Алексеева. А. И. Алексеева, Ю. В. Васильев, А. В. Малеева, Л. И. Ушвицкий комплексный экономический анализ
 Скачать 4.44 Mb.
|
|
РАЗДЕЛ III СМЕТНОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ (БЮДЖЕТИРОВАНИЕ) И АНАЛИЗ ИСПОЛНЕНИЯ СМЕТ (БЮДЖЕТОВ) Глава 5. Бюджетирование как система планирования деятельности организации 5.1. Цели и задачи бюджетирования Актуальной задачей российских организаций в настоящее время явля- ется внедрение современных управленческих технологий. Динамичное раз- витие, множество бизнес-направлений, приобретение новых предприятий, выход на новые рынки, привлечение инвестиций и инвестирование в новые проекты – вся эта деятельность требует качественной системы управления. Руководство различных организаций осознало необходимость применения новейших технологий для решения задач управления, среди которых особен- но актуальной является бюджетирование. Бюджетирование позволяет в режиме реального времени (ежедневно) получать показатели рентабельности каждого товара, подразделения и по- требителя (каждой сделки). Оперативный управленческий учет помогает бы- стро адаптироваться к изменениям рынка, а также видеть экономические проблемы в момент их возникновения и устранять их до того, как они нанес- ли ощутимый материальный ущерб. Современные методы бюджетирования базируются на информацион- ных технологиях управления, и ядром такой системы является финансово- экономическая модель, в рамках которой на уровне значений показателей происходит увязка хозяйственных и финансовых процессов. Планы переста- ют быть разрозненными, возникает единая замкнутая технология управления с возможностью реализации обратной связи - корректировки планов для дос- тижения приемлемого общего результата. С использованием автоматизиро- ванной системы бюджетирования данная экономическая задача в крупной организации может быть решена в течение 1 часа и, соответственно, время на принятие решения сокращается от традиционных 2-3 дней до нескольких ча- сов. Существует разные подходы к автоматизации бюджетирования в орга- низациях: ведется разработка собственных решений на основе MS Excel- Acsess, используются готовые программные продукты такие, как бюджетный 97 модуль в составе ERP-системы, специализированные системы бюджетирова- ния и др. Анализ возможностей специализированных программ, представ- ленных на российском рынке, показал, что многие программные комплексы отвечают требованиям, предъявляемым руководством организаций. Онида- ют возможность гибко моделировать все бизнес-процессы на предстоящий плановый период с учетом внешних и внутренних факторов, позволяют ав- томатически рассчитывать экономически обоснованные показатели деятель- ности организации. Внедрение системы бюджетирования – сложный организационный процесс, трансформирующий функции многих подразделений и документо- оборот организации. Первичный учет в организациях ведется для составле- ния бухгалтерской и налоговой отчетности, и этой информации не достаточ- но для принятия управленческих решений. Система бюджетирования должна обеспечивать трансформацию данных бухгалтерского учета в данные управ- ленческого учета, и это позволит избежать ведения двойного учета (бухгал- терского и управленческого) и минимизировать затраты на ввод данных о фактическом исполнении бюджетов. Важно в самом начале планирования установить цели составления бюджета, определить, составление каких документов будет наилучшим обра- зом отвечать этим целям, распределить обязанности между сотрудниками, выбрать свою философию планирования. Разработка бюджетов придает ко- личественную определенность выбранным перспективам деятельности орга- низации. Процесс внедрения бюджетирования на организации включает сле- дующие этапы: - изучение внутренней и внешней документации организации, ее струк- туры и взаимодействия подразделений, механизмов управленческого учета и т.д.; - поиск наименее болезненных путей вовлечения управленческой ко- манды организации в процесс бюджетирования; - разработка плана внедрения бюджетирования; - пересмотр старых или разработка новых внутренних стандартов; - разработка или приобретение программного обеспечения и его уста- новка на внутренней сети организации; - создание информационной компьютерной базы для бюджетирования, предусматривающей разработку новых отчетов по подразделениям, прибли- женных к специфике деятельности организации; - создание новых или реорганизация старых подразделений для осуще- ствления процесса бюджетирования; - обучение персонала. Бюджетирование (сметное планирование) - это процесс планирова- ния будущей деятельности организации, результаты которого оформляются системой бюджетов. Бюджетирование предполагает создание технологии планирования, учета и контроля денежных средств и финансовых результа- тов. 98 Бюджет - это план деятельности организации за определенный период, выраженный в денежной форме, который выполняет ряд важных функций: - бюджет как экономический прогноз. Основные плановые решения принимаются при разработке стратегического плана, и процесс разработки бюджета, по существу, является переработкой этих прогнозов; - бюджет как основа для контроля. По мере реализации заложенных в бюджете планов необходимо регистрировать фактические результаты дея- тельности организации. Сравнивая фактические показатели с запланирован- ными, можно осуществлять так называемый бюджетный контроль; - бюджет как средство координации. Бюджет представляет собой выра- женный в стоимостных показателях план в области производства, закупок сырья или товаров, реализации товара, инвестиционной деятельности и т.д.; - бюджет как основа для постановки задачи. Разрабатывая бюджет на предстоящий период, необходимо принимать решения заблаговременно, до начала деятельности в этот период. Обычно создание бюджетов осуществляется в рамках оперативного планирования. К числу основных задач бюджетирования относится следующее: 1) обеспечение текущего планирования; 2) обеспечения координации, кооперации и коммуникации подразделений организации; 3) обоснование затрат организации; 4) создание базы для оценки и контроля планов организации; 5) исполнение требований законов и контрактов. При составлении бюджетов следует опираться на документы, по форме и структуре приближенные к документам бухгалтерской отчетности. Произ- водить бюджетирование без применения вычислительных средств (локаль- ной компьютерной сети) и соответствующего программного обеспечения не- возможнов реальном масштабе времени и ценности. 5.2. Процесс бюджетирования Процесс бюджетирования имеет порядок, в котором можно выделить определенные этапы. I. Определение главного фактора бюджетирования (principal budget fac- tor), то есть фактора, который ограничивает деятельность организации в краткосрочном периоде. Обычно таким фактором является предельный объ- ем продаж, определяемый текущим рыночным спросом. Таким фактором мо- гут быть также производственные мощности организации, наличие квалифи- цированных трудовых ресурсов или редких материалов и др. Весь дальней- ший процесс бюджетирования будет строиться с учетом выбранного главно- го фактора. II. Разработка ключевого бюджета (key budget), т.е. бюджета по вы- бранному главному фактору. Чаще всего это бюджет продаж. Его построение включает детальное планирование физического объема продаж, цен и выруч- 99 ки по всем видам товаров. III. Разработка функциональных, или операционных бюджетов (func- tional budgets), т.е. бюджетов, направленных на обеспечение выполнения ключевого бюджета. В первую очередь это бюджет производства. Его по- строение осуществляется исходя из объема продаж, наличия запасов на нача- ло периода и минимального уровня запасов готовых товаров, который орга- низация поддерживает в соответствии со своей внутренней политикой. Итак, для каждого вида товаров и для каждого периода (месяца, квар- тала): Планируемый объем производства = Планируемый объем продаж + Требуемые запасы на конец периода – Запасы на начало периода (3.1) Бюджет производства строится только в количественном выражении (без стоимостного). На основе бюджета производства разрабатываются: 1) бюджет трудовых затрат (labour budget) в количественном (человеко- часы) и стоимостном выражении; 2) бюджет расходования материалов (materials usage budget) – в количест- венном выражении. Далее строится бюджет закупки материалов (materials purchase budget) с учетом данных бюджета расходования материалов, объема запасов мате- риалов на начало периода и требуемого для поддержания уровня запасов ма- териалов. После этого составляются бюджеты накладных расходов. Переменные накладные расходы планируются следующим образом: 3) производственные – на основе данных об объеме производства; 4) коммерческие – на основе данных об объеме продаж. Отдельно осуществляется бюджетирование постоянных накладных расходов. Следующим шагом является определение ожидаемого притока денеж- ных средств, с учетом планируемого объема продаж и схемы расчетов с по- купателями; и ожидаемого оттока денежных средств, с учетом плана приоб- ретения производственных ресурсов и схемы расчетов с поставщиками. В ре- зультате выясняется, существует ли вероятность дефицита денежных средств для обеспечения текущей деятельности, и определяется потребность органи- зации в краткосрочном финансировании. IV. Построение генерального бюджета (master budget), который вклю- чает: 5) планируемый отчет о прибылях и убытках; 6) планируемый баланс; 7) планируемый отчет о движении денежных средств. Для построения планируемого отчета о прибылях и убытках использу- ются бюджеты продаж, производства, отдельных видов затрат. 