Управленческий учет 978-5-7996-1743-1_2016. Управленческий учет
 Скачать 1.24 Mb.
|
|
Подготовка отчетов об исполнении планов Существование на предприятии системы планирования при- звано обеспечить реализацию не только управленческой функции планирования (как определение целевых показателей деятельно- сти предприятия и путей их достижения), но и функции контро- ля – наблюдения за процессами реализации планов и выявление возникших отклонений. Поэтому создаваемые на предприятии планы должны отвечать не только на вопрос «что и как следует делать», но и «что не удалось сделать и почему». В основу контроля исполнения планов (бюджетов) заложены несколько принципов: 1) сочетание текущего и итогового контроля; 2) обеспечение контроля исполнения планов по предприятию в целом и по отдельным центрам финансовой отчетности; 3) определение причин и виновников отклонений от исполне- ния плана; 4) сочетание персональной и коллективной ответственности за исполнение планов; 144 5) рациональное закрепление контрольных показателей за от- ветственными лицами; 6) рациональный формат отчетов об исполнении планов. Принцип сочетания текущего и итогового контроля означа- ет, что контроль должен осуществляться как в конце планового периода, так и в течение планового периода. Итоговый контроль оценивает работу ответственных за исполнение бюджета лиц и создает предпосылки для проведения изменений в деятельно- сти предприятия. Но итоговый контроль не позволяет оперативно реагировать в случае отклонения от нормального хода деятельно- сти. Например, на предприятии в течение месяца наблюдался ста- бильный перерасход энергоресурсов. Итоговый отчет позволит отреагировать на данное обстоятельство и принять необходимые меры только по окончании периода. Поэтому необходим текущий контроль, который обеспечивал бы определение промежуточных результатов исполнения плана непосредственно в ходе отчетного периода. В табл. 6.13 приведен пример возможного варианта «Отчета об исполнении плана продаж». Такой отчет составляется ежедекадно и отражает фактическое и плановое значение выручки от реали- зации, возникшее между ними отклонение за минувшую декаду и с начала квартала нарастающим итогом. Таблица 6.13 Отчет об исполнении плана продаж Н аим ен ов ани е пр од ук та Выр учк а ф ак ти - че ск ая з а дек ад у Выр учк а ф ак ти - че ск ая с н ач ал а кв ар та ла Выр учк а п ла но - вая з а дек ад у Выр учк а п ла - но вая с н ач ал а кв ар та ла Отк ло нени е з а дек ад у Отк ло нени е с н ач ал а м есяца Продукт 1 Продукт 2 … Продукт n 145 В соответствии с принципом обеспечения контроля испол- нения планов по предприятию в целом и по отдельным центрам финансовой отчетности отчет об исполнении планов должен создаваться не только в виде консолидирующего отчета, суммиру- ющего результаты деятельности отдельных структурных единиц и направлений бизнеса, но и в виде отчетов отдельных центров финансовой отчетности. Реализация названного принципа необходима как с точки зре- ния оценки результатов деятельности отдельных структурных единиц, так и с точки зрения определения факторов, которые ска- зались на результатах деятельности предприятия. Реализация принципа определения причин и виновников откло- нений от исполнения плана предполагает, что наряду с величиной возникших отклонений отчеты должны содержать информацию о причинах возникших отклонений (о факторах, вызвавших дан- ное отклонение) и их виновниках. Понятие «виновник» не всег- да следует трактовать дословно. В ряде случаев отклонения могут возникать независимо от конкретных лиц. Поэтому в рассматри- ваемом контексте виновник – это не только должностная единица, вследствие действия (или бездействия) которой возникло откло- нение, но и должностная единица, способная прокомментировать данное отклонение, указать на его причину. В этом смысле в от- четах об исполнении планов желательно разделять регулируемые и нерегулируемые (подконтрольные и неподконтрольные) показа- тели, т. е. на которые данный центр финансовой отчетности может и не может оказывать влияние. В соответствии с принципом сочетания персональной и коллек- тивной ответственности за исполнение планов ответственность должна быть распределена между всеми лицами, задействованны- ми в их реализации. При этом степень ответственности должна находиться в прямой зависимости от возможности влияния дан- ного лица на результаты деятельности. Например, начальник цеха (выделенного на предприятии как центр финансовой отчетности) отвечает за выполнение всей совокупности планов данного цеха, поскольку он наделен полномочиями, позволяющими ему влиять 146 на результаты работы всего цеха. Сменный мастер отвечает за вы- полнение части производственного плана и планов потребностей в прямых производственных ресурсах, поскольку в рамках своей смены и своего участка он способен влиять на выпуск продукции и потребление в процессе производства необходимых ресурсов. Принцип рационального закрепления контрольных показате- лей за ответственными лицами предполагает, что: 1) количество контрольных показателей должно быть опти- мальным, т. е. показателей должно быть достаточно, чтобы обе- спечить адекватный контроль, но не слишком много, чтобы не сделать контроль чересчур трудоемким; 2) закрепление контрольных показателей за конкретными ли- цами должно быть обоснованным, т. е. контролироваться должны те показатели, на которые данное лицо способно оказать влияние. Использование принципа рационального формата отчетов об исполнении планов предполагает, что объем содержащейся в отче- те информации должен быть «необходимым и достаточным». То есть отчет должен быть: 1) достаточно кратким, чтобы внимание пользователя не рассе- ивалось. При этом чем выше уровень получателя отчета в служеб- ной иерархии, тем более лаконичным должен быть отчет; 2) достаточно полным, чтобы предвосхитить возможные во- просы пользователя. Для одновременного выполнения обоих требований можно воспользоваться следующим подходом. В случае отсутствия су- щественных отклонений от плана отчет готовится в краткой стан- дартной форме. В случае наличия существенного отклонения по какому-либо показателю проводится «разукрупнение» показателя, детализация отчета с выделением факторов и виновников, кото- рые вызвали данное отклонение. Например, в консолидированном отчете группы компаний по выполнению «Бюджета доходов и расходов» результаты деятель- ности каждого предприятия представлены в виде строк «Доход», «Расход», «Финансовый результат». Если по какому-либо из пред- приятий наблюдается существенное отклонение, к консолидиро- 147 ванному отчету прилагается отчет по выполнению «Бюджета до- ходов и расходов» данного предприятия, отражающий факторы, повлиявшие на выполнение им плана. Пример подобного разукрупнения отчетов представлен в теме 5. Там же рассмотрен один из инструментов, применяемых для анализа выполнения планов, – «гибкий бюджет». Поскольку дан- ный метод построен на использовании нормативных показателей, мы посчитали целесообразным рассмотреть его в разделе, посвя- щенном нормативному методу учета затрат. Вопросы и задания для самопроверки 1. Дайте определение планирования. 2. Перечислите возможные виды планов и дайте характеристи- ку каждого из них. 3. Охарактеризуйте подготовку отчетов об исполнении планов. Тесты 5.1. Период планирования – это: 1) временной промежуток, на который составляются и в те- чение которого реализуются планы; 2) временной промежуток, в течение которого менеджеры предприятия составляют и согласовывают план. 5.2. Планирование на период до 1 года можно охарактеризовать как: 1) текущее; 2) тактическое; 3) стратегическое. 5.3. Генеральный бюджет – это: 1) совокупность планов, составленных для предприятия в целом; 2) совокупность планов, составленных для основных произ- водственных подразделений предприятия. 5.4. Процедура планирования начинается с составления: 1) плана коммерческих затрат; 2) бюджета продаж; 3) плана производства; 4) бюджета инвестиций. 5.5. К финансовым планам относят: 1) план общехозяйственных затрат; 2) бюджет производственной себестоимости; 3) план продаж; 4) прогнозный баланс. 5.6. В список возможных отчетов для «центра расходов» входят в том числе следующие: 1) план производства; 2) бюджет движения денежных средств; 3) план общехозяйственных затрат; 4) бюджет доходов и расходов. 5.7. Балансовое уравнение запасов имеет следующий вид: 1) Запасы на начало периода + Поступление запасов в течение периода – Выбытие запасов в течение периода + Запасы на ко- нец периода; 2) Запасы на начало периода + Запасы на конец периода = Выбытие запасов в течение периода + Поступление запасов в течение периода; 3) Запасы на начало периода + Поступление запасов в тече- ние периода = Выбытие запасов в течение периода – Запасы на конец периода. 5.8. Конечное сальдо может быть отрицательным: 1) в бюджете движения денежных средств; 2) в бюджете доходов и расходов. 5.9. Центры финансовой отчетности – это: 1) структурные единицы предприятия, для которых форми- руются планы и которые отчитываются за результаты их вы- полнения; 2) структурные единицы предприятия, которые отчитыва- ются за остаток наличных денежных средств. 149 Тема 7 оргАнИзАцИя уПрАВленчесКого учетА В первую очередь необходимо сказать о тех предпосылках, на основании которых руководство предприятия принимает реше- ние о формировании (или реорганизации) системы управленче- ского учета. Главным и неоспоримым аргументом в пользу необходимо- сти управленческого учета является экономическая среда. Про- цесс формирования рыночной экономики в России, пусть даже несколько затянувшийся и не совсем гладкий, тем не менее уже привел к ощутимым результатам, а именно к совершенно иным ус- ловиям деятельности предприятий: появилась юридическая и эко- номическая самостоятельность, проявляющаяся в относительной свободе принятия решений при формировании производствен- ной программы, выборе поставщиков, потребителей, посредников и других партнеров по бизнесу, ценообразовании, распределении продукции, ресурсов, доходов и т. д. Руководителям приходится принимать управленческие решения по самым разнообразным вопросам деятельности предприятия и нести риск и ответствен- ность за оправданность каждого из них. Кроме того, конкуренты предприятия постоянно находятся в поиске более выгодных реше- ний, стараются более эффективным способом удовлетворить по- требителей, а потребители, в свою очередь, становятся все более осведомленными и придирчивыми. Как правило, необходимость в управленческом учете назрева- ет, когда на предприятии формируется некоторый уровень управ- ленческой культуры, а руководство предприятия начинает реаль- но осознавать недостатки существующей системы управления, среди которых: – отсутствие механизма планирования (бюджетирования) дея- тельности предприятия, позволяющего проводить предваритель- ный сравнительный анализ принимаемых решений, рассчитывать плановые, экономически оправданные (в соответствии с внутрен- ними нормами и