В. Г. Гетьман зав кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита
 Скачать 1.65 Mb.
|
|
УДК 657(07) ББК 65.052.2я7 Б94 Р е ц е н з е н т ы: др экон. наук, проф. В. Г. Гетьман (зав. кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации); канд. экон. наук, проф. А. М. Юсуфов (зав. кафедрой бухгалтерского учета ифинансов Дагестанской государственной сельскохозяйственной академии); канд. экон. наук, доцент Д. Г. Исаева (зав. кафедрой бухгалтерского учета Дагестанского государственного института народного хозяйства); др экон. наук, проф. Р. М. Адилов (зав. кафедрой экономики и права филиала в г. Махачкале Ростовского государственного экономического университета «РИНХ») А в т о р с к и й к о л л е к т и в: Шахбанов Р. Б. (гл. 2, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 13, 14); Бабаева З. Ш. (гл. 1); Рабаданова Ж. Б. (гл. 4); Харбилова З. З. (п. 1, 2, 4 гл. 11); Авдеева Л. Б. (п. 3 гл. 11); Ибрагимова А. Х. (п. 5 гл. 11) Б94 Бухгалтерское дело : учеб. пособие. Изд. с обновлениями / под ред. проф. Р. Б. Шахбанова. — М. : Магистр, ИНФРАМ, 2011. — 384 с. ISBN 9785977601931 (в пер.) ISBN 9785160044644 Агентство CIP РГБ В учебном пособии всесторонне рассмотрены история зарождения, сущ ность, содержание, методология и организация бухгалтерского дела. Подробно представлено нормативнометодическое обеспечение бухгалтерского дела в со временной российской практике, раскрыто содержание видов бухгалтерской дея тельности (финансовый учет, управленческий учет, налоговый учет, формирова ние бухгалтерской отчетности, контроль (аудит) формирования бухгалтерской отчетности). Особое место в книге уделено статусу профессионального бухгалтера и его становлению в современной российской бухгалтерской практике. Важное место в пособии занимают вопросы организации и техники бухгалтерского дела. Для студентов и преподавателей экономических специальностей высших учебных заведений, а также работников финансовоэкономических служб орга низаций. УДК 657(07) ББК 65.052.2я7 В оформлении переплета использован фрагмент картины Ганса Гольбейна Младшего «Портрет Томаса Кромвеля» (1533 г.) ISBN 9785977601931 © Авторы, 2011 ISBN 9785160044644 © Издательство «Магистр», 2011 Оглавление Оглавление Бухгалтерское дело Бухгалтерское дело Предисловие . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 ГЛАВА 1 История возникновения и развития бухгалтерского дела . . . . 13 1.1. Зарождение хозяйственного учета . . . . . . . . . . . . . . 13 1.2. Развитие хозяйственного учета в Средневековье и в эпоху Возрождения . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 1.3. Развитие учета в период становления и расцвета капитализма . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 1.4. Становление и развитие бухгалтерского учета в России . . . . 25 1.5. Бухгалтерский учет в СССР . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 Контрольные вопросы и задания . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 Тесты . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 ГЛАВА 2 Бухгалтерский учет как информационная система для управления . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 2.1. Уровни и функции управления хозяйствующим субъектом . . . 36 2.2. Формирование информации в бухгалтерском учете . . . . . . 39 2.3. Подсистемы бухгалтерского учета . . . . . . . . . . . . . . 42 2.4. Пользователи бухгалтерской информации . . . . . . . . . . 44 Контрольные вопросы и задания . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 Тесты . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 ГЛАВА 3 Сущность, предмет и объектыбухгалтерского дела . . . . . . . 49 3.1. Сущность понятия «бухгалтерское дело» . . . . . . . . . . . 49 3.2. Предмет и объекты бухгалтерского дела . . . . . . . . . . . 50 3.3. Классификация фактов хозяйственной деятельности . . . . . 52 3.4. Анализ вариантов решения хозяйственных ситуаций . . . . . 55 Контрольные вопросы и задания . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 Тесты . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 Бухгалтерское дело 5 ГЛАВА 4 Национальная концепция и принципыбухгалтерского учета и финансовой отчетности в Российской Федерации . . . . . . . 59 4.1. Национальные учетные системы и международные стандарты бухгалтерского учета . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59 4.2. Реформирование бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 4.3. Основные допущения, требования и правила ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности . . . . 66 4.4. Критерии признания активов, обязательств, доходов и расходов в бухгалтерской отчетности . . . . . . . . . . . . . . 72 Контрольные вопросы и задания . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 Тесты . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 ГЛАВА 5 Нормативно$правовое регулирование бухгалтерского дела в Российской Федерации . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 5.1. Система нормативно=правового регулирования бухгалтерского дела в Российской Федерации . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 5.2. Назначение и содержание Федерального закона «О бухгалтерском учете» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 5.3. Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 5.4. Методические указания, инструкции, рекомендации и их роль в организации бухгалтерского дела . . . . . . . . . . . . . . . . 98 5.5. Рабочие документы организации . . . . . . . . . . . . . . 101 5.6. Порядок применения нормативных документов по бухгалтерскому учету . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 5.7. Органы, осуществляющие методологическое и методическое руководство бухгалтерским делом в России . . . . . . . . . . . 108 Контрольные вопросы и задания . . . . . . . . . . . . . . . . 111 Тесты . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 ГЛАВА 6 Профессиональный бухгалтер и его статус в современной российской практике . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 6.1. Формирование современной профессии бухгалтера . . . . . 113 6.2. Профессиональный бухгалтер . . . . . . . . . . . . . . . . 117 6 Бухгалтерское дело Оглавление 6.3. Порядок подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 6.4. Этика профессионального бухгалтера . . . . . . . . . . . . 123 6.5. Профессиональные организации бухгалтеров . . . . . . . . 127 Контрольные вопросы и задания . . . . . . . . . . . . . . . . 138 Тесты . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138 ГЛАВА 7 Правовой статус и организация бухгалтерской службы . . . . 142 7.1. Правовой статус бухгалтерской службы . . . . . . . . . . . 142 7.2. Организационная структура бухгалтерской службы . . . . . . 143 7.3. Функции бухгалтерской службы . . . . . . . . . . . . . . . 150 7.4. Статус, права, обязанности и ответственность главного бухгалтера . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154 7.5. Права и обязанности должностных лиц бухгалтерской службы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 Контрольные вопросы и задания . . . . . . . . . . . . . . . . 165 Тесты . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 ГЛАВА 8 Организация бухгалтерского финансового учета . . . . . . . . 169 8.1. Учетная политика как инструмент эффективной организации бухгалтерского финансового учета . . . . . . . . . . . . . . . . 169 8.2. Формирование и изменение учетной политики . . . . . . . 172 8.3. Документооборот как важнейший элемент учетной политики . 176 8.4. Технология обработки учетных документов . . . . . . . . . 186 Контрольные вопросы и задания . . . . . . . . . . . . . . . . 191 Тесты . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 ГЛАВА 9 Организация бухгалтерского управленческого учета . . . . . 194 9.1. Сущность управленческого учета . . . . . . . . . . . . . . 194 9.2. Объекты бухгалтерского управленческого учета . . . . . . . 198 9.3. Методы учета затрат . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 9.4. Калькулирование себестоимости продукции . . . . . . . . . 209 9.5. Планирование и бюджетирование как функции управленческой бухгалтерии . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 9.6. Организационная структура управленческой бухгалтерии . . 222 Бухгалтерское дело 7 Оглавление Контрольные вопросы и задания . . . . . . . . . . . . . . . . 225 Тесты . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226 ГЛАВА 10 Налоговый учет как учетная подсистема . . . . . . . . . . . . 228 10.1. Проблемы сосуществования налогообложения и бухгалтерского учета . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228 10.2. Место налогового учета в системе хозяйственного учета . . 234 10.3. Сущность налогового учета, его предмет и метод . . . . . . 238 10.4. Принципы налогового учета . . . . . . . . . . . . . . . . 242 10.5. Документация и отчетность в системе налогового учета . . 244 10.6. Модели организации налогового учета . . . . . . . . . . . 251 Контрольные вопросы и задания . . . . . . . . . . . . . . . . 255 Тесты . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256 ГЛАВА 11 Бухгалтерское дело в организациях различных форм собственности . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258 11.1. Особенности организации бухгалтерского дела в производственных и потребительских кооперативах . . . . . . 258 11.2. Особенности организации бухгалтерского дела на государственных унитарных предприятиях . . . . . . . . . . 262 11.3. Особенности организации бухгалтерского дела в некоммерческих организациях . . . . . . . . . . . . . . . . 265 11.4. Особенности организации бухгалтерского дела по договору о совместной деятельности . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269 11.5. Особенности организации бухгалтерского дела на предприятиях малого бизнеса . . . . . . . . . . . . . . . . 272 Контрольные вопросы и задания . . . . . . . . . . . . . . . . 279 Тесты . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279 ГЛАВА 12 Организация бухгалтерского дела с применением компьютерных технологий . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281 12.1. Этапы применения технических средств в бухгалтерском деле . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281 12.2. Особенности автоматизированных систем бухгалтерского учета . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285 8 Бухгалтерское дело Оглавление 12.3. Современные программные продукты автоматизации бухгалтерского учета . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 290 12.4. Информационное обеспечение компьютерной обработки данных бухгалтерского учета . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304 12.5. Общие принципы автоматизации аудита . . . . . . . . . . 312 Контрольные вопросы и задания . . . . . . . . . . . . . . . . 314 Тесты . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 314 ГЛАВА 13 Формирование бухгалтерской отчетности как важнейший этап бухгалтерского дела . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 316 13.1. Состав и информационные задачи бухгалтерской отчетности . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 316 13.2. Содержание, задачи и порядок формирования внешней сегментной отчетности . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321 Контрольные вопросы и задания . . . . . . . . . . . . . . . . 326 Тесты . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 326 ГЛАВА 14 Контроль (аудит) как бухгалтерская деятельность . . . . . . . 329 14.1. Цели, задачи и виды внутрихозяйственного контроля (аудита) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 329 14.2. Возникновение внешнего контроля (аудита) . . . . . . . . 335 14.3. Становление и нормативно*правовая основа аудиторской деятельности в Российской Федерации . . . . . . . . . . . . . 338 14.4. Цели, задачи и виды независимой аудиторской деятельности . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343 14.5. Аттестация аудиторов и аудиторских фирм. Права и обязанности аудиторов и аудируемых лиц . . . . . . . . 349 14.6. Оформление результатов аудита . . . . . . . . . . . . . . 360 14.7. Профессиональные организации аудиторов и контроль качества работы аудиторских организаций и аудиторов . . . . . 365 Контрольные вопросы и задания . . . . . . . . . . . . . . . . 375 Тесты . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 375 Литература . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 380 Ответы на тесты . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 383 Оглавление Предисловие Предисловие Бухгалтерский учет играет важнейшую роль в управлении производ ственнохозяйственной и финансовоэкономической деятельно стью организаций различных форм собственности во всех сферах экономической деятельности. В системе бухгалтерского учета фор мируется экономическая информация, необходимая для различных пользователей при принятии управленческих решений. В числе пользователей информации — не только работники предприятий, но и собственники, учредители (участники), государственные орга ны, общественные организации, и для них важна как полнота, так и достоверность бухгалтерской экономической информации. Услож нение деятельности хозяйствующих субъектов, расширение норма тивноправовой базы функционирования бизнеса, возрастающие запросы пользователей экономической информации предъявляют к представителям бухгалтерской профессии высокие требования. Сегодня учетные работники должны владеть не только профессио нальными знаниями, но и хорошо разбираться в макроэкономиче ских процессах, в вопросах правового регулирования предприни мательской деятельности. Современный профессиональный бух галтер должен уметь формировать учетную политику и создавать рациональную систему бухгалтерского учета, отражающую произ водственнотехническую, финансовоэкономическую, социально экономическую политику конкретного предприятия. Учетная поли тика организации — это важнейший инструмент в управлении эко номикой предприятия, позволяющий успешно функционировать любому предприятию в условиях жесткой рыночной конкуренции. Чтобы обеспечить формирование эффективной учетной политики, профессиональный бухгалтер должен знать теорию и владеть тех никой ведения бухгалтерского учета. Все эти вопросы в интегрированном виде рассматриваются в курсе «Бухгалтерское дело», изучаемом на завершающем этапе подготовки студентов по специальности «Бухгалтерский учет, ана лиз и аудит». Целью изучения курса «Бухгалтерское дело» является систематизация и закрепление знаний, полученных студентом в ходе изучения различных учетноэкономических дисциплин. Кро Бухгалтерское дело 11 ме того, в процессе изучения данной дисциплины ставится задача подготовки специалиста как будущего руководителя бухгалтер ской службы предприятия. Исходя из этого авторы и создали пред лагаемое вниманию читателей учебное пособие. Учебное пособие подготовлено в соответствии с требованиями Государственного образовательного стандарта по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» на основе действующей нор мативноправовой базы. Учебное пособие состоит из 14 глав, в которых последователь но освещены вопросы методологии и организации бухгалтерского дела. Начинается курс с истории зарождения и развития бухгалтер ского дела и определения его места в управлении бизнесом (гл. 1, 2). Затем рассмотрены вопросы ведения бухгалтерского дела и роль профессионального бухгалтера в управлении экономикой пред приятия (гл. 3—6). В главах 7—12 изложены вопросы организации бухгалтерского дела в финансовой, управленческой и налоговой бухгалтерии, особенности его ведения на предприятиях разных ор ганизационноправовых форм, а также описаны компьютерные бухгалтерские технологии. В заключение речь идет о процессе формирования бухгалтерской отчетности и организации контроля как важнейших составляющих бухгалтерского дела (гл. 13, 14). Та кая структура учебного пособия, по мнению авторов, позволяет в полной мере раскрыть сущность бухгалтерского дела. В конце каждой главы даны контрольные вопросы и тесты для проверки степени усвоения материала. Предисловие ГЛАВА История возникновения и развития бухгалтерского дела 1.1. Зарождение хозяйственного учета / 1.2. Развитие хозяйственного учета в Средневековье и в эпоху Возрождения / 1.3. Развитие учета в период станов# ления и расцвета капитализма / 1.4. Становление и развитие бухгалтерского учета в России / 1.5. Бухгалтерский учет в СССР 1. 