100 Таким образом, формирование бюджета – это процесс формирования финансовых показателей деятельности организации, оформленных в основ- ные операционные и бюджетные документы, который условно можно разде- лить на две составные части: подготовка операционного бюджета и подго- товка основных бюджетных документов. Последовательность формирования основного генерального бюджета удобно представить в виде упрощенной схемы (Рис. 3.1). Бюджет продаж Бюджет производства Бюджет прямых затрат на материалы Бюджет общепроизводственных накладных расходов Производственная себестоимость реализованной продукции Бюджет производственных запасов Бюджет прямых затрат на оплату труда Бюджет коммерческих расходов Бюджет потока денежных средств Инвестиционный бюджет Бюджет управленческих расходов Балансовый отчет Отчет о прибылях и убытках Основные бюджетные документы Рис. 3.1.Схема формирования основного бюджета Данная схема описывает логическую последовательность процесса бюджетирования. Бюджеты могут быть недостижимыми, если недостижимы поставлен- ные маркетинговые и производственные цели. Бюджеты могут быть непри- 101 емлемыми, если условия достижимости целей невыгодны для организации. Эффективность принятых бюджетов оценивают в процессе диагностики со- стояния организации. В зависимости от того, как корректируется бюджет в случае отклоне- ния фактического объема производства от запланированного, бюджеты бы- вают фиксированные для любого уровня производства(fixed budgets), фикси- рованные для каждого отдельного уровня производства (Flexible budgets) и гибкие (Flexed budgets). Современные компьютерные технологии позволяют значительно об- легчить трудоемкий процесс бюджетирования и применять в расчетах и про- гнозах комбинации экспертных, статистических методов и сценарный анализ по принципу: « что будет, если … ». 5.3. Состав операционных бюджетов Перечень операционных бюджетов, как правило, исчерпывается сле- дующим списком: - бюджет продаж; - бюджет производства; - бюджет производственных запасов; - бюджет прямых затрат на материалы; - бюджет производственных накладных расходов; - бюджет прямых затрат на оплату труда; - бюджет коммерческих расходов; - бюджет управленческих расходов; - прогнозный отчет о прибыли. Традиционным считается разбиение года на 12 месяцев и составление всех бюджетных таблиц для каждого месяца в отдельности. Необходимо соз- навать, что в этом случае целый месяц представляется одной точкой времени. Зачастую это не устраивает финансового менеджера, и он стремится произ- водить дальнейшее более детальное бюджетирование с разбивкой месяца на недели или на декады. Такой случай можно считать идеальным. Главная про- блема его практической реализации – это оперативное обеспечение процесса бюджетирования исходными данными. Процесс бюджетирования начинается с составления бюджета продаж. Бюджет продаж – операционный бюджет, содержащий информацию о запланированном объеме продаж, цене и ожидаемом доходе от реализации каждого вида товара. Роль этого бюджета настолько велика, что приводит к необходимости создания отдельного подразделения со своей инфраструкту- рой, качественно и постоянно занимающегося изучением рынка, анализом портфеля товаров и т.д. Как правило, это отдел маркетинга. Качество состав- ления бюджета продаж непосредственным образом влияет на процесс бюд- жетирования и успешную работу организации. При составлении бюджета продаж нужно ответить на следующие во- просы: 102 - какой товар выпускать; - в каких объемах он будет реализован (с разбивкой на определенные промежутки времени); - какую установить цену товара; - какой процент продаж будет оплачен в текущем месяце, какой в сле- дующем, стоит ли планировать безнадежную задолженность. В общем случае организация в текущем периоде уже выпускает не- сколько видов товара. Подчиняясь стратегическому плану, отдел маркетинга оценивает хозяйственный портфель и выдвигает прогнозы относительно жизнеспособности и объемов реализации того или иного вида товара. На объем продаж товаров влияют следующие факторы: - макроэкономические показатели текущего и перспективного состояния страны (средний уровень заработной платы, темп роста производства товаров по отраслям, уровень безработицы и т.