нормативами предприятия) показатели затрат, 150 прогнозировать результаты деятельности и обосновывать пер- спективные решения, проводить анализ отклонений фактических показателей от плановых и выявлять их причины; – отсутствие «прозрачной» системы учета затрат, позволяющей не только определить их достоверную величину, но и проанализи- ровать их по видам, статьям, местам возникновения, носителям, центрам ответственности и в других разрезах, необходимых для осуществления адекватного контроля деятельности и управления; – несовершенство (с точки зрения решения управленческих за- дач) системы внутренней отчетности; – отсутствие механизма оценки рентабельности направлений деятельности и отдельных продуктов; – отсутствие процедур проведения анализа и принятия управ- ленческих решений, связанных с вопросами формирования про- изводственной программы, ценообразования, оценки инвестици- онных проектов и т. д.; – недостаточный уровень ответственности и мотивации персо- нала за снижение уровня затрат и повышение эффективности де- ятельности как своего подразделения, так и предприятия в целом; – отсутствие четкого механизма управления подразделениями предприятия (системы контрольных показателей, регламента их планирования, получения отчетов, анализа и оценки, стимулиро- вания). Впрочем, все эти перечисленные «типовые» недостатки еще не свидетельствуют о необходимости в срочном порядке заняться внедрением управленческого учета. Дело в том, что управленче- ский учет в той или иной степени присутствует на каждом пред- приятии. Здесь необходимо провести небольшой исторический экскурс с целью восстановления справедливости. Дело в том, что сложился весьма негативный стереотип, в соответствии с которым управ- ленческий учет принято считать чем-то совершенно новым для отечественной практики. Если же посмотреть внимательно на ин- струменты управленческого учета, то окажется, что большинство 151 из них давно известны российским специалистам и в ряде случаев весьма успешно применялись. «Стаж работы» на отечественных предприятиях нормативного метода, например, составляет без малого 70 лет. Методология его внедрения и использования была проработана советскими учены- ми для большинства отраслей народного хозяйства. Рассмотренная нами в теме 6 процедура планирования (бюдже- тирования) по своей внутренней логике принципиально не отли- чается от процедуры составления «Техпромфинплана» («Плана со- циально-экономического развития»), за исключением начального пункта планирования – «Плана продаж». Если раньше, во време- на государственно регулируемой социалистической экономики, количественные и стоимостные показатели объемов реализации «спускались сверху», то теперь решения об объемах и ценах реали- зации предприятия принимают самостоятельно. В остальном же «Положение о порядке подготовки „Техпромфинплана“» сохрани- ло актуальность по сей день. Все сказанное справедливо и по отношению к методологии калькулирования себестоимости. Другое дело, что достаточ- но удачные наработки советских ученых-экономистов далеко не в полной мере оказались востребованы, поскольку в то время от- сутствовали многие стимулы эффективного управления. В целом же организация на современных предприятиях управ- ленческого учета не предполагает постановку с нуля. Неразум- но было бы отказываться от того положительного опыта плано- во-экономической и учетной работы, который уже имеет место на предприятии. Поэтому правильнее говорить не о постановке (организации), а о реорганизации системы управленческого уче- та. А чтобы реорганизация была проведена максимально эффек- тивно, необходимо начать с «инвентаризации» – анализа системы управленческого учета в ее существующем виде. К конкретным мероприятиям такого анализа можно отнести: – анализ существующих в компании подсистем финансового, оперативного (производственного) учета; 152 – анализ учетной политики предприятия и адекватности из- бранных способов учета для получения информации в целях при- нятия управленческих решений; – анализ сложившейся практики составления и оценки управ- ленческих отчетов, качества содержащейся в них информации; – анализ структуры и методов работы финансово-экономиче- ских служб предприятия; – анализ роли и места этих служб в общей системе управления; – анализ системы планирования (бюджетирования); – анализ стратегии развития предприятия (цели и задачи эко- номического развития предприятия на долгосрочную перспек- тиву, ожидаемое направление инвестиций, тактические подходы к решению перспективных задач). На основе результатов проведенного анализа создается органи- зационно-методологическая модель управленческого учета. В са- мом общем виде данная модель включает три составляющие – ме- тодологическую, организационную и техническую. Методологическая составляющая определяет, «чем» (т. е. каки- ми объектами) и «как» (т. е. на основании каких принципов) пред- полагается управлять. Организационная составляющая определяет «кто» будет управ- лять, т. е. формирует перечень субъектов управления и определяет их роль в системе управленческого учета. Техническая составляющая призвана ответить на вопрос: какие технические средства необходимы для функционирований систе- мы управленческого учета? На практике, конечно же, рассмотренные составляющие не всегда существуют в чистом виде, и решение в ходе реорганиза- ции управленческого учета различных вопросов предполагает их сочетание. Среди мероприятий по формированию организационно-мето- дологической модели можно