1.1. Зарождение хозяйственного учета Появление хозяйственного учета обусловлено развитием матери ального производства. Как средство наблюдения за хозяйственной деятельностью отдельных лици производств он возник задолго до появления письменности. Однако большинство исследователей время появления хозяйственного учета связывают с находками, в которых впервые были зафиксированы торговые, экономические и другие хозяйственные операции. Наиболее древние учетные за писи относятся к периоду расцвета шумерской цивилизации — 6,0—6,5 тыс. лет до нашей эры. Начиная с этого периода, развитие и распространение человеческих цивилизаций сопровождалось также развитием хозяйственного учета как важнейшей составляю щей человеческих достижений. Более того, совершенствование хо зяйственного учета оказывало взаимное позитивное воздействие на материальное производство и методы управления им. Наиболее развитая система хозяйственного учета была характерна для Вави лона, Персии, Египта и других древнейших государственных обра зований. Высокий уровень развития как материального производ ства, так и общественных отношений обусловил необходимость вести учет хозяйственных процессов, гражданских имущественных сделок и прав собственности на имущество. Хозяйственный учет того времени, несмотря на его простоту, обладал такими важнейшими элементами, которыми пользуется современное общество при ведении учета. Это прежде всего доку ментальное отражение хозяйственных операций. В качестве носи Бухгалтерское дело 13 телей учетной информации — «документов» — использовались таблички, которые изготавливались из влажной глины и высуши вались на солнце или обжигались в печи. Помимо глины в качест ве материала для изготовления «документов» использовались так же дерево, камень, металл, кожа и т.д. Порядок оформления и содержания «документов» формиро вался постепенно с развитием экономики. Современные бухгал терские документы имеют сходство с месопотамскими и по форме (наличие строк и столбцов, выделенных ниткой), и по содержанию (наличие обязательных реквизитов). Система документооборота (начиная от создания табличек до их передачи на хранение в ар хив), обеспечила возможность нашим современникам получить реальные свидетельства о достижениях древнего мира. Документы, выдержанные в юридическом отношении, помещались в конвер ты, которые также изготавливались из глины, и запечатывались. Документы могли иметь посередине отверстие для нанизывания на шнурок или палку. Хранились документы в корзинах, глиняных сосудах. К каждой емкости прикрепляли соответствующий ярлык с указанием количества, назначения документов и времени их со ставления. По существу, эта система документооборота сохрани лась до наших времен, но уже с применением бумажных носите лей. Использование в качестве носителей первичной информации глиняных табличек, в которых можно было отражать хозяйствен ные операции в момент их создания, породило хронологическую запись. Наиболее распространенными объектами хозяйственного уче та в Древнем Вавилоне были сельскохозяйственные работы и их результаты. Для целей учета составлялись описи полей с указанием размеров, урожайности, пригодности к обработке, ответственных лиц. В описях рабочего скота соблюдалась его классификация (мо лодняк, взрослые, старые, павшие), а также учитывалась его рабо тоспособность и передача на содержание ответственным лицам. Особое место занимали вопросы учета труда. Работающие учи тывались по возрасту, категориям, рабочим партиям. Велся учет рабочего времени. Наем работников оформлялся договором с ука занием срока использования, характера работ и размера оплаты. Учет материальных ценностей осуществлялся по материально ответственным лицам. Существовала система материальной ответ ственности должностных лицза полученные средства. Система учета материальных ценностей основывалась на ведении приход 14 Бухгалтерское дело 1. История возникновения и развития бухгалтерского дела норасходных счетов. Ценности учитывались в натуральных и ус ловнонатуральных измерителях. Важнейшим достижением учета в Древнем Вавилоне следует считать элементы государственного регулирования учета. Значи тельную роль в государственной регламентации учета сыграл са мый знаменитый из вавилонских царей — Хаммурапи. Он издал ряд законов, содержащих меры, направленные на упорядочение хозяйственного учета, в числе которых: • обязательность ведения учета в храмах — в центрах духовной, научной, хозяйственной деятельности общества; • установление размеров оплаты труда, причем дифференци рованных по видам работ и другим признакам; • гарантии правовой защиты имущества; • обязательное извещение о сделках с недвижимым имущест вом городских и судебных властей; • установление принципа равной материальной ответствен ности; • обязательность составления первичных документов (табли чек) как свидетельства совершенных хозяйственных операций. Государственная регламентация учета и централизация эконо мики (сдача изготовленного продукта на центральные склады и последующее распределение средств) обусловили и появление системы государственного контроля, которая базировалась на формировании отчетности и проверках. Контрольные функции государства были возложены на специальных чиновников. Пред ставление отчетов от руководителей работ было обязательным. Элементом государственного контроля была также инвентариза ция имущества, которая играла важнейшую роль в обеспечении сохранности государственного имущества в условиях, когда учет еще не носил сплошного и непрерывного характера. Развитие учета привело к развитию системы учетного образо вания. Школами подготовки учетных кадров выступали храмы, как центры письменности, выполнявшие также функции культо вых, научных учреждений. Учетных работников называли писца ми. Писцов обучали в школах при храмах. Помимо получения навыков делать учетные записи, ученики также изучали законода тельство и математику. Профессия писца была в Древнем Вавило не престижной и привлекательной. Существовали даже ранги учетных должностей. Бухгалтерское дело 15 1.1. Зарождение хозяйственного учета Для учетной системы Древнего Египта характерна еще большая государственная регламентация. Это было обусловлено высоким для того периода уровнем централизации управления экономикой. Весь урожай от земледелия, продукция скотоводства и прочие про дукты труда сдавались в централизованные хранилища, а затем распределялись по потребителям. В результате, для учета государ ственного имущества возник общегосударственный учет, появи лось нормирование как важнейший элемент государственного управления. Нормирование охватывало все основные ресурсы об щества (продукты для содержания работников, сырье для изготов ления продукции и т.