1. Налоговая система
 Скачать 228.28 Kb.
|
|
Комментарий к Ст. 105.3 Налогового кодекса Комментируемая статья устанавливает порядок и условия налогообложения в сделках между взаимозависимыми лицами. Условием ее применения является такая правовая ситуация, при которой в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с комментируемым разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми. В этом случае любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения этого лица. Для целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. При этом учет для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации (за исключением случаев, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку). Положения комментируемой статьи должны учитываться при определении соответствующей налоговой базы по отдельным налогам. Кроме того, в отдельных случаях (товарообменные операции, реализация на безвозмездной основе) налоговая база определяется в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному в ней. При этом если частью второй комментируемого Кодекса в отношении исчисления и уплаты отдельных налогов определены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила части второй в качестве специальных норм. Целью включения в законодательство о налогах и сборах норм, закрепленных в комментируемой главе, является недопущение злоупотребления со стороны налогоплательщиков схемами минимизации налогового бремени, прежде всего связанными с варьированием договорной цены по отношению к ее рыночным значениям в сделках между взаимозависимыми лицами, например перераспределение финансовых ресурсов в рамках интегрированных бизнес-структур (холдингов, финансово-промышленных групп и т.п.) в соответствии с их потребностями в целом, когда одна из организаций, входящих в состав такой структуры, пользуется налоговыми преференциями (налоговыми льготами, специальными налоговыми режимами и т.п.) и общее налоговое бремя на интегрированную бизнес-структуру в целом снижается. В этом случае осуществляется перевод налоговой базы на лицо, находящееся в более благоприятных условиях налогообложения. Широко распространено использование в таких "бизнес-схемах" офшорных компаний, зарегистрированных в так называемых налоговых оазисах, либо организаций, образованных на территории российских особых экономических зон. Кроме того, могут использоваться организации, которым предоставлены "налоговые каникулы", к которым применимы льготные налоговые ставки и специальные налоговые режимы, либо пользующиеся иными налоговыми преференциями. В сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в аналогичных сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Тогда любые доходы, которые одно из этих лиц могло бы получить, но не получило из-за указанного отличия, учитываются в составе его доходов для целей налогообложения. В международной налоговой практике этот принцип обозначен как "правило вытянутой руки", согласно которому налоговая база может быть пересчитана к уровню, который имел бы место, если бы эта компания была независима от своей группы. Таким образом, избегая необоснованной налоговой выгоды, взаимозависимые лица, устанавливая цены в сделках между собой для целей налогообложения, должны руководствоваться указанным принципом. Положения комментируемой статьи стали предметом многочисленных разъяснений со стороны Минфина России, о чем свидетельствуют его письма от 19 сентября 2012 года N 03-01-18/7-130, 4 октября 2012 года N 03-07-11/402, 26 октября 2012 года N 03-01-18/8-149, 2 ноября 2012 года N 03-01-18/8-159, 8 ноября 2012 года N 03-01-18/8-162, 14 ноября 2012 года N 03-01-18/9-170, 15 января 2013 года N 03-04-06/4-10 и др. Резюмируя их содержание, следует указать на следующие обстоятельства. Как отмечалось выше, для целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. При этом в рамках налоговых проверок установления правильности ценообразования в качестве рыночных признаются цены, рекомендованные предписаниями антимонопольного органа. Доначисления налогов в этом случае не производятся. Такой подход к ценообразованию для целей налогообложения требует обеспечения согласованности позиций в этой сфере между налоговыми и антимонопольными органами, для чего в соответствии с совместным Приказом ФНС России и ФАС России от 27 июня 2012 года N ММВ-7-13/424@/428 образована межведомственная рабочая группа. При совершении между взаимозависимыми лицами неконтролируемых сделок <203>, в которых исчисление налоговой базы осуществляется исходя из цен, определяемых в соответствии с комментируемой статьей, в целях определения фактической цены сделки со стороны налоговых органов возможно применение методов, установленных гл. 14.3 НК РФ. -------------------------------- <203> В законодательстве о налогах и сборах контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ. Следует подчеркнуть, что законодательство о налогах и сборах не содержит положений, устанавливающих обязанность использования налогоплательщиком в рамках гражданско-правовых отношений при заключении сделок между взаимозависимыми лицами методов ценообразования, предусмотренных комментируемым разделом НК РФ. Однако для целей налогообложения доходы (прибыль, выручка), полученные налогоплательщиком по сделкам между взаимозависимыми лицами, определяются в соответствии с положениями комментируемой статьи. Для целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. Например, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав в сделках между лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, должны учитываться в размере не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) такого имущества (работ, услуг, имущественных прав). При искусственном создании налогоплательщиком условий несоответствия сделки признакам контролируемой или манипулировании ценами по сделкам в целях получения необоснованной налоговой выгоды налоговые органы вправе устанавливать в судебном порядке фактическую взаимозависимость лиц в соответствии с п. 7 ст. 105.1 комментируемого Кодекса или признать сделку контролируемой на основании п. 10 ст. 105.14 НК РФ, а также доказывать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Положения комментируемой статьи о том, что цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными, распространяются в том числе на случаи безвозмездной реализации товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы по налогу на добавленную в этом случае стоимость товаров (работ, услуг) следует применять цены, указанные в первичных учетных документах, которыми оформляются соответствующие хозяйственные операции. Судебные органы в своей деятельности исходят из того, что в соответствии с п. 3 ст. 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если Федеральной налоговой службой не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с п. 6 данной статьи (см., например: Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 26 сентября 2014 года по делу N А19-5726/2014, Определения Санкт-Петербургского городского суда от 22 августа 2013 года N 33-11172/2013, 7 апреля 2014 года N 33-4524/14 и др.). Указанные в п. 6 комментируемой статьи корректировки могут производиться физическими лицами одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц. При этом применение таких корректировок налоговой базы при исчислении сумм налога на доходы физических лиц налоговым агентом не предусмотрено. 74. Методы, применяемые при определении объекта налогообложения в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица. Статья 105.7. 1. При проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между ВЗЛ фед. орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору, использует методы: 1) метод сопоставимых рыночных цен; 2) метод цены последующей реализации; 3) затратный метод; 4) метод сопоставимой рентабельности; 5) метод распределения прибыли. 2. Допускается использование комбинации двух и более методов. 1.Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения целей налогообложения (путем соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам). Метод СРЦ используется при наличии на рынке хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные товары, а также при наличии достаточной информации о такой сделке. При этом возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой. При отсутствии общедоступной информации о ценах в сопоставимых сделках используется другие методов, позволяющий сделать вывод о соответствии или несоответствии цены. При выборе метода должны учитываться полнота и достоверность исходных данных. Однородные сделки - сделки, предметом которых могут являться идентичные (однородные) товары и которые совершены в сопоставимых финансовых условиях. Разовая сделка - сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе. 2.Метод цены последующей реализации (ст 105) является методом определения соответствия цены рыночной цене в анализируемой сделке на основании сопоставления валовой рентабельности, полученной лицом при последующей реализации им товара, приобретенного в этой анализируемой сделке . Использование МЦПР является приоритетным для определения соответствия рыночным ценам, когда товар приобретается и перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми. Метод мб использован также: 1.подготовка товара к перепродаже и транспортировке (деление товаров на партии, формирование отправок, сортировка, переупаковка); 2.смешивание товаров, если характеристики конечной продукции (полуфабрикатов) существенно не отличаются от характеристик смешиваемых товаров. 3.Затратный метод является методом определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности затрат лица, являющегося стороной анализируемой сделки. Может применяться: 1.при выполнении работ лицами, являющимися взаимозависимыми с продавцом. 2.при оказании услуг по управлению денежными средствами, включая осуществление торговых операций на рынке ценных бумаг и валютном рынке; 3.при оказании услуг по исполнению функций единоличного исполнительного органа организации; 3.при продаже сырья или полуфабрикатов лицам, являющимся взаимозависимыми с продавцом; 4.при реализации товаров по долгосрочным договорам между взаимозависимыми лицами. 4.Метод сопоставимой рентабельности заключается в сопоставлении операционной рентабельности, сложившейся у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках. Для целей могут использоваться следующие показатели операционной рентабельности: -рентабельность продаж; -рентабельность затрат; -рентабельность коммерческих и управленческих расходов; -рентабельность активов; 5.Метод распределения прибыли заключается в сопоставлении фактического распределения между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами этой сделки, с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок. При этом распределение прибыли между сторонами производится на основании оценки вклада сторон в совокупную прибыль в соответствии со следующими критериями: 1.пропорционально вкладу в совокупную прибыль функций, используемых ими активов и принимаемых коммерческих рисков; 2.пропорционально распределению между сторонами сделки доходности, полученной на вложенный капитал. 3.пропорционально распределению прибыли между сторонами сопоставимой сделки. 75. Контролируемые сделки Контролируемые сделки – это сделки между взаимозависимыми лицами(ст 105). НО вправе проверить примененные в контролируемых сделках цены на соответствие рыночным . и если стороны установили не рыночные цены, доначислить налоги.