назвать: 1) формирование системы показателей для управления пред- приятием; 153 2) переход к финансовой структуре предприятия и выделение центров финансового учета (отчетности); 3) разработку «учетной политики» управленческого учета. Вы- деление объектов учета. Разработку учетных регистров управлен- ческого учета. Составление перечня хозяйственных операций, критериев их признания и оценки. Разработку и утверждение ре- гламента учета каждой операции; 4) формирование механизма взаимодействия финансового и управленческого учета; 5) выделение объектов калькулирования. Выбор варианта калькулирования; 6) разработку базовых форм управленческой отчетности; 7) разработку концепции и выбор программы для автоматиза- ции управленческого учета; 8) разработку процедур анализа, контроля и принятия реше- ний на основе информации управленческого учета; 9) выработку регламентов действий всех служб в рамках систе- мы управленческого учета и закрепление их в соответствующих корпоративных стандартах. Рассмотрим некоторые из перечисленных мероприятий. Формирование системы показателейнеобходимо для ком- плексного отражения состояния и результатов деятельности предприятия. Рассмотрим один из таких показателей, связанный с использованием системы «директ-костинг». Хотя по-прежнему обобщающим целевым показателем деятельности остается при- быль предприятия, появляется новый показатель – маржиналь- ный доход (сумма покрытия). Маржинальный доход может быть рассчитан как по предпри- ятию в целом, так и по отдельным продуктам (работам, услугам), подразделениям (например, заводам, цехам, участкам, и даже ра- бочим местам), географическим сегментам деятельности. Таким образом, появляется возможность сравнивать между собой рен- табельность отдельных продуктов, географических сегментов, эффективность деятельности производственных подразделений до распределения постоянных (косвенных, общих) затрат. Это 154 позволяет более объективно оценивать деятельность, поскольку распределение постоянных (косвенных, общих) затрат искажает реальную картину, содержит в себе элемент субъективности. В результате роста объемов деятельности многие предпри- ятия приходят к децентрализации принятия решений, что дела- ется путем выделения на предприятии центров ответственности. В результате повышается «управленческая прозрачность» пред- приятия – легче планировать и контролировать деятельность от- дельных менеджеров и подразделений. Структура предприятия, таким образом, может рассматривать- ся как совокупность центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности. Образуется иерархия центров ответственности во главе с генеральным директором, который несет ответственность перед владельцами (учредителями, вклад- чиками) предприятия за прибыльное ведение бизнеса. Далее сле- дует несколько функциональных и/или штабных подразделений, тоже являющихся центрами ответственности, еще ниже – центры ответственности, которые могут состоять из секций, подсекций и даже отдельных работников. Каждый центр ответственности имеет свои «входы» и «выхо- ды». Для центра ответственности по производству или по продаже «выход» может быть оценен по стоимости продукции, для других центров ответственности «выход» может быть измерен стоимо- стью оказанных услуг, для третьих – качеством. «Входы» могут быть оценены по произведенным затратам. В этом случае система учета по центрам ответственности долж- на обеспечить возможность отделения затрат, контролируемых данным центром ответственности, от неконтролируемых им. При этом важным фактором может оказаться метод отнесения затрат на центр ответственности. Например, если затраты на ремонт обо- рудования распределяются на данный центр ответственности, то возможность контроля этих затрат весьма ограничена, но если они относятся пропорционально часовой ставке за каждый час отработанного времени и ремонт производится по запросу ответ- 155 ственного исполнителя, то степень их контролируемости возрас- тает. Возможно формирование центров ответственности с разной степенью полномочий и ответственности: – центр затрат (ответственность за затраты); – центр доходов (ответственность за выручку); – центр прибыли (ответственность за прибыль, т. е. и за затра- ты, и за выручку); – центр инвестиций (ответственность центра прибыли плюс ответственность за размеры и эффективность капитальных вло- жений). Порядок формирования центров ответственности зависит от сферы деятельности предприятия, от его мощности, отраслевой специфики, организационной структуры, технологического про- цесса и даже территориальной расположенности, поэтому реша- ется в индивидуальном порядке. Практика выработала лишь неко- торые ориентиры при выборе центра ответственности. Например, центры затрат – это чаще всего производственные подразделе- ния, отдел закупок, отделы административно-управленческого аппарата и т. д. Оценка их деятельности зависит прежде всего от эффективности использования ресурсов – выпуска продукции и связанными с ним затратами. Центры продаж – коммерческие, маркетинговые, сбытовые подразделения, ответственные за реа- лизацию. Основной показатель их деятельности – объем продаж, выручка от реализации. Центры прибыли – относительно само- стоятельные подразделения, руководители которых ответственны и за затраты, и за продажи, а следовательно, и за размер получае- мой прибыли. По итогам этапа формирования центров ответственности раз- рабатывается «Классификатор центров ответственности», в ко- тором закрепляются принципы