п.). Также как и в Вавилоне, учет в Древнем Египте вели писцы — чиновники, которые совмещали в своей дея тельности функции управления и учета. Документы в Древнем Египте преимущественно составлялись на папирусе, документе многоразового использования. Это спо собствовало появлению в Египте в отличие от Вавилона система тической записи. Развитие математики в Древнем Египте и потребности хозяй ственного учета привели к появлению первого вычислительного прибора, который назывался абак. Важнейшим объектом учета в Древнем Египте было имущест во, на которое составлялись инвентарные описи. В результате пре обладающим видом хозяйственного учета в отдельных хозяйствах был инвентарный учет. Инвентарные описи можно считать пер вым признаком системности. Их составление постепенно приоб рело регулярный характер. С развитием экономики они дополня лись новыми показателями, усложнялись по содержанию и стали отправным моментом развития хозяйственного учета. Главным объектом учета была земля, на которую ежегодно составлялись зе мельные кадастры — описи земель по категориям. Выделялись та кие категории земель как безводная, береговая, возделываемая, лу говая, новая, орошенная, а также по формам владения, по владель цам разной степени землевладения (ответственности). Основным богатством Египта было зерно, которое обращалось как деньги на ряду с весовыми деньгамиэквивалентами (металлом различной ценности). Поэтому после составления инвентаря собранное зер но пересчитывали в условный выход, соответствующий съему с земли при самой высокой норме урожайности, что позволяло дан ные разных хозяйств делать сопоставимыми и сводить данные по всей стране. 16 Бухгалтерское дело 1. История возникновения и развития бухгалтерского дела Величайшим достижением в хозяйственном учете Древнего Египта стала инвентаризация. Она была обусловлена, вопервых тем, что в инвентарном учете не отражались хозяйственные опе рации; вовторых, высоким уровнем государственной центра лизации экономики. В связи с этим условиями появились пе риодические инвентаризации. Развитие механизма проведе ния инвентаризаций способствовало появлению отчетности, основное назначение которой состояло в определении величины государственных ресурсов и их распределении. Инвентаризации, проводимые регулярно в определенные периоды, привели к по явлению государственного контрольноревизионного аппарата для проверки соответствия учетных и отчетных данных. Отчет ность делилась на годовую, внутригодовую и за несколько лет. Отчетность носила публичный характер. Об этом свидетельству ют записи на стенах пирамиды Хеопса о количестве чеснока, ре диски, лука и других продуктов, израсходованных при ее строи тельстве. На формировании отчетности была основана вся система госу дарственного контроля, который осуществлялся через финансовое управление и специальных чиновников. Во главе управления стоял верховный казначей. Такая система государственного учета была следствием централизованного государства с административно командной экономикой. В Древней Греции и Древнем Риме учет носил более развитый характер, что обусловлено заимствованием многих достижений Древнего Вавилона, Персии, Египта. Вместе с тем эти государст венные образования внесли также огромный вклад в развитие эко номики, управления и хозяйственного учета. Хозяйственный учет в этих странах отражал специфику государственного устройства, экономического строя, правовых отношений. Важным достижением греков явилось изобретение металли ческих денег и развитие на этой основе денежного обращения. Появление денег способствовало постепенному превращению натурального хозяйства в товарное и бурному развитию товарно денежных отношений не только внутри городов, но и за их преде лами. Все это привело к появлению банков, называемых трапе зами, которые послужили обменными пунктами монет различ ных городов. Впоследствии они стали центрами хранения денег зажиточных лиц(вкладов) и развития безналичных расчетов ме жду клиентами банка. Необходимость государственного регули Бухгалтерское дело 17 1.1. Зарождение хозяйственного учета рования этих отношений способствовала зарождению банков ского учета. Древняя Греция считается родиной банковского учета. Особенности экономики и государственного устройства Древ ней Греции предопределили развитие учета в целях управления. Впервые в Греции были установлены требования по формирова нию отчетности. Причем впервые здесь начали определять (выво дить) финансовый результат хозяйственной деятельности. Это предопределило введение обязательности сплошного документи рования хозяйственных операций и денежной оценки объектов учета. Учет в хозяйствах был подчинен определению финансового результата. Для управляющих хозяйствами были разработаны ин струкции по нормированию, учету имущества и результатов их ис пользования. Особенности государственного устройства Древней Греции (демократия) породили избираемость ответственных лиц и систему их отчетности. Государственный учет регламентировался подробными инструкциями. Инструкции составлялись в аппарате министра финансов. Одинаковые учетные функции могли выпол нять несколько чиновников. Система предполагала взаимный контроль должностных лиц, множественную передачу учетноэко номической информации, ее проверку и перепроверку. В целом, говоря об учете в Древней Греции, следует подчеркнуть его управ ленческую направленность. Древний Рим как самое могущественное государство, завое вавшее огромные территории, процветало на ресурсах завоеван ных стран и их налогообложении. Это было государство с высоким уровнем централизации политической и экономической власти. Одно из величайших достижений Рима — римское право (цивили зованные нормы правоотношений на основе высокой демокра тии), которое оказывало влияние на все сферы деятельности обще ства, включая и систему хозяйственного учета. Взаимодействие права и учета оказалось настолько плодотворным, что продолжает ся до сих пор. Важное достижение римлян — система налогообложения — оказало значительное воздействие на развитие хозяйственного учета, ориентированное на формирование достоверной налоговой базы для исчисления многообразных римских налогов. Древний Рим считается родиной налогового учета. Таким образом, обобщая особенности древних учетных систем можно отметить, что они отражали особенности государственного 18 Бухгалтерское дело 1. История возникновения и развития бухгалтерского дела устройства, экономического развития и в целом ориентировались на удовлетворение потребностей общества в определенной инфор мации. 1. 1.2. Развитие хозяйственного учета в Средневековье и в эпоху Возрождения Распад Римской империи и ослабление степени централизации го сударственного устройства отразились и на особенностях развития экономики и хозяйственного учета в Средневековье. Центрами общественной жизни становились монастыри, кото рые занимались также хозяйственной деятельностью. В монастыр ских хозяйствах оказывались услуги как населению, так и феодаль ным поместьям, что предполагало ведение учета прихода и расхода ценностей. Это привело к необходимости ведения хозяйственного учета в монастырях и выработке соответствующих инструкций. В целом к XIII в. в Европе сложилась система сплошного учета кассовых операций, складского учета материальных ценностей, торговых операций. Учет осуществлялся преимущественно в фор ме хронологических записей текущих оборотов в специальных учетных книгах. Децентрализация системы государственного управления и раз витие монастырского учета привели к появлению различных учет ных форм. В частности, были распространены два основных вида хозяйственного учета: 1) камеральный (бюджетный), который исходил из того, что основным объектом является касса, т.е. учет доходов и расходов, а состояние и движение имущества рассматриваются как следствие выполнения бюджета; 2) простой (коммерческий), который предполагал учет состоя ния и движения имущества, а доходы и расходы признавались следствием этого движения. К этому периоду хозяйственный учет уже стал объектом внима ния и анализа. В результате начали появляться специальные трак таты, в которых описывались системы монастырского учета и уста навливались определенные требования к ним. Автор одного их них, доминиканский монах Вальтер Хенли, в своем трактате тре бовал: • тщательной проверки отчета; Бухгалтерское дело 19 1.2. Развитие хозяйственного учета в Средневековье и в эпоху Возрождения • ежегодной инвентаризации для сверки учетных данных и на туральных остатков; • строжайшей инвентаризации дебиторской задолженности; • свидетельских подтверждений правильности указанных в от чете цен. Такие требования устанавливались также купцами изза возни кающих споров и разногласий. Так, в начале второго тысячелетия купцами стали создаваться посреднические суды, которые выраба тывали определенные правила ведения учетных записей. В частно сти, в XIII в. для средиземноморских купцов были установлены следующие требования оформления хозяйственных операций и их отражения в учетных книгах: 1) записывать завершенные операции в соответствии с возрас тающим порядком их дат совершения, т.