д.); - долгосрочные тенденции продаж для различных товаров; - ценовая политика, качество товаров, сервис; - конкуренция; - сезонные колебания; - объем продаж предшествующих периодов; - производственные мощности организации; - относительная прибыльность товара; - масштаб рекламной кампании. Вопросы о стратегиях и тактиках установления цен на товары осущест- вляется на основе анализа рынка, целей и состояния организации. Переходя к вопросу об оплате реализованного товара, отмечаем, что все проданные товары могут быть оплачены следующими видами платежей: предоплата, оплата по факту получения товара и продажа товара в кредит, т.е. с временной отсрочкой платежа. Лучшим вариантом прогнозирования характера оплаты товара является совокупная работа по статистическому анализу опыта организации, сортировке всех существующих контрактов по признаку срока оплаты товара, оценка степени выполнения покупателями своих обязательств и выдача результата в следующем виде (Таблица 3.1). Таблица 3.1 Коэффициенты относительной оплаты товара 1 период 2 период … N период Предоплата (оплата в месяце, предшествующем от- грузке) 7 % 5% … 0% Оплата в месяце отгрузки 65% 75% … 80% Оплата в следующем за отгрузкой месяце 25% 15% … 17% Безнадежная задолженность 3% 5% … 3% В целом к бюджету продаж предъявляются следующие требования: 103 - бюджет должен отражать, по крайней мере, месячный или квартальный объем продаж в натуральных и стоимостных показателях; - бюджет составляется с учетом спроса на товар, географии продаж, ка- тегорий покупателей, сезонных факторов; - бюджет включает в себя ожидаемый денежный поток от продаж, кото- рый в дальнейшем будет включен в доходную часть бюджета потоков де- нежных средств; - в процессе прогноза денежных потоков от продаж необходимо учиты- вать коэффициенты инкассации, которые показывают, какая часть товара оп- лачена в месяц отгрузки, в следующий месяц, безнадежный долг. Одновременно с бюджетом продаж целесообразно составлять бюджет коммерческих расходов, хотя на блок-схеме составления основного бюдже- та он находится ближе к отчету о прибылях и убытках. Во-первых, бюджет коммерческих расходов непосредственно связан с бюджетом продаж; во- вторых, коммерческие расходы планируются теми же подразделениями. Чтобы отдел маркетинга качественно выполнил свою работу по состав- лению бюджета продаж и коммерческих расходов, необходимо учитывать следующее: - расчет коммерческих расходов должен соотноситься с объемом про- даж; - не следует ожидать повышения объема продаж, одновременно плани- руя снижение финансирования мероприятий по стимулированию сбыта; - большинство затрат на сбыт планируется в процентном отношении к объему продаж – величина этого отношения зависит от стадии жизненного цикла товара; - коммерческие расходы могут группироваться по многим критериям в зависимости от сегментации рынка; - значительную часть затрат на сбыт составляют затраты на продвиже- ния товара - это определяет приоритеты в управлении коммерческими расхо- дами; - в бюджет коммерческих расходов включают расходы по хранению, страховке и складированию товара. Бюджет производства – это производственная программа, которая оп- ределяет запланированные номенклатуру и объем производства в бюджетном периоде (в натуральных показателях). Он опирается на бюджет продаж, учитывает производственные мощно- сти, увеличение или уменьшение запасов, а также величину внешних заку- пок. Для расчета объема товаров, которые должны быть произведены, ис- пользуется следующая универсальная формула: ТМС готовых товаров на начало периода + Планируемый объем производства товаров = Планируемый объем продаж + ТМС готовых товаров на конец пе- риода ,(3.1 ) 104 где ТМС готовых товаров на начало периода и на конец периода – запас на складе готовых товаров на начало и конец периода соответственно. Необходимый объем выпуска товаров определяется, таким образом, как планируемый объем продаж плюс желаемый запас товаров на конец пе- риода минус запасы готового товара на начало периода. Сложным моментом является определение оптимального запаса товаров на конец периода. С од- ной стороны, большой запас товаров поможет отреагировать на непредви- денные скачки спроса и перебои с поставкой сырья, с другой стороны деньги, вложенные в запасы, не приносят дохода. Как правило, запас готовых товаров на конец периода выражают в про- центах относительно продаж следующего периода. Эта величина должна учитывать погрешность прогноза объема продаж и историю отношений с по- купателями. Одновременно с бюджетом производства следует составлять бюджет производственных запасов. Он должен отражать планируемые уровни запа- сов сырья, материалов и готовых товаров. Бюджет подготавливается в стои- мостном выражении и призван количественно представить опасения снаб- женцев организации относительно перебоев в поставках сырья, неточности прогноза продаж и др. Информация бюджета производственных запасов ис- пользуется также при составлении прогнозного баланса и отчета о прибылях и убытках. Бюджет прямых затрат на материалы – это количественное выраже- ние плановых показателей прямых затрат организации на использование и приобретение основных видов сырья и материалов. Методика составления данного бюджета исходит из следующего: - все затраты подразделяются на прямые и косвенные; - прямые затраты на сырье и материалы – затраты на сырье и материалы, из которых производится конечный продукт; - бюджет прямых затрат на материалы составляется на основе производ- ственного бюджета и бюджета продаж; - объем закупок сырья и материалов рассчитывается как объем исполь- зования плюс запасы на конец периода и минус запасы на начало периода; - бюджет прямых затрат на материалы составляется с учетом сроков и порядка погашения кредиторской задолженности на материалы. В дополнение к бюджету прямых затрат на материалы составляют гра- фик оплаты приобретенных материалов. Бюджет прямых затрат на оплату труда – это количественное выра- жение плановых показателей затрат организации на оплату труда основного производственного персонала. При подготовке бюджета прямых затрат на оплату труда учитывают, что он составляется исходя из бюджета производства, данных о производи- тельности труда и ставках оплаты труда основного производственного пер- сонала. Кроме того, в данном бюджете выделяют фиксированную и сдельную части оплаты труда. 105 Если в организации накопилась задолженность по оплате труда или ор- ганизация подозревает, что не сможет выплачивать заработную плату в уста- новленные сроки, то дополнительно к бюджету прямых затрат на оплату тру- да составляется график погашения задолженности по заработной плате. Этот график составляется по тому же принципу, что и график оплаты приобретен- ных сырья и материалов. Бюджет производственных накладных затрат – это количественное выражение планов относительно всех затрат организации, связанных с про- изводством товара за исключением прямых затрат на материалы и оплату труда. Производственные накладные расходы включают в себя постоянную и переменную части. Постоянная часть (амортизация, текущий ремонт и т.д.) планируется в зависимости от реальных потребностей производства, а пере- менная часть использует подход, основанный на нормативах. Под нормати- вом понимается сумма затрат на единицу базового показателя. Для оценки нормативов затрат используют различные базовые показатели. Расчет норма- тивов производится на основе данных предшествующих периодов с возмож- ными корректировками на инфляцию и некоторые конъюнктурные факторы. Бюджет управленческих расходов – это плановый документ, в кото- ром приведены расходы на мероприятия, непосредственно не связанные с производством и сбытом товара. К управленческим расходам относят затра- ты на содержание аппарата управления организацией (отдела кадров, бухгал- терии, отдела труда и заработной платы и др.), отопление и освещение поме- щений непроизводственного назначения, услуги связи, налоги, проценты по полученным кредитам и т.д. Большинство управленческих расходов носит постоянный характер, переменная часть планируется с помощью норматива, в котором роль базового показателя, как правило, играет объем проданных товаров в натуральном или стоимостном выражении. 