их выделения, классификации и кодирования, и «Справочник центров ответственности», содер- жащий перечень центров ответственности предприятия. Формирование механизма взаимодействия управленческого и финансового (собственно бухгалтерского) учета –одна из слож- 156 нейших проблем, решаемых при создании организационно-мето- дологической модели. Здесь возможны различные варианты. В практике западного учета применяются два варианта взаи- мосвязи управленческой и финансовой бухгалтерий с помощью контрольных счетов расходов и доходов финансовой бухгалтерии. При наличии прямой корреспонденции счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами говорят об интегрирован- ной системе учета на предприятии. Во втором варианте (вари- ант автономии) используются парные контрольные счета одного и того же наименования («счета-экраны»). Планом счетов бухгалтерского учета, действующим с 2002 г., также предусмотрена возможность параллельного ведения учета затрат в системах собственно бухгалтерского учета и управленче- ского (производственного) учета с использованием счетов-экра- нов 30–39 Плана счетов. Однако оба варианта, хотя они и представляют собой разно- видности автономии и интеграции, фактически реализованы в единой системе счетов. Они могут быть организованы при ус- ловии, что принципы, принятые в управленческом и финансовом учете, совпадают, чего на практике может и не быть. Исходя из этого, следует рассматривать и возможность использования тре- тьего варианта – самостоятельной системы управленческого учета со своей системой регистров. Целесообразность применения того или иного варианта опре- деляется даже не размерами предприятия и объемами осущест- вляемых хозяйственных операций, а степенью отличий методо- логий управленческого и финансового учета. То есть организация финансового и управленческого учета в единой системе счетов не всегда позволяет учесть специфику принципов управленческого учета, а наличие автономных систем финансового и управленче- ского учета ведет к повышению трудоемкости работ, дублирова- нию информации, появлению расхождений. Впрочем, допустим и некий «промежуточный» вариант, напри- мер, ведение финансового и управленческого учета в разных планах счетов, но в рамках единой автоматизированной информационной 157 системы. Подобные возможности реализуются в настоящее время большинством программ автоматизации деятельности предпри- ятия. Естественно, что любой факт хозяйственной деятельности должен быть отражен в обеих подсистемах учета. Но при этом алго- ритм учета для каждой подсистемы будет свой, поскольку в управ- ленческом учете заложены свои учетные принципы, а кроме того, должна получить отражение расширенная информация, которая в финансовой бухгалтерии не учитывается. Это позволит устранить дублирование ввода информации и использовать принцип построе- ния информационных систем: однократного ввода документа в си- стему и многократного использования. Поскольку одна из главных задач постановки управленческого учета – удовлетворение информационных потребностей менед- жеров различных уровней управления, весьма важным являет- ся перечень и содержание разработанных форм управленческой (внутренней) отчетности. Существует ряд принципов, в соответствии с которыми фор- мируются и предоставляются внутренние отчеты: – отчет должен быть адресным и конкретным; – отчет должен содержать оперативную информацию, полез- ную для принятия управленческих решений; – при составлении отчета следует учитывать психологические особенности и уровень подготовленности конкретного менедже- ра, для которого предназначен отчет. Необходимо знать пожела- ния менеджера относительно формы представления информации (например, табличная или графическая), состава показателей; – отчет не должен быть перегружен, информация в отчете должна быть систематизирована; – затраты на подготовку внутренней отчетности не должны превышать экономического эффекта от ее использования (прин- цип экономичности); – отчет должен быть «подготовленным», т. е. он должен облег- чать принятие решений. 158 Для реализации последнего принципа следует: – дополнять фактические показатели плановыми, а также дан- ными предшествующих периодов. Такой отчет позволяет видеть развитие событий во времени, их динамику, а также выявлять существенные отклонения от плана для последующей «работы» с ними (выявление причин отклонений, виновников, принятие со- ответствующих решений); – дополнять отчетные формы текстовыми пояснениями (на- пример, о причинах отклонений); – осуществлять классификацию информации в отчетных фор- мах (например, в порядке возрастания или убывания показателей, благоприятные/неблагоприятные изменения и т. п.); – осуществлять расчет соответствующих аналитических пока- зателей, например, маржинального дохода, рентабельности, без- убыточности, отклонений в натуральных единицах и процентах и т. д. Для создания на предприятии системы внутренней отчетности необходимо прежде всего определить перечень информации, ко- торая необходима менеджерам различных структурных звеньев, а также степень оперативности/регулярности ее предоставления. Для этого, как правило, проводится специальное обследование си- стемы управления предприятием, выявляются полномочия менед- жеров различных уровней управления по принятию решений и их информационные потребности. В результате заполняется «Ин- формационная карта», отражающая потребности в информации структурных единиц фирмы (табл. 7.1). Кроме самих форм, должен быть проработан регламент их со- ставления, передачи и обработки (порядок, сроки, ответственные). В качестве примера рассмотрим подходы к формированию от- четов, использующих показатель маржинальной прибыли. Эти от- четы могут отражать: – вклады отдельных продуктов/услуг в результаты деятельно- сти предприятия; – вклады внутренних сегментов (производственных подразде- лений) в результаты деятельности предприятия; 159 – вклады внешних сегментов (зон реализации: географических зон, каналов реализации, торговых представительств) в результа- ты деятельности предприятия. Таблица 7.1 Информационная карта Структурные единицы Тип данных (количествен- ные/стоимост- ные) Перечень инфор- мации Периодич- ность состав- ления Цеха основного производства количественные/ стоимостные Выпуск готовой продукции Ежемесячно количественные/ стоимостные Незавершенное производство Ежемесячно количественные/ стоимостные Использование материалов Ежемесячно количественные Использование рабочего времени Ежесуточно … … Вспомога- тельные цеха и службы Отдел снабже- ния Отдел сбыта Планово-эконо- мический отдел … Форма отчета по зонам реализации приведена в табл. 7.2. Ис- пользуя такой отчет для анализа, можно оценить уровень при- были как по продуктам, так и по «вкладам» в прибыль от каждой зоны реализации. Подобная информация необходима для оценки результатов деятельности и принятия решений в будущем с уче- том прибыльности продукции на рынке. 160 Таблица 7.2 Отчет о вкладе продуктов по зонам реализации Итого Зоны реализации Сумма Восток Центр Запад Сумма Сумма Сумма ден. ед. % ден. ед. % ден. ед. % ден. ед. % 1. Выручка от реализации в т. ч.: 1.1 Продукт 1 1.2 Продукт 2 2. Переменная себестоимость ре- ализованной продукции, в т. ч.: 2.1 Продукт 1 2.2 Продукт 2 3. Маржинальный доход до вы- чета затрат по реализации, в т. ч.: 3.1 Продукт 1 (= 1.1–2.1) 3.2 Продукт 2 (= 1.2–2.2) 4. Расходы по реализации пере- менные, в т. ч.: 4.1 Продукт 1 4.2 Продукт 2 5. Полумаржа I, в т. ч.: 5.1 Продукт 1 (= 3.1–4.1) 5.2 Продукт 2 (= 3.2–4.2) 6. Постоянные специфические расходы по зонам реализации, в т. ч.: – на содержание агентства – реклама 7. Вклад зоны (Полумаржа II) (= 5–6) 8. Общие (нераспределенные) постоянные расходы, в т. ч.: – исследовательская работа и разработки – административные расходы 9. Чистый доход (= 7–8) 161 Среди принципов, используемых при составлении отчетности, необходимо выделить «иерархический» принцип (принцип много- ступенчатой отчетности по уровням управления). В самом общем виде этот принцип схематично изображен на рис. 7.1 (на примере холдинга и предприятия). Реализация «иерархического» принципа предполагает, что по мере увеличения уровня руководства, которому предоставляется отчет, детализация отчета уменьшается. Вариант формы «иерархического» отчета представлен ниже в табл. 7.3. На предприятии выделены три уровня управления: участки, цеха и предприятие в целом – в результате образуется многоступенчатая схема отчетности. Немаловажным является и процесс автоматизации управ- ленческого учета.Реализация проекта автоматизации в ходе по- становки системы управленческого учета является «процессом в процессе», имеет свою длительность, этапы (предпроектный, проектный, внедрения), свои риски и свой эффект. Данный этап может (и должен) быть «вплетен» в процесс постановки управлен- ческого учета, в нем должны быть учтены все требования к разра- Рис. 7.1. Схема предоставления внутренней отчетности 162 батываемой системе управленческого учета, он же, в свою очередь, влияет на конкретные регламенты, разделение функций, способы представления информации в управленческом учете. При определении требований к будущей системе автоматиза- ции должны быть задействованы представители всех служб, кото- рые в дальнейшем будут эксплуатировать данную систему. Возможности автоматизации в настоящее время разнообраз- ны, их выбор зависит от множества факторов, например, размера предприятия, сложности его структуры; отраслевой принадлеж- ности; имеющихся на предприятии программных продуктов. Выбирая программу для автоматизации управленческого уче- та, необходимо прежде всего исследовать уже применяемые (если таковые имеются) программы или отдельные модули автомати- зации (в области планирования, складского учета, оперативного и бухгалтерского учета и т. п.), а также возможности их использо- вания для автоматизации управленческого учета или же интегра- ции с внедряемой информационной системой. Итак, решение о выборе того или иного программного продук- та индивидуально для конкретного предприятия и связано с уче- том множества рассмотренных выше факторов. Разработка процедур принятия решений на основе информации управленческого учета. Как известно, каждая ситуация принятия решений характеризуется определенным набором реквизитов: – поле альтернатив (набор вариантов решений, которые можно принять в данной ситуации); – параметры решений (внешние и внутренние условия, кото- рые должны быть приняты во внимание при принятии решений и которые сужают поле альтернатив); – целевые установки (цели или группы целей, на достижение которых должно быть направлено принятое решение); – факторы цели (факторы, содействующие достижению целей). Например, предприятие столкнулось с ситуацией, когда появ- ление на рынке конкурента с аналогичными продуктами привело к уменьшению занимаемой доли рынка. 163 Таблица 7.3 Структура отчетов центров ответственности по уровням управления Затраты По плану Отклонение Причина Виновник Уровень 4. Цех 18. Отчет начальника участка № 2 Статья 1 Статья 2 … Статья n Всего Уровень 3. Цех 18. Отчет начальника цеха Участок № 1 Участок № 2 Участок № 3 Всего прямые затраты: Общецеховые затраты, в т. ч.: Статья 1 Статья 2 … Статья n Всего по цеху Уровень 2. Основное производство. Отчет заместителя генерального директора производства Цех № 4 Цех № 11 Цех № 18 Всего по основному производству Общепроизводствен- ные затраты Уровень 1. Предприятие. Отчет генерального директора начальнику производственного дивизиона холдинга По основному произ- водству По обслуживающему производству Общехозяйственные Коммерческие Прочие Всего по предприятию 164 Цель, которую предприятие стремится достичь в данной ситуа- ции, можно сформулировать следующим образом: поправить свое положение на рынке. Очевидно, что эта целевая установка может иметь по крайней мере два варианта: 1) отвоевать у конкурента хотя бы часть рынка. Факторами этой цели могут, например, быть: – условия, предлагаемые покупателю, должны быть не хуже ус- ловий, предлагаемых конкурентом; – эффективная реклама; 2) полностью вытеснить конкурента с рынка. Факторы цели: – условия, предлагаемые покупателю, должны быть лучше ус- ловий, предлагаемых конкурентом; – эффективная реклама. Предположим, предприятие решается на реализацию второго варианта. Очевидно, что главным фактором цели будет обеспече- ние покупателям более привлекательных условий. Возможно, та- кие условия, как порядок оплаты, порядок поставки, порядок по- слепродажного обслуживания, предприятию изменить не удастся, тогда главным (и единственным) из условий становится цена реа- лизации данной продукции. Найдем альтернативы решения в данной ситуации. Теорети- чески значение цены может быть от 0 до бесконечности. Однако с учетом сформулированного фактора цели возможная цена ре- ализации оказывается ограниченной сверху ценой, предлагаемой в настоящее время конкурентом. Другим ограничением (параметром решения) является полу- чаемый от данного вида продукции маржинальный доход – он должен быть как минимум неотрицательным для обеспечения безубыточного производства данного вида продукции. Таким об- разом, рассматриваемое поле альтернатив сужается до диапазона «прямые переменные затраты на единицу ←→ цена конкурента». Реквизиты данной ситуации представлены на рис. 7.2. Управленческий учет играет очень важную роль в принятии ре- шений. В процессе выполнения своих функций менеджеры посто- 165 янно сталкиваются с проблемой выбора оптимального варианта действий. При этом возникают типичные вопросы: что произво- дить, как производить, где продавать продукт, какую цену назна- чать и т. д. В качестве примеров типичных ситуаций для управ- ленческого учета, требующих принятия управленческих решений, можно привести: – планирование производственной программы и выбор ассор- тимента продукции (работ, услуг); – ценообразование, в том числе расчет цен, обеспечивающих достижение целевых показателей деятельности, а также транс- фертное ценообразование, используемое при обмене полуфабри- катами и изделиями между различными подразделениями одного предприятия; – выбор варианта организации процесса снабжения комплек- тующими (приобретение комплектующих у сторонних постав- щиков или организация собственного производства комплекту- ющих), включающий в себя рассмотрение как финансовых, так Рис. 7.2. Реквизиты принятия решения в ситуации «появление конкурента» 166 и нефинансовых факторов. Финансовые факторы связаны с ве- личиной затрат. В дополнение к ним анализируют нефинансовые факторы, например, будет ли обеспечиваться необходимое каче- ство, будут ли выполнены сроки поставок, не произойдет ли не- ожиданное увеличение цен, будет ли оборудование использовано для производства другой продукции; – оценка целесообразности принятия дополнительного зака- за по цене ниже обычной или рыночной. Такой подход целесо- образно применять в случае: резкого спада производства; наличия свободных производственных мощностей; столкновения фирмы с острой производственной конкуренцией; – определение «вклада» отдельных подразделений предприятия в общие результаты деятельности для выбора наиболее прибыль- ных направлений, а также для оценки деятельности руководите- лей подразделений (менеджеров различных уровней управления) для определения размеров их стимулирования; – оценка целесообразности ликвидации неприбыльного сег- мента деятельности (подразделения, продукта, услуги); – выбор варианта капитальных вложений, анализ эффективно- сти мероприятий по модернизации оборудования. Эта проблема характерна не столько для оперативного управления, сколько для решения вопросов стратегического развития предприятия. Та- кие решения должны быть должным образом проанализированы и обоснованы, поскольку действуют они длительное время; – сохранение достигнутого уровня прибыли. Таким образом, информация, получаемая в системе управлен- ческого учета, используется для принятия управленческих реше- ний как долгосрочного, так и краткосрочного характера, в самых разнообразных ситуациях. Выработка регламентов действий всех служб в рамках систе- мы управленческого учета и закрепление их в соответствующих корпоративных стандартах– внутренних нормативных докумен- тах, регламентирующих применение на предприятии управлен- ческого учета. 