е. в хронологическом по рядке; 2) не допускать пропусков между записями в бухгалтерских книгах; 3) указывать ссылку на разрешающий документ по каждой хо зяйственной операции; 4) обязательно записывать числа прописью, чтобы не было подделок. В XV в. в Европе распространились арабские цифры, что оказа ло существенное позитивное влияние на развитие хозяйственного учета. Вопервых, это значительно облегчило учетную работу; во вторых, с распространением арабских цифр, измерительных при боров и ростом математических знаний повысилась точность учет ных измерений. Все это способствовало появлению третьей, более совершенной, системы хозяйственного учета, основанной на прин ципе двойной записи. Появление двойной записи оказало революционное влияние на саму технику ведения хозяйственного учета и на мышление де ловых людей. Происхождение двойной записи до сих пор досто верно не установлено, хотя известно, что двойная бухгалтерия за родилась одновременно в нескольких городах северной Италии между 1250 и 1350 гг., откуда феномен двойной бухгалтерии рас пространился на страны Европы, а потом и по всему миру. С мо мента его зарождения исследователи поразному оценивали значе ние двойной записи для формирования экономической информа ции о хозяйствующем субъекте. Существуют самые разнообразные мнения относительно ее сущности, техники применения, роли и 20 Бухгалтерское дело 1. История возникновения и развития бухгалтерского дела значения в системе хозяйственного учета. Несмотря на разные взгляды на появление двойной записи, следует отметить, что двой ная запись родилась стихийно из необходимости контролировать разноску по счетам. Подавляющее большинство фактов хозяйст венной жизни всегда имело двойственный характер, что и послу жило основой появления двойной записи и необходимости урав новешивания итогов дебетовых и кредитовых оборотов. Однако значение двойной записи для современного бухгалтер ского учета трудно переоценить. Первым автором, исследовавшим природу двойной записи, стал итальянский купецБенедетто Кот рульи. Он написал книгу «О торговле и совершенном купце», со державшую большую главу о двойной бухгалтерии. Книга была на писана в 1458 г., но вышла только в 1573, т.е. через 115 лет после написания. Поэтому авторство двойной записи приписывается другому итальянский математику Луке Пачоли, который в 1494 г. в трактате «О счетах и записях» впервые описал принцип двойной записи. Наряду с описанием системы двойной записи и его элементов (счета, обороты, остатки, дебет, кредит и т.п.) Л. Пачоли вывел два постулата, которые носят его имя: • сумма дебетовых и кредитовых оборотов всегда тождествен на в одной и той же системе счетов; • сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредито вых сальдо в одной и той же системе счетов. Особое внимание в своем трактате Л. Пачоли уделил бухгалтер скому балансу, который трактовал как «бухгалтерское равновесие, необходимое для контроля за правильностью разноски по счетам». Однако он не рассматривал баланс как отчетный документ. Следо вательно, бухгалтерский баланс как важнейший элемент бухгал терской отчетности появился позже. Л. Пачоли описал одну из первых форм счетоводства — старо итальянскую (венецианскую). По существу, она схожа с мемори альноордерной формой счетоводства, применяемой в нашей стране до 60х годов ХХ в. Сущность староитальянской формы хо зяйственного учета заключалась в следующем: • факты хозяйственной жизни фиксировались в мемориаль ной книге, заменявшей современные первичные документы; • по данным мемориальной книги бухгалтер составлял бухгал терские проводки, т.е. записи по счетам. Для этого использовался журнал регистрации (хронологическая запись); Бухгалтерское дело 21 1.2. Развитие хозяйственного учета в Средневековье и в эпоху Возрождения • записи о фактах группировались по экономическому содер жанию в Главной книге (систематическая запись). Наряду с описанием двойной записи Л. Пачоли в своей книге рассматривал проблемы оценки имущества и отстаивал принципы оценки по себестоимости (фактической стоимости приобретения или создания). Также Л. Пачоли описал проблемы учета валютных операций, связанные с изменением курса валюты. Он поставил за дачу перевода одной денежной единицы в другую и отражения прибыли от операций обмена валюты, разработал переводную таб лицу различных валют. В книге «Божественные пропорции» он предложил коэффициенты соотношения налогов и прибыли, при были и капитала, оборотов и запасов, которые придают учету за конченный вид. Особое внимание Л. Пачоли уделил человеческому фактору в хозяйственной деятельности и бухгалтерском деле, что заложило основу деловой этики того времени. Он считал, что бухгалтерский учет — дело честных и грамотных людей. Таким образом, книга Л. Пачоли послужила мощным импуль сом к развитию хозяйственного учета, положила основу зарожде ния учетных школ и учетной науки. Кроме того, она способствова ла распространению системы учета, основанной на принципе двойной записи, в европейских странах и в последующем по всему миру. 1.1. Зарождение хозяйственного учета 1. 1.3. Развитие учета в период становления и расцвета капитализма Социальные и экономические перемены конца XVIII и XIX вв. имели далеко идущие последствия, поэтому о них и говорят как о революции. С изобретением работающих от двигателя машин, строительством фабрик и крупных городов, разделением собст венности и управления, с развитием крупной промышленности и торговли европейские страны превратились в индустриальные государства. Эти изменения в экономике способствовали также развитию систем хозяйственного учета. Фабричная система привела к появлению новых информационных потребностей, ко торые существовавший бухгалтерский учет (поместная приходо расходная система и купеческий учет) удовлетворять не мог. Кон центрация капитального оборудования в условиях технологиче 22 Бухгалтерское дело 1. История возникновения и развития бухгалтерского дела ского развития породила задачи расчета износа для включения его в состав себестоимости, оценки оборотных средств и исчисле ния прибыли. Концентрация основных средств поставила задачу оценки из носа, но при этом возникла проблема постоянных расходов (на ряду с переменными расходами, такими как труд и материалы). В конце концов пришлось решать проблему распределения на кладных расходов. Концентрация рабочей силы на фабриках обу словила создание систем заработной платы, сверхурочных, премий и сдельной оплаты, а также управления большим числом наем ных работников, потребовавшихся для новых отраслей. В иссле дованиях бухгалтерского учета того времени много внимания уде лялось развитию систем контроля заработной платы и прочих платежей. Концентрация труда и капитала потребовала новых концепций производства, собственности и управления, часто в контексте ак ционерных компаний. Со временем разделение собственности и управление ею в виде акционерного капитала привело к созданию различных систем бухгалтерского учета, публикуемых отчетов для банкиров, креди торов и акционеров, систем управленческого учета и учета затрат, призванных помочь менеджерам в процессе принятия решений. Экономические перемены отразились в законодательных нор мах, из которых наиболее