Бухгалтерский учет: учебное пособие. Экономики и финансов
 Скачать 1.62 Mb.
|
|
ТЕМА 14. УЧЕТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ И ЕЕ ПРОДАЖИ (РЕАЛИЗАЦИИ) 1. Готовая продукция и ее оценка. 2. Учет выпуска готовой продукции из производства. 3. Учет готовой продукции на складе и его сверка с учетом в бухгал- терии. 4. Учет отгрузки (отпуска) готовой продукции. 5. Учет расходов на продажу. 6. Учет продажи продукции и выявление финансовых результатов от продажи. 7. Особенности учета сданных заказчикам выполненных работ и оказанных услуг. 8. Регулирование разниц, выявленных при инвентаризации готовой продукции. 1. Готовая продукция и ее оценка Готовая продукция – продукт труда данной организации, закончен- ный обработкой, отвечающий стандартам, техническим и качественным характеристикам, сданный на склад или переданный заказчику. Готовая продукция – часть материально-производственных запасов, порядок учета которых регламентируется положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвер- жденным приказом Минфина РФ от 9.06.2001 № 44н и методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных за- пасов, утвержденными приказом Минфина РФ от 28.12.2001 №119н (в ре- дакции приказа Минфина РФ от 23.04.2002 №33н) Согласно нормативному регулированию бухгалтерского учета гото- вой продукции в текущем учете и в балансе готовая продукция может оцениваться: по фактической производственной себестоимости; по норма- тивной (плановой) производственной себестоимости. Порядок оценки го- товой продукции обязательно указывается в учетной политике организа- ции. В бухгалтерском балансе готовая продукция, в основном, оценивается по фактической производственной себестоимости. Но в текущем бухгал- терском учете движение готовой продукции по фактической производст- венной себестоимости применяется, как правило, в индивидуальном произ- водстве или при небольшой номенклатуре изделий. Для других производств способ оценки готовой продукции в теку- щем учете по фактической производственной себестоимости очень трудо- 229 емок и неудобен, так как она определяется, как правило, только по окон- чании месяца и не совпадает с моментом сдачи готовой продукции из производства на склад или заказчику. Поэтому в текущем учете, т.е. в те- чение месяца, учет движения готовой продукции ведется по учетной оценке (учетной цене), в качестве которой может использоваться норма- тивная (плановая) производственная себестоимость, отпускная цена (до- говорная). По окончании отчетного периода (месяца) учетная цена доводится до фактической производственной себестоимости путем списания откло- нений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетной цене. 2. Учет выпуска готовой продукции из производства Учет поступления готовой продукции из производства на склад ве- дется на основании первичных бухгалтерских документов, в качестве ко- торых используются: ведомость выпуска готовой продукции, акт приема- сдачи, приемо-сдаточная накладная, квитанции, накладные и др. Учет выпуска готовой продукции и сдачи ее на склад может осуще- ствляться одним из двух вариантов: с использованием бессальдового счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» или без использования этого счета. Для отечественной практики бухгалтерского учета наиболее распро- страненным является вариант, при котором учет движения готовой про- дукции ведется только на активном инвентарном счете 43 «Готовая про- дукция». Учет выпуска готовой продукции из производства отражается запи- сью: Дебет счета 43 «Готовая продукция» Кредит счета 20 «Основное производство» в оценке, принятой в данной организации. Если учет выпуска готовой продукции из производства ведется в те- чение учетного периода по учетной цене, например, по нормативной (пла- новой) производственной себестоимости, в конце месяца (учетного пе- риода) выявляются отклонения фактической производственной себестои- мости от нормативной (плановой) производственной себестоимости: эко- номия (-), перерасход (+). Отклонения (+, -) выявляются только после определения фактиче- ской производственной себестоимости готовой продукции по данным сче- та 20 «Основное производство». На сумму отклонений составляется дополнительная бухгалтерская запись (корректировочная запись) в той же корреспонденции, т.е. Дебет счета 43 «Готовая продукция». 230 Кредит счета 20 «Основное производство». Сумма перерасхода записывается со знаком (+), а сумма экономии – со знаком (-). Таким образом, сальдо конечное по синтетическому счету 43 «Гото- вая продукция» отражает фактическую производственную себестоимость готовой продукции. Пример 1. Исходные данные: 1. Незавершенное производство на начало месяца (сальдо начальное по счету 20 «Основное производство») – 100 000. 2. Затраты за месяц (обороты по дебету счета 20 «Основное производст- во») – 900 000. 3. Незавершенное производство на конец месяца (сальдо конечное по счету 20 «Основное производство») – 300 000. 2. Хозяйственные операции по выпуску из производства готовой продукции: 1. В течение месяца выпущена из производства и сдана на склад готовая продукция в оценке по нормативной (плановой) производственной себестоимости – 800 000. 2. По окончании месяца определяются и списываются отклонения фак- тической производственной себестоимости от нормативной (плано- вой) производственной себестоимости – ? Решение Хозяйственные операции: 1. Дебет 43 «Готовая продукция». Кредит 20 «Основное производство» – 800 000. 2. Дебет 43 «Готовая продукция». Кредит 20 «Основное производство» – 100 000 (экономия). Расчет фактической производственной себестоимости выпущенной готовой продукции. По данным счета 20 «Основное производство» фактическая произ- водственная себестоимость выпущенной готовой продукции определяется следующим образом: незавершенное производство на начало учетного периода + Затраты за учетный период – Незавершенное производство на конец учетного периода – (100 000 + 900 000) – 300 000 = 700 000. 1. Плановая (нормативная) производственная себестоимость – 800 000. 2. Фактическая производственная себестоимость – 700 000. 3. Отклонения (экономия) – 100 000 Бухгалтерский учет выпуска готовой продукции с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» предназначен для выявления отклонений фактической производственной себестоимости от норматив- ной (плановой) производственной себестоимости, которые списываются 231 на отгруженную (реализованную) готовую продукцию. Поэтому данный счет ежемесячно закрывается и сальдо не имеет. По дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и кредиту счета 20 «Основное производство» учитывается выпуск готовой продук- ции по фактической производственной себестоимости, которая определя- ется в общепринятом порядке. По дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту 40 «Выпуск про- дукции (работ, услуг)» в течение месяца учитывается выпуск готовой продукции из производства по нормативной (плановой) производственной себестоимости. По окончании учетного периода на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» выявляются отклонения фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой) производственной себестоимо- сти, которые списываются с кредита счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в дебет счета 90 «Продажи». При использовании в организации счета 40 «Выпуск продукции (ра- бот, услуг)» сальдо по счету 43 «Готовая продукция» отражает норматив- ную (плановую) производственную себестоимость готовой продукции, которая при составлении баланса показывается по статье «Готовая про- дукция». 3. Учет готовой продукции на складе и его сверка с учетом в бухгалтерