Рис. 2.2. Классификация затрат в управленческом учете 26 ства, но и на какие цели эти затраты произведены, т. е. учитывать затраты по направлениям, по отношению к технологическому процессу. Такой учет позволяет анализировать себестоимость по ее со- ставным частям и по некоторым видам продукции, устанавливать объемы затрат отдельных структурных подразделений. Таким об- разом классификация затрат по экономическим элементам отли- чается от группировки затрат по статьям тем, что в ней все затра- ты распределяются по видам, характеризующим их экономическое содержание, без учета мест их возникновения. Группировка затрат по экономическим элементам непригодна для исчисления себестоимости единицы продукции, так как мно- гие затраты невозможно распределить по видам продукции. При калькулировании себестоимости единицы отдельных видов про- дукции применяется группировка затрат по калькуляционным статьям.Такая группировка производится в зависимости от места возникновения и назначения затрат по видам продукции и услуг. Она используется для определения себестоимости единицы от- дельных видов продукции, а также для прогнозирования и учета расходов по цехам и переделам производства. Перечень статей калькуляции, их состав и методы распределе- ния по видам продукции, работ, услуг определяются отраслевы- ми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства. В качестве типовой группировки применяется следующая номенклатура статей каль- куляции: – сырье и материалы; – топливо на технологические цели; – энергия на технологические цели; – основная заработная плата производственных рабочих; – дополнительная заработная плата производственных рабочих; – страховые выплаты с заработной платы производственных рабочих; – расходы на подготовку и освоение производства; 27 – общепроизводственные расходы; – общехозяйственные расходы; – потери от брака; – внепроизводственные расходы. Все выше перечисленные статьи затрат образуют полную себе- стоимость продукции. Таким образом, экономические элементы затрат и калькуляци- онные статьи расходов существенно отличаются по своему содер- жанию. В то время как в одном экономическом элементе собран весь объем данного вида затрат, эти затраты в зависимости от их назначения и роли в производстве продукции отражаются в раз- личных статьях калькуляции. |