важные для учетной практики касались деятельности компаний и их банкротства. Современная эпоха за конодательства о компаниях началась с Закона о регистрации ак ционерных обществ (1844). Согласно данному Закону большая часть компаний могла быть легализована и без королевской грамо ты или специального акта Парламента. Взамен выставлялось тре бование надлежащего ведения счетов, составления и проверки ба ланса, аудиторского отчета и рассылки отпечатанной копии балан са и аудиторского заключения акционерам перед ежегодным собранием, а также представления документов в архив акционер ных компаний. Второй важной областью законодательной инициативы, вли явшей на развитие практических методов бухгалтерского учета, было законодательство о банкротстве. Один из первых в Европе законов о судах по делам о несостоятельности должника был при нят в 1813 г. Были учреждены суд и система официальных уполно моченных, которые занимались ликвидацией имущества банкрота Бухгалтерское дело 23 1.3. Развитие учета в период становления и расцвета капитализма совместно с уполномоченными кредиторами лицами. Именно разработка законодательства по делам о несостоятельностидолж ников привела к формированию принципа имущественной обо собленностив бухгалтерском учете, так как владелец (акционер) отвечал по обязательствам компании только в пределах сумм, вло женных в капитал компании. Нужна была защита интересов ак ционеров, оторванных от управления компанией, поэтому появи лись предпосылки для формирования еще одного принципа бух галтерии — принципа непрерывности деятельности, который позволяет своевременно обеспечивать информацией, необходи мой для принятия решений, собственников и кредиторов. Профессия бухгалтера в современном понимании возникла в Эдинбурге в связи с образованием в 1854 г. Общества бухгалте ров. Вскоре (1855) аналогичная организация появилась в Глазго (Институт бухгалтеров и актуариев Глазго). Хотя в Англии рабо тало много бухгалтеров, их общество было организовано лишь в 1870 г., сначала в Ливерпуле, а затем и в Лондоне. В 1871 г. обра зовался Институт бухгалтеров в Манчестере. В 1880 г. существо вавшие общества и институты были объединены королевской грамотой в Институт присяжных бухгалтеров Англии и Шотлан дии. Были поставлены условия принятия в Институт: общеобразо вательные экзамены, пятилетнее обучение члена Института, а так же промежуточные иокончательные экзамены по ряду специаль ных предметов. В США Американский институт дипломированных бухгалтеров был зарегистрирован законом штата НьюЙорк в 1887 г. Этот закон был подкреплен законом 1896 г., регламентировавшим профессию бухгалтера и использование звания присяжного бухгалтера. Таким образом, изменения в законодательстве, торговле и про мышленности привели к появлению организаций бухгалтеров, претендовавших на законодательное признание своего профессио нального статуса, которого они, однако, не получили вплоть до XX в. Итак, в XVI—XIX вв. благодаря совершенствованию собствен ной методологии бухгалтерский учет из набора догм и эмпириче ских правил постепенно превратился в орудие исследования хо зяйственной деятельности. В этот период были заложены основы юридической и экономической трактовок бухгалтерского учета, даны первые классификации бухгалтерских счетов, активно фор мировался бухгалтерский язык (терминология). Таким образом, 24 Бухгалтерское дело 1. История возникновения и развития бухгалтерского дела развитие капиталистического производства, требующего значи тельных вложений, привело к появлению акционерных компаний и дало мощный стимул для совершенствования законодательства и разработки методологии бухгалтерского учета и отчетности. 1. 1.4. Становление и развитие бухгалтерского учета в России Особенностигосударственного устройства Россиипредопредели ли первый принцип русского учета: государство является единст венным собственником всего имущества в стране, а значит, и зако ны защищают государственную собственность. В силу национальных традиций сформировался еще один принцип, согласно которому обязательства перед начальником важнее обязательств перед другими лицами. Учет трактовался как трудовая повинность, налагаемая на администрацию вышестоя щими начальниками. А раз так, то и вести учет можно некачест венно, лишь бы никто не наказывал. Этот принцип силен и в на стоящее время, только в лице начальника выступает инспектор на логового органа. Принципы русской бухгалтерии создавались под влиянием собственных традиций, национальной психологии и социально экономической инфраструктуры. Исторически в России сложи лась административнокомандная система, в том числе в учете: сильна была вера в то, что стоит издать хороший закон (положе ние, инструкцию) — и все недостатки исчезнут. Импульс к развитию учетной мысли на Руси дало принятие хри стианства, вследствие чего появилось много монастырей, ведущих огромную по тем временам иразнообразную хозяйственную деятель ность, для учета которой заполнялись специальные книги (отчеты). В XVIII в. реформы Петра I в определенной мере затронули и хозяйственный учет. В 1710 г. в газете «Московские новости» впервые в России появилось новое слово «бухгалтер» (было пред ложено и русское слово «книгодержатель», но оно не прижилось). Индустриализация страны была связана с развитием казенных металлургических и винокуренных заводов, кораблестроительных и иных предприятий. Учету и контролю уделялось огромное вни мание, инструкции по учету издавались как государственные акты. Первый из них датируется 2 января 1714 г. Его положения стали обязательнымидля государственного аппарата ипромышленно сти. Требовалось своевременно делать записи, ежедневно вести Бухгалтерское дело 25 1.4. Становление и развитие бухгалтерского учета в России приходнорасходные книги, кроме того, было установлено строго персональное подчинение ответственных лиц. Крупнейшим событием в истории русского бухгалтерского учета было издание Регламента управления адмиралтейства и вер фи от 5 апреля 1722 г., которым предусматривалась строгая систе ма натуральностоимостного учета материалов и разрешалось де лать записи в бухгалтерские книги только на основе оправдатель ных документов. Приходнорасходная книга по учету материалов должна была вестись в алфавитном порядке по наименованию с указанием количества и суммы. Быстро развивался учет на уральских металлургических заво дах. В. И. Геннин (1676—1750) разработал систему производствен ного учета, которая обеспечивала сплошную документацию всех фактов хозяйственной жизни, регулярное проведение инвентари заций и составление отчетности. Кроме того, он усовершенствовал методику учета затрат с помощью линейной записи. В результате в системе учета формировалась аналитическая информация, необ ходимая для управления структурными подразделениями пред приятий. Однако двойная запись не использовалась, так как учет в нату ральных единицах был более понятен. Успех любой работы невоз можен без контроля, средством контроля былидоносы. Следстви ем подобных мер стало то, что в государственном хозяйстве учет был хорошо развит. Наиболее серьезно с точки зрения теории учет развивался в хо зяйствах помещиков. Главнымиобъектамиучета былилюди, скот, пашни, инвентарь. Основным методическим приемом служила инвентаризация ценностей и людей. Записи заносились в специ альные книги, на бирки. Учет в торговле также был основан на натуральных измерите лях и велся по простой (униграфической) системе. Главный прин цип оценки товаров — оценка по себестоимости (по фактическим затратам на покупку). В истории России XVIII в. был одним из благополучных. После дователи Петра I стремились улучшить учет, а наиболее действенным средством для этого была признана двойная бухгалтерская запись. Первым толкователем двойной записи в России стал М. Д. Чулков (1740—1792). Он же — первый русский автор книги по бухгалтерско му учету «Наставление необходимо нужное для российских купцов, 26 Бухгалтерское дело 1. История возникновения и развития бухгалтерского дела а более для молодых людей», которая вышла в 1788 г. Чулков в своей книге описывал французскую форму счетоводства. Однако первая специальная книга по учету на русском языке «Ключ коммерции, или Торговли, то есть наука бухгалтерии, изъ являющая содержание книг и происхождение счетов коммерче ских», переведенная с английского языка, была издана в 1783 г. Автор этой книги излагал принципы учета по староитальянской форме, т.