Так, не признаются контролируемыми сделки: - между участниками консолидированной группы налогоплательщиков - если они связаны с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении. - в области военно-технического сотрудничества РФ с иностранными государствами; - межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно). Также, не признаются контролируемыми сделки, одновременно удовлетворяющие этим требованиям: (ст. 105.14 НК РФ): - они зарегистрированы в одном субъекте РФ; - не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за ее пределами; - не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ; - не имеют убытков , принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций; 76. Налоговые проверки в связи с совершением сделок между взаимозавис. лицами Контроль сделок между взаимозависимыми лицами представляет собой проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами. Проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения. - Сделки между взаимозависимыми лицами называются контролируемыми. - Основанием для принятия решения о проведении проверки в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами могут быть уведомление о контролируемых сделках или извещение налогового органа, проводящего налоговую проверку. - Решение о проведении проверки выносится не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения. ФНС должна сообщить налогоплательщику о проведении проверки в течение трех рабочих дней со дня принятия такого решения. - В ходе контроля сделок между взаимозависимыми лицами налоговый орган может истребовать документы у проверяемой компании и ее контрагентов, а также осуществлять выемку документов и предметов. - В ходе проверки проверяется полнота исчисления и уплаты налога на прибыль, НДФЛ, НДПИ, НДС. - ФНС вправе проверять контролируемые сделки за 3 года, предшествующие году, в котором вынесено решение о проведении проверки. - По общему правилу срок проверки не должен превышать шести месяцев, но в исключительных случаях он может быть продлен; Срок проведения проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее проведении и до дня составления справки о проведении такой проверки. - ФНС не может проводить две и более проверки в отношении одной контролируемой сделки за один и тот же календарный год. Исключение - повторные проверки, проводимые в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации. - Проверяющими в последний день проверки составляется справка, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. 77. Соглашение о ценообразовании для целей налогообложения Представляет собой соглашение между налогоплательщиком и федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, о порядке определения цен и (или) применения методов ценообразования в контролируемых сделках для целей налогообложения в течение срока его действия. Предметом соглашения о ценообразовании являются: 1) виды и (или) перечни контролируемых сделок и товаров (работ, услуг), в отношении которых заключается соглашение; 2) порядок определения цен и (или) описание и порядок применения методик (формул) ценообразования для целей налогообложения; 3) перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, примененных в сделках, условиям соглашения; 4) срок действия соглашения; 5) перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих исполнение условий соглашения о ценообразовании. Сторонами соглашения о ценообразовании являются налогоплательщик и федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, в лице его руководителя. В случае совершения однородных контролируемых сделок между несколькими российскими взаимозависимыми организациями (группой налогоплательщиков) с указанными организациями может быть заключено многостороннее соглашение о ценообразовании. При этом условия указанного соглашения распространяются на всю группу налогоплательщиков, его заключивших. Соглашение о ценообразовании может быть заключено по одной либо нескольким сделкам, имеющим один и тот же предмет, на срок, не превышающий трех лет. Соглашение о ценообразовании может быть продлено по соглашению сторон не более чем на два года в порядке, предусмотренном статьей 105.22 настоящего Кодекса. Соглашение о ценообразовании вступает в силу с 1 января календарного года, следующего за годом, в котором оно было подписано, если иное не предусмотрено непосредственно указанным соглашением. |