5.4. Состав финансовых бюджетов К числу финансовых бюджетов относятся: - прогнозный отчет о прибылях и убытках; - бюджет денежных средств; - прогнозный баланс. Составив описанные выше предварительные бюджеты, можно присту- пать к формированию основного финансового бюджета, которое начинается с формирования прогнозного отчета о прибылях и убытках организации. Прогнозный отчет о прибылях и убытках – это форма финансовой отчетности, составленная до начала планового периода, которая отражает ре- зультаты планируемой деятельности. Прогнозный отчет о прибылях и убыт- ках составляется для того, чтобы определить и учесть выплату налога на прибыль при расчете оттока денежных средств в бюджете денежных средств. Прогнозный отчет о прибылях и убытках составляется на основе дан- ных, содержащихся в бюджетах продаж, себестоимости реализованных това- 106 ров и текущих расходов. При этом добавляется информация о прочих прибы- лях, прочих расходах и величине налога на прибыль. Наиболее ответственным этапом здесь является оценка себестоимости. Для того, чтобы сделать процесс оценки себестоимости адекватным процессу оперативного финансового планирования, необходимо построить модель се- бестоимости, с помощью которой происходит автоматический пересчет себе- стоимости в зависимости от изменения факторов потребления ресурсов и цен. Вся совокупность потребляемых организацией ресурсов представляется в виде стандартного набора, который может расширяться в зависимости от планов освоения организацией новых видов товаров. Для каждого вида ре- сурса устанавливается расходный коэффициент c ik , который определяет по- требление i-го ресурса k-ым продуктом. Помимо этого оценивается стои- мость каждого i-го ресурса - p i . Модель оценки себестоимости наглядно можно представить в таблицах 3.2 и 3.3. Таблица 3.2 Модель оценки себестоимости в виде расходных коэффициентов Продукт 1 Продукт 2 Продукт 3 . . . Продукт N Ресурс 1 C 11 C 12 C 13 C 1N Ресурс 2 C 21 C 22 C 23 C 2N Ресурс M C M1 C M2 C M3 C MN Таблица 3.3 Модель оценки себестоимости в виде цен ресурсов Ресурс 1 Ресурс 2 Ресурс 3 . . . Ресурс М Цена ресурса p 1 p 2 p 3 p N С помощью представленных данных расчет себестоимости произво- дится следующим образом: Mk N k k k c p c p c p S * * * 2 2 1 1 . (3.2) Плановый отчет о прибылях и убытках содержит в сжатой форме про- гноз всех прибыльных операций организации и тем самым позволяет менед- жерам проследить влияние отдельных смет на годовую смету прибылей. Ес- ли сметная чистая прибыль слишком мала по сравнению с объемом продаж или собственным капиталом, необходим дополнительный анализ всех со- ставляющих сметы и ее пересмотр. Следующим шагом, одним из самых важных и сложных шагов в бюд- жетировании, является составление бюджета денежных средств. Бюджет денежных средств – это плановый документ, отражающий будущие платежи и поступление денег. Приход классифицируется по источ- нику поступления средств, а расход — по направлениям использования. Раз- ность представляет собой либо неизрасходованный излишек денег, либо не- 107 достаток денежных средств. Ожидаемое сальдо денежных средств на конец периода сравнивается с минимальной суммой денежных средств, которая должна постоянно поддерживаться (размеры минимальной суммы определя- ются менеджерами организации). Минимальная денежная сумма представляет собой своего рода буфер, который позволяет спасти положение при ошибках в управлении движением наличных средств и в случае непредвиденных обстоятельств. Эта минималь- ная сумма денежных средств не является фиксированной. Как правило, она будет несколько больше в течение периодов высокой деловой активности, чем во время спада. Кроме того, для повышения эффективности управления денежными средствами значительная часть указанной суммы может нахо- диться на депозитных счетах. Бюджет денежных средств составляют отдельно по трем видам дея- тельности: основной, инвестиционной и финансовой. Такое разделение очень удобно и наглядно представляет денежные потоки. В бюджете денежных средств отражаются данные по бюджету продаж, различным бюджетам производственных и текущих расходов, а также по бюджету капитальных затрат. Во внимание также должны быть приняты вы- платы дивидендов, планы финансирования за счет собственных средств или долгосрочных кредитов, а также другие проекты, требующие денежных рас- ходов. На заключительном этапе процесса бюджетирования составляется про- гнозный баланс. Прогнозный баланс – это форма финансовой отчетности, которая со- держит информацию о будущем состоянии организации на конец прогнози- руемого периода. Прогнозный баланс помогает вскрыть отдельные неблагоприятные фи- нансовые проблемы, решением которых руководство заниматься не планиро- вало (например, снижение ликвидности организации). Прогнозный баланс позволяет выполнять расчеты различных финансовых показателей. Он слу- жит средством контроля всех остальных бюджетов на предстоящий период, и если все бюджеты составлены методически правильно, баланс должен “сой- тись”, т.е. сумма активов должна равняться сумме обязательств организации и его собственного капитала. |