е. без разделения счетов на синтетические и аналитиче ские. Спустя 20 лет, в 1804 г., вышла в свет третья книга по бухгал терскому учету на русском языке, которая также имела эпохальное значение для русской бухгалтерии. Это книга Ивана Серикова «Совершенный счетовод, илиКраткое иясное руководство по бух галтерии вообще с присовокуплением практических торговых примеров», где он описал немецкую форму счетоводства. Освое ние европейской учетной мысли не вытеснило русскую традицию в бухгалтерском учете, а органично вписалось в нее. Отмена крепостного права стала импульсом для развития ка питализма и, как следствие, бухгалтерского учета. В формирова нии русской бухгалтерской школы прослеживаются три этапа: 1) зарождение и формирование новых идей; 2) распространение и международное признание этих идей; 3) разочарование в эффективности новых идей. Первый этап начался с трудов П. И. Рейнбота иА. В. Прокофьева. Оба специалиста стояли на рубеже старой и новой русских школ. Рейнбот сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в иму ществе. В объяснении причин двойной записи он исходил из прин ципов персонификации. Цель учета состояла в недопущении ошибок в регистрации и системном выяснении причин формирования при былей и убытков. Синтетический учет Рейнбот трактовал как кон трольный, поскольку сальдо и обороты синтетического учета должны контролировать сальдо и обороты по аналитическим счетам. Баланс трактовался как обобщающий счет, который закрывает остальные сче та. Практику учета ученый излагал по немецкой форме счетоводства. Прокофьев исходил из того, что приход ценностей всегда вы зывает расход других ценностей. Он также полагал, что итальян ская школа счетоводства удобна для изучения, и требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно. С традиционнымивзглядамиРейнбота иПрокофьева был пол ностью не согласен Ф. В. Езерский, который раскрывал недостатки двойной бухгалтерской записи, называя ее воровской. Взамен двой Бухгалтерское дело 27 1.4. Становление и развитие бухгалтерского учета в России ной записи он предлагал тройную, которую в мировой бухгалтер ской теорииина практике называют русской. Хотя научные оппо ненты Езерского отмечали, что это одна из разновидностей двойной записи, он именовал ее тройной по следующим причинам: • регистрация ведется по трем направлениям — приход, расход и результат движения ценностей; • используются три учетных регистра, или, как говорил Ф. Езер ский, параллели: журнал (хронологическая запись), Главная книга (систематическая запись), баланс (сводноотчетная запись); • правильность записей проверяется тремя признаками верно сти, присущими каждой параллели (книге). Новаторство Езерского заключалось в том, что он ставил перед учетом новые цели: • определение с помощью бухгалтерских записей финансового результата в любой момент времени; • использование только покупных цен и оценки по себестои мости, использование счета наценки (торговой скидки), нахожде ние реализованной торговой наценки по среднему проценту; • объединение аналитического и синтетического учета; • достижение самоконтроля путем заранее заданного в учете совпадения контрольных сумм (19 показателей); • проведение инвентаризации последовательно и постоянно (на пример, сегодня проверяют чай икофе, завтра — спичкиисахар). Езерский дал определение понятия «мертвая точка», т.е. уров ня, с которого предприятие начинает получать прибыль, покрыв издержки. Система Ф. Езерского была рекомендована для изуче ния во всем мире бухгалтерским конгрессом, который проходил в 1912 г. в Шарлеруа (Бельгия), так как идеи этой системы были но выми для современников. Внести новации в бухгалтерский учет пытались многие. Так, И. Шмелев изобрел оригинальную «четверную бухгалтерию», но она оказалась модификацией двойной бухгалтерской записи. Если Езерский и Шмелев пытались разрушить парадигму двой ной бухгалтерской записи, то И. Валицкий, С. Иванов и Э. Фельд гаузен и другие российские ученые пытались изменить ее изнутри. Валицкий известен попыткой создания макроучета — бухгалте рии, построенной на базе статистических методов. В основе запи сей лежат не бухгалтерские документы, а акты статистического ис числения. Валицкий говорил, что вести макроучет нужно общест венными, а не государственными силами. Основной недостаток 28 Бухгалтерское дело 1. История возникновения и развития бухгалтерского дела теории Валицкого заключался в отсутствии механизма демонстра ции использования двойной записи в системе макроучета. Иванов выдвинул задачу создания специальных счетов для от ражения затрат (счета производства). Много внимания он уделял популяризации истории науки, но международное признание при шло к нему благодаря работе о судебнобухгалтерской экспертизе, которую перевели на несколько иностранных языков. Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием. Он первым ввел в калькуляцию нормативный метод. Нормы уста навливались раз в 10 лет и утверждались комиссией экспертов. Да лее в учете регистрировали отклонения от норм и показывали их как финансовые результаты (прибыли или убытки). К сожалению, пред ложения Фельдгаузена не получили признания у современников. Таким образом, на первом этапе формирования русской бух галтерской школы выделились традиционалисты (Рейнбот, Про кофьев и др.) и новаторы (Езерский, Валицкий и др.). Второй этап развития русской школы бухгалтерского учета свя зан с распространением новых идей. Начало этого этапа можно от нестик 1888 г., когда А. М. Вольф создал первый в Россиижурнал «Счетоводство». В журнале печатались материалы представителей учетной элиты. Большое внимание на страницах журнала уделялось необходимости создания института присяжных бухгалтеров. Мощное развитие экономики вызвало огромный спрос на бух галтеров. Количество курсов бухгалтеров, коммерческих училищ и школ в России значительно выросло. К началу XX в. появилась необходимость в высшем коммерческом образовании. Так, впер вые в России в Петербургском политехническом институте в 1899 г. появилось экономическое отделение. Как видим, распространение бухгалтерских знаний и новых идей шло по двум направлениям: образование и издательская дея тельность. Третий этап формирования русской бухгалтерской школы сов пал с первой русской революцией. В учет пришли новые люди, возникли новые течения, появились новые проблемы. В это время образовались два научных направления: петербурская и москов ская школы. Их разделяло учение о счетах и балансе. В заключение отметим, что русская национальная школа сфор мировалась во многом под влиянием европейской учетной мысли. Так, еще в начале XIX в. столкнулись французское и немецкое влияние на русский учет. Победило немецкое. Этому способство Бухгалтерское дело 29 1.4. Становление и развитие бухгалтерского учета в России вало то, что в тот период немецкий капитал играл весьма важную роль в экономике, преподавателями коммерческих дисциплин были преимущественно немцы и, наконец, практикующими бух галтерами также в основном были немцы. Влияние французской школы изначально сказывалось слабее и к середине XIX в. прекра тилось вообще. Итальянское воздействие на русский учет было не продолжительным и неглубоким, а англоамериканского влияния, в сущности, не было вплоть до настоящего времени. Тем более, что национальные традиции всегда были сильны, отечественные уче ные, теория и практика отвечали уровню мировых стандартов, а во многом и превосходили их. 1. 