диплом от 22.06.2009. Для достижения поставленной цели рассмотрены такие вопросы, как понятие внутреннего аудита и его виды
 Скачать 1.79 Mb.
|
|
2.3. Порядок внутренней проверки основных средств отделом контроля и аудита ОАО «Саянскхимпласт» При выборе аудиторских процедур следует руководствоваться Правилом (стандартом) № 5 «Аудиторские доказательства». При внутреннем аудите используются также следующие процедуры: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры. Эти процедуры относятся к процедурам проверки по существу и используются для получения аудиторских доказательств. Особенностью методики внутреннего аудита в ОАО «Саянскхимпласт» является то, что отдел контроля и аудита использует методы экономического контроля. В зависимости от поставленной цели внутреннего аудита, аудиторы используют такие методические приемы и технические способы, как инвентаризация, контрольные проверки, устный опрос и др. С целью установления сущности, законности, целесообразности и оценки достоверности совершаемых хозяйственных операций используют различные методические приемы проверки документов и регистров бухгалтерского учета. Среди них можно выделить: проверку документов (формальная проверка и по существу), арифметическую или счетную, сопоставление документов, письменный запрос и экономический анализ. Кроме вышеперечисленных методов и приемов в аудиторской практике используются другие способы получения аудиторских доказательств. К ним относятся: пересчет, проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций; прослеживание, сканирование. Также в процессе аудиторской проверки целесообразно осуществить процедуры с использованием независимых тестов на соответствие. В области внутреннего аудита должно быть обеспечено системное, комплексное и органически взаимосвязанное изучения финансово-хозяйственной деятельности предприятия с целью объективной оценки результатов работы, выявления и мобилизации резервов повышения эффективности, целесообразности и законности использования всех активов для последующего принятия оптимальных управленческих решений. При изучении внутреннего аудита основных средств предприятия были рассмотрены методики В.Д.Андреева, В.А. Хмельницкого, Т.А. Гринь, Р.А. Алборова. Анализ содержания данных методик позволяет утверждать, что в общих чертах они схожи и включают следующие основные шаги проведения аудита основных средств предприятия:
В экономической литературе встречаются и такие направления нетрадиционного подхода к аудиту основных средств, как:
Для детальной проверки операций с основными средствами в рамках нетрадиционной методики считается необходимым выполнить ряд последовательных аудиторских процедур:
Выбор аудиторских процедур во внутреннем аудите определяется Правилом (стандартом) № 5 «Аудиторские доказательства» особенностями объекта целью внутреннего аудита и методами экономического контроля. Выполняя процедуру оценки сохранности и проверки основных средств на предприятии, были получены ответы на следующие вопросы:
При изучении этих вопросов работники отдела контроля и аудита сформировали мнение об организации сохранности основных средств. Основное внимание было уделено качеству проведения и оформлению результатов инвентаризаций, для чего были проверены соблюдение сроков подведения их итогов, оценено качество подготовки инвентаризационных описей. Были изучены решения, принятые по результатам инвентаризации, и проверена правильность отражения этих результатов в учете. При этом внутренний аудитор должен убедиться в соблюдении положений по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок и сроки проведения инвентаризаций. В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, указано, что порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень проверяемых имущества и обязательств и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Для оценки достоверности данных о наличии основных средств на дату проверки, использовались сверка описей карточек инвентарного учета с имеющимися в карточке инвентарными карточками. Проверка основных средств на ОАО «Саянскхимпласт» имеет свою специфику. Обычно проверку начинают с проведения сплошной инвентаризации в цехе, на производстве либо дочернем предприятии и при обнаружении недостатков, недостач начинают проводить проверку по другим направлениям аудита основных средств. Так как при предварительных проверках было выявлено: низкое качество инвентаризационной работы, которое вызвано несоблюдением принципа внезапности; нарушение количественного и качественного подбора инвентаризационных комиссий; неправильное оформлением описей; нарушение сроков и порядка выявления результатов инвентаризаций, не проведением контрольных проверок качества инвентаризаций. Например, на производстве хлора и каустика была проведена сплошная инвентаризация всех основных