167 Всю совокупность указанных документов можно разделить на две группы: – стандартизирующие объекты управления в рамках управлен- ческого учета; – стандартизирующие способы реализации в отношении этих объектов различных функций управления. К первой группе документов относятся классификаторы и справочники. Классификаторы определяют признаки классификации, ко- торые используются для выделения и группировки объектов управления. Справочники содержат перечень выделенных на предприятии объектов управления. К обязательным можно отнести классификатор (справочник) мест возникновения затрат и центров ответственности; классифи- катор затрат и справочник статей затрат; классификатор (справоч- ник) носителей затрат. Совокупность документов, регламентирующих практическое применение методологической модели, можно условно разбить на следующие блоки: – документы, регламентирующие ведение учета затрат; – документы, регламентирующие процедуру планирования; – документы, регламентирующие калькулирование себестои- мости; – документы, регламентирующие порядок реализации функ- ции контроля; – документы, регламентирующие принятие решений; – организационные документы, регламентирующие деятель- ность служб предприятия в рамках системы управленческого учета. Например, в блоке контроляможно выделить две группы документов. Первая группадокументов призвана обеспечить контроль за сохранностью и рациональное использование активов предпри- ятия. В рамках этой группы могут быть подготовлены, например: 168 – «Положение (инструкция) о порядке проведения инвентари- зации материалов (незавершенного производства, готовой про- дукции, бракованной продукции, отходов) на центральном складе Предприятия (кладовых цехов, на рабочих местах)»; – Положение (инструкция) о материальной ответственности лиц, связанных с заготовлением, хранением, внутренним переме- щением и использованием товарно-материальных ценностей. Вторая группа документов призвана обеспечить контроль за деятельностью структурных единиц предприятия – центров от- ветственности. Эта группа документов определяет: – набор контрольных показателей, используемых для оценки деятельности каждого центра ответственности; – порядок формирования нормальных величин контрольных показателей; – порядок определения фактических величин контрольных по- казателей; – порядок оценки деятельности центров ответственности на основе данных проведенного анализа. Блок организационных документовпредставляет собой сово- купность документов, регламентирующих общие аспекты дея- тельности подразделений и сотрудников, непосредственно уча- ствующих в работе системы управленческого учета, например, «Положение об управлении учета и контроля»; «Положение об отделе методологии»; «Должностная инструкция экономиста (спе- циалиста по управленческому учету)». Документы этого блока разрабатываются в соответствии с об- щими для всех организационных документов подходами. Итак, нами были рассмотрены основные задачи, возникающие при постановке управленческого учета. В любом случае, решение этих задач должно начинаться с проведения на предприятии «ин- вентаризации» существующей системы управления, чтобы макси- мально учесть и использовать имеющийся управленческий опыт. Говоря о направлениях дальнейшего развития управленческого учета, в качестве возможных примеров можно привести концеп- ции контроллинга и стратегического планирования. Организация 169 системы контроллинга характерна для ведения учета для целей управления в Германии и США, однако интерес к ней проявляется и на российских предприятиях. Контроллинг – явление более ем- кое, более разнообразное по включаемым в него целям, задачам, функциям и методам. Контроллинг можно определить как систе- му управления процессом достижения целей предприятия, ин- тегрирующую учет, оперативное и стратегическое планирование и анализ, контроль затрат и результатов, маркетинг и принятие ре- шений в единую систему управления предприятием. Таким обра- зом, по сравнению с системой управленческого учета контроллинг охватывает новые элементы: разработку стратегии, координацию целей, управление маркетингом. Стратегическое планирование также одно из направлений совершенствования управленческого учета. Как следует из названия, основное внимание здесь направ- лено на управление будущим предприятия: выявление долгосроч- ных целей, путей развития предприятия, формирование страте- гии, способствующей достижению этих целей, контроль и анализ хода реализации разработанной стратегии. Вопросы и задания для самопроверки 1. Перечислите основные недостатки действующей системы управления, которые свидетельствуют о необходимости постанов- ки управленческого учета. 2. Перечислите основные этапы анализа действующей системы управления предприятием. 3. Охарактеризуйте организационно-методологическую модель внедрения управленческого учета. 4. Перечислите основные виды центров ответственности. 5. Охарактеризуйте основные модели взаимодействия систем финансового и управленческого учета. 6. Расскажите о принципах построения форм внутренней (управленческой) отчетности предприятия. 7. Определите понятие стандартизации бизнес-процессов в ор- ганизации и автоматизации систем управленческого учета. Тесты 7.1. «Центр доходов» несет ответственность за: 1) затраты; 2) затраты и выручку; 3) выручку. 7.2. Уровень самостоятельности и ответственности центра ин- вестиций: 1) выше уровня ответственности центра прибыли; 2) ниже уровня ответственности центра прибыли. 7.3. Параметры решений – это: 1) внешние и внутренние условия, которые должны быть приняты во внимание при принятии решений и которые су- жают поле альтернатив; 2) набор вариантов решений, которые можно принять в дан- ной ситуации. |