1.5. Бухгалтерский учет в СССР Октябрьская революция привела к огромным социальноэконо мическим изменениям, которые не могли не отразиться на веде нии учета. Изменения в обществе последовательно оказывали влияние на развитие учета и бухгалтерскую профессию. Это разви тие прошло несколько этапов. Первый этап (1917—1921) был связан с попытками стабилиза ции хозяйства и формирования коммунистического общества (во енный коммунизм). В учете проходил процесс адаптации традици онных методов учета к новой системе хозяйствования, создания новых учетных измерителей. Второй этап (1921—1929) характеризовался введением новой экономической политики и реставрацией традиционной системы бухгалтерского учета. Третий этап (1929—1953) был отмечен построением социали стического экономического уклада и деформацией сложившихся принципов бухгалтерского учета. Четвертый этап (1953—1984) отличался совершенствованием производственного учета, его организационных структур и рас пространением механизированной обработки экономической ин формации. Пятый этап (1984—1992) характеризовался перестройкой соци альноэкономических отношений в стране и соответствующей адаптацией системы бухгалтерского учета. Шестой этап (1992 — по настоящее время) — формирование современных рыночных отношений и возрождение классических 30 Бухгалтерское дело 1. История возникновения и развития бухгалтерского дела принципов бухгалтерского учета, адекватных новым экономиче ским условиям. Начиная с первого этапа крупнейшие ученые старой России: Е. Е. Сиверс, А. П. Рудановский, А. М. Галаган, Н. А. Кипарисов, Р. Я. Вейцман — издавалиновые иуспешно переиздавалистарые труды по хозяйственному учету. В этот период бухгалтерский учет не обогатился новыми идеями, но и не растерял старых. Влиятель ным человеком в среде бухгалтеров присоветской властистал А. М. Галаган (1879—1938). Имевший блестящее бухгалтерское об разование Галаган не представлял себе учет вне двойной бухгалтер ской записи, вне диаграфизма и, пользуясь кратковременной стаби лизацией обстановки в стране, начал внедрять в системе национа лизируемого народного хозяйства двойную бухгалтерскую запись. Уже 5 декабря 1917 г. были изданы постановление Совета Народ ных Комиссаров (СНК) «Об образовании и составе коллегии Комис сариата государственного контроля» и декрет «О правах народного комиссара по государственному контролю в Совете Народных Ко миссаров». В составе Комиссариата была создана Центральная госу дарственная бухгалтерия. ЦИК СНК РСФСР 13 июля 1918 г. издал Основные положения учета имущества. Принятием этих Положений была сделана попытка перейтив государственном хозяйстве от смет ного учета к двойному. Учет должен был осуществляться отчетным отделом Комиссариата по государственному контролю, предусмат ривалось ведение Главной книги, содержащей всего три активных счета: Недвижимого имущества, Материалов и Инвентаря. СНК РСФСР 27 июля 1918 г. было принято постановление о торговых книгах, обязанность ведения которых возлагалась на частные торговые и торговопромышленные предприятия. Таким образом, первые шагив областибухгалтерского учета были направлены на широкое распространение классического учета, при этом использовался опыт европейских стран. Однако наметившаяся с осени 1918 г. ликвидация товарного хозяйства привела к идее введения безденежного учета. Второй всероссийский съезд Советов прямо высказался за уничтожение денег, поскольку общество, по его мнению, вступало в коммунизм. В теории учета появились новые проблемы, они разделили специа листовэкономистов на три группы, которые можно условно на звать так: романтики, натуралисты, реалисты. Многие видные специалисты, опираясь на мнения известных теоретиков, доказывали, что при коммунизме денежный измери Бухгалтерское дело 31 1.5. Бухгалтерский учет в СССР тель потерял всякий смысл, и предлагали новые измерители (тру довой, энергетический и предметный). Все романтики в своих проектах или вообще не касались вопросов бухгалтерского учета, или относились к нему весьма враждебно. Другую группу составляли натуралисты (П. Амосов, А. Савич, А. Измайлов). Признавая денежный измеритель негодным, они не обольщались в отношении замены, поэтому рассматривали бух галтерию только как материальный натуральный учет. Такой под ход был оправдан сложившейся практикой. Теоретические концепции и практика учета получили отраже ние в разработанных Основных положениях по государственному счетоводству иотчетности, утвержденных СНК РСФСР ииздан ных 14 сентября 1920 г. Таким образом, все, что могли предложить романтики и нату ралисты, — это или использование надуманных условных до аб сурда величин (треды, эрги), или возвращение к истокам истории счетоводства — к инвентарному натуральному учету, лишенному возможности дать хоть скольконибудь обобщающее измерение учитываемых ценностей. Товарный капитализм (нэп) способство вал возрождению хозяйства и доверия к бухгалтерии. Бухгалтерыреалисты, часто с весьма ограниченным кругозо ром, продолжаливестиучет так, как умели. Ониполучалиновые инструкции и добросовестно применяли их, как могли. Этих бух галтеров не волновали споры о том, что лучше — треды или эрги, они продолжали делать свое дело. Новая экономическая политика позволила возродить хозяйст во в его наиболее эффективных формах. «Твердые» деньги обеспе чивали эту эффективность и действенность традиционных класси ческих учетных принципов. До 30х годов ХХ в. былираспространены трикнижные фор мы: немецкая, французская, американская, а с 30х годов начинает складываться контрольношахматная форма счетоводства. С 1946 г. в нашей стране стала внедряться мемориальноордер ная форма счетоводства. В послевоенные годы задача развития бух галтерского дела изза необходимости восстановления разрушенно го хозяйства отошла на второй план. Наиболее значимым событием для развития советского бухгалтерского дела в 50е годы было по становление Правительства СССР от 10 октября 1959 г. № 1375, в котором ряду ведомств поручалось создать единую систему дело производства для учреждений и предприятий страны на основе ши 32 Бухгалтерское дело 1. История возникновения и развития бухгалтерского дела рокого использования современной техники, т.е. ставилась задача разработки единых общегосударственных норм в делопроизводстве. Важным этапом в развитии бухгалтерского дела и советского де лопроизводства стало постановление Совета Министров РСФСР от 30 сентября 1961 г. «О мерах по улучшению делопроизводства в уч реждениях и организациях РСФСР», утвердившее Примерную инст рукцию о делопроизводстве для учреждений и организаций РСФСР. Она послужила основой для разработки учреждениями РСФСР сво их инструкций по делопроизводству. Большую роль сыграло утверж дение в 1963 г. Главным архивным управлением при Совете Минист ров СССР Основных правил постановки документальной части дело производства и архивов учреждений, организаций, предприятий СССР, способствовавших установлению единообразия в организа ции делопроизводства и архива в учреждениях страны. Развитие советского делопроизводства в 70—80е годы ХХ в. заложило основу для дальнейшего формирования современного бухгалтерского дела в Российской Федерации. Многие норматив нометодические документы, созданные в тот период, действуют и в настоящее время. Контрольные вопросы и задания Контрольные вопросы и задания 1. Каковы предпосылкипоявления хозяйственного учета? 2. Какие элементы современного учета появились в древнем мире? 3. Что способствовало всемирному распространению двойной записи? 4. Какое воздействие оказала промышленная революция на развитие хозяйственного учета? 5. Каковы особенности развития бухгалтерского дела в дореволюци онной России? 6. Назовите этапы и характерные особенности развития бухгалтер ского учета в условиях социалистической экономики России. Тесты Тесты |