средств, по ее результатам отделом контроля и аудита, совместно с отделом экономической безопасности по выявленным недостаткам проводится проверка. При проверке будут устанавливаться причины не своевременного списания основных средств, неполная их агрегация, неправильное формирование сочлененных объектов, включение в состав здания не полностью скомплектованных объектов вентиляционной системы и др. Это объясняется тем, что ОАО «Саянскхимпласт» имеет огромное количество основных средств (3 750 283 тысяч рублей, это 56,5% по отношению к валюте баланса) и цехов, подразделений и дочерних предприятий и осуществлять должный контроль за их движением и оформлением довольно таки сложно. Проверка основных средств имеет свою специфику. Обычно проверку начинают с проведения сплошной инвентаризации в цехе, на производстве либо дочернем предприятии и при обнаружении недостатков, недостач начинают проводить проверку по другим направлениям аудита основных средств. Так как при предварительных проверках было выявлено низкое качество инвентаризационной работы, которое вызвано несоблюдением принципа внезапности; нарушение количественного и качественного подбора инвентаризационных комиссий; неправильное оформлением описей; нарушение сроков и порядка выявления результатов инвентаризаций, не проведением контрольных проверок качества инвентаризаций. Например, на производстве хлора и каустика была проведена сплошная инвентаризация всех основных средств, по ее результатам которой отделом контроля и аудита совместно с отделом экономической безопасности установили причины несвоевременного списания основных средств, неполная их агрегация, неправильное формирование сочлененных объектов, включение в состав здания не полностью скомплектованных объектов вентиляционной системы и др. После этого особо тщательно следует проверять полноту и своевременность проведения инвентаризации основных средств, а так же инвентаризационные описи и приложенные к ним протоколы заседания инвентаризационных комиссий, сличительные ведомости, ведомости результатов последней инвентаризации, решения руководства организации по итогам ее проведения и правильности отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете. В ходе проверки выявлены следующие нарушения: инвентаризация основных средств проводится формально; инвентаризационные описи передаются членам инвентаризационной комиссии с указанными данными бухгалтерского учета. При проведении контрольной инвентаризации в компрессорном цехе производства хлора и каустика мембранным электролизом выявлен неучтенный сварочный агрегат ВД-306, оценочная стоимость которого составляет 70 000 руб. На данный факт составлена сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств (таблица 2.3). Таблица 2.3 Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств
Бухгалтеру по учету основных средств следует поставить на баланс данный аппарат как основное средство по акту приемки – передачи основных средств; отразить в бухгалтерском учете данный факт проводкой (Дт 01.01 Кт 91,01 – 70 000). Также при проверке результатов инвентаризации основных средств, проведенной на предприятии в текущем году, выявлено нарушение в отражении ее результатов в бухгалтерском учете. Расхождение обнаружены по сличительной ведомости результатов инвентаризации основных средств № 1, на что составлен рабочий документ. Отражение результатов инвентаризации основных средств. Списан с баланса компьютера PC Intel 1100 MHz (недостача): по первоначальной стоимости 25 000 рублей, с начисленной суммой амортизации 14 200 рублей, остаточная стоимость 10 800 рублей. При выявлении факта недостачи основных средств на предприятии было проведено служебное расследование по установлению причины виновных в недостаче. Бухгалтер отнесла недостачу основных средств, выявленную при инвентаризации: Дт 91 Кт 94. Рекомендуется сделать исправительные записи и взыскать недостачу компьютера с материально ответственного лица программиста Синева С. И. по рыночным ценам, в следующем порядке (таблица 2.4). Таблица 2.4 Отражение результатов инвентаризации
При проверке зданий, сооружений и другой недвижимости были проверены документы, подтверждающие право собственности, зарегистрированное в установленном порядке в соответствующем учреждении юстиции. В ходе проверки установлено, что отраженные в отчетности основные средства действительно существуют и что права организации на основные средства действительно не обременены, основные средства отвечают критериям, оговоренным в положении по бухгалтерскому учету, оценены и отражены в отчетности в соответствии с учетной политикой, приобретенные основные средства отражены в учете и отчетности в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде. Процедура проверки соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам на аудируемом предприятии осуществлялась в двух направлениях: проверка правильности отнесения имущества для целей бухгалтерского учета и проверка правильности отнесения имущества к амортизируемому имуществу в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ. При проверке для целей бухгалтерского учета проверяющие руководствовались критериями, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 №26н. было проверено единовременное выполнение следующих условий использования основных средств:
Указанные основные средства способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Все вышеперечисленные условия в ОАО «Саянскхимпласт» были соблюдены. Период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход), организации является сроком полезного использования. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется из количества продукции, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. В целях налогообложения при отнесении отдельного имущества к амортизируемому акценты установлены не на виды имущества (основные средства, нематериальные активы), а на группу – амортизируемое имущество. В НК РФ (ст.256) амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Кроме этих условий предусмотрено, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей. Согласно учетной политики организации, объекты, стоимостью менее 20000 рублей отражаются в составе материально-производственных запасов, однако в ходе аудита основных средств было установлено, что масляный трансформатор ТМ-56SR и калорифер DTS-88, стоимостью 17 500 и 13 200 рублей соответственно отражены в составе основных средств, что является нарушением. Согласно ПБУ 6/01, активы, стоимостью не более 20 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально - производственные запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением3. Результаты проверки правильности отнесения объектов к основным средствам и амортизируемому имуществу оказывают существенное влияние на реализацию последующих процедур, таких как проверка документального оформления и учета, проверка достоверности начисления амортизации основных средств. При проведении процедуры проверки документального оформления и учета основных средств в мою задачу входило – подтвердить наличие учетных документов, в которых отражаются суммы фактических затрат на приобретение, сооружение, возведение объектов. В качестве аудиторских доказательств были привлечены счета-фактуры, накладные, акты о приеме-передаче объектов основных средств, сметы, сметно-финансовые расчеты. Были проинспектированы учредительные договоры, договоры купли-продажи, договоры подряда, дарения учетные документы и договоры проверялись по форме и по существу. Установлено, сто первичные учетные документы соответствуют требованиям их заполнения. Содержание договоров было проанализировано в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и прочими нормативными документами. Содержание каждого документа проверялось по следующим позициям: наименование приобретенного объекта, источник поступления, количество, цена, стоимость, содержание затрат, связных с поступлением и установкой объекта. Законодательством РФ установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.4 В результате проверки документального оформления и учета основных средств было выявлено, что при принятии объекта основных средств к учету не был оформлен первичный документ унифицированной формой № ОС-1 на приобретение электродвигатель ЭРВД-100 стоимостью 87 650 рублей. В соответствии с Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной документации по учету основных средств», форма ОС-1 применяется для оформления приема, приема-передачи объектов основных средств в организации или между организациями для: а) включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию (для объектов, не требующих монтажа, – в момент приобретения, для объектов, требующих монтажа, – после приема их и из монтажа и сдачи в эксплуатацию), поступивших:
б) выбытие из состава основных средств при передаче (продаже, мене и пр.) другой организации. Исключением являются случаи, когда прием-передача объектов и ввод их в действие должны оформляться в соответствии с действующим законодательством в особом порядке.5 Необходимо проверить правильность отражения операций по приобретению основных средств на счетах бухгалтерского учета. Схема бухгалтерских записей по учету основных средств на ОАО «Саянскхимпласт» представлена в таблице 2.5. Таблица 2.5 Схема бухгалтерских проводок по учету поступления основных средств на ОАО «Саянскхимпласт»
Практика показывает, что основными источниками поступления основных средств являются приобретение за плату; сооружение и изготовление; внесение в качестве в уставный капитал; безвозмездное поступление. К основным операциям выбытия относятся ликвидация, продажа, передача в качестве вклада в уставный капитал. Особого внимания заслуживает поступление основных средств по договору дарения. Дело в том, что при принятии таких объектов к учету должна документально подтверждаться их рыночная стоимость. При вводе в эксплуатацию объектов, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, необходимы документы, в которых оговаривается согласования между учредителями (участниками) оценка вклада. В результате проведенной экспертизы договоров, которыми были оформлены приобретение права собственности на объекты капитальных вложений нарушений не было. В процессе проверки основных средств также было проверено формирование первоначальной и восстановительной стоимости основных средств. При этом учитывалось, что проверка формирования стоимости для целей бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, а для целей налогообложения – в соответствии со ст.159 и 257 НК РФ. Законом установлено, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Таким образом, командировочные расходы должны были быть включены в стоимость приобретаемого объекта. В процессе внутренней проверки внутренней проверки за 2005 год был выявлен случай, когда при формировании первоначальной стоимость объекта основных средств, в стоимость объекта не включались командировочные расходы, связанные с приобретением основного средства. Так, в мае 2005 года командировочные расходы в размере 25 000 рублей связанные с заключением договора на приобретение объекта основных средств были отнесены на общехозяйственные расходы (Д 26 – Д 71 – списаны командировочные расходы). Данные расхода должны быть включены в стоимость приобретаемого основного средства, в бухгалтерском учете должна быть дана следующая проводка: Д 08 – К 71. В методику внутреннего аудита основных средств включается проверка обоснованности применения норм и достоверности начисления амортизации, поскольку эти данные связаны с формированием себестоимости продажи товаров, продукции, работ, услуг и в конечном итоге влияют на финансовые результаты предприятия (его прибыль или убыток), сумму налога на имущество и размер уплачиваемого в бюджет налога на прибыль. В то же время следует помнить о том, что амортизация характеризует окупаемость (восстановление) основных средств. Выбор амортизационной политики оказывает значительное влияние на формирование финансовой стратегии организации. При проверке порядка начисления амортизации были использованы результаты проверки документального оформления и оценки основных средств. Работа была осуществлена по двум направлениям: проверка данных бухгалтерского учета и проверка информации налогового учета. При проверки амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, неообходимо исходить из ПБУ 6/01, Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1988 № 34н, учетной политики организации. В процессе проверки был проанализирован состав основных средств, о которым начисляется амортизация. Затем проверялась правильность определения норм амортизации основных средств. Проверка заключатся в пересчете норм, установленных при вводе объекта в эксплуатацию. Необходимо убедиться в том, что методика расчета норм амортизации соответствует требованиям ПБУ 6/01 и учетной политике организации. В проверках определяют соки полезного использования (амортизационного периода) объекта основных средств, т.к. ОАО «Саянскхимпласт» – это предприятии, технология которого находится в агрессивной химической среде. Предприятие имеет право пересматривать срок полезного использования в случаях улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате проведенной реконструкции или модернизации. В ходе проверки было выяснено, являются ли установленные на предприятии сроки полезного использования объектов основных средств характерными для данной сферы бизнеса. Для проверки были изучены акты ввода объектов в эксплуатацию, материалы переоценки основных средств. Результаты переоценки основных средств должны быть отражены в учете в соответствии с ПБУ 6/01. В случае дооценки основных средств в бухгалтерском учете делается следующая проводка: Д 01 – К 83; Д 83 – К 02. В случае если организация производит уценку основных средств в бухгалтерском учете делается запись: Д 84 – К 01; Д 02 – К 84. При проверке начисления амортизации в налоговом учете используют нормы главы 25 НК РФ, в соответствии с которыми можно выделить два принципиальных аспекта методики:
Начисление амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производства (20, 23, 25, 26, 44 и 29-МСЧ). В ходе проверки порядка начисления амортизации внутренние аудиторы убедились, что для начисления амортизации амортизируемое имущество распределено по амортизационным группам в соответствии со строками его полезного использования, сущность которого достаточно четко определена в целях налогообложения. Сроком полезного использования признается период, в течении которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (ст.258 НК РФ). Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1). Организации по вновь введенным с 1 января 2002 года основным средствам для целей бухгалтерского учета могут применять порядок начисления амортизации, аналогичный налоговому учету, т.е. на основании новой Классификации основных средств, используемой для расчета сумм амортизационных отчислений в целях налогового учета. Основные средства, которые числились на 1 января 2002 года на балансе организации, должны амортизироваться для целей налогообложения в соответствии с положениями гл.25 НК РФ, а для целей бухгалтерского учета – в порядке и по нормам, принятым организацией на дату передачи основных средств в эксплуатацию. Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. В ходе проверки сотрудники отдела контроля и аудита проверили, соблюдены ли все условия для начисления амортизации в налоговом учете и обеспечивает ли этот учет по каждому объекту амортизируемого имущества верное отражение в регистре следующих показателей:
В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации применяется специальный коэффициент 2. В состав расходов отчетного (налогового) периода единовременно включаются расходы на капитальные вложения в размере 10 процентов (30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также 10 процентов (30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК, включаемые в расходы с 1-го числа месяца следующего за месяцем, в котором это имущество введено в эксплуатацию. Соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом 10 процентов (30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода. Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со статьей 259 настоящего Кодекса) за вычетом 10 процентов (30 процентов в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) таких сумм. В МСЧ амортизационные отчисления для целей налогообложения принимаются в размере определенном бухгалтерским учетом. Все аспекты учетной политики, касающиеся учета основных средств, не противоречат приказу Минфина РФ от 13 октября 2003 года № 91н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» и Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина РФ (с последующими изменениями и дополнениями). Накапливание и систематизация данных первичных документов производится в учетных регистрах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Следовательно, в ходе проверки учетной политики ОАО на предмет исполнения требований нормативных документов, отклонений при ее составлении не установлено. Расчет отклонения начисления амортизационной премии в налоговом учете приведен в таблице 2.6. Таблица 2.6 Расчет начисления амортизационной премии
Важным моментом для формирования налоговой базы является отражение расходов на ремонт основных средств. Порядок признания расходов регламентируется ст.260 НК РФ, согласно которой расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики имеют право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Порядок создания резерва должен быть отражен в учетной политике организации. При создании резерва в бухгалтерском учете делается запись: Д 20 – К 96. В соответствии с учетной политикой ОАО «Саянскхимпласт» резерв под предстоящий ремонт основных средств начиная с 2008 не создается, расходы на ремонт относятся на себестоимость продукции по фактическим затратам. Проверка выбытия основных средств учитывает направления выбытия: продажа основных средств, передача в качестве вклада в уставный капитал, списание по причине морального и физического износа, списание в случае недостачи, порчи и чрезвычайных обстоятельств, демонтаж устаревшего оборудования и др. Проверка операций по выбытию основных средств осуществляется с использованием субсчета «Выбытие основных средств» счета 01. В дебет этого субсчета должна переноситься первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма начисленной амортизации. При проверке корреспонденции счетов 91 «Прочие доходы и расходы» – 01 субсчет «Выбытие основных средств», подтверждается остаточная стоимость выбывающего объекта.6 В ходе проверки операций по выбытию основных средств на ОАО «Саянскхимпласт», установлено, что некоторые акты на списание не утверждены руководителем предприятия. В корреспонденции счетов по выбытию основных средств ошибок не обнаружено. В результате анализа работы отдела контроля и аудита можно сделать следующий вывод по результатам проведенной проверки основных средств на ОАО «Саянскхимпласт» и рекомендовать мероприятия по их устранению:
2. В целях совершенствования системы учета основных средств и в целом бухгалтерского учета разработаны и предложены руководству предприятия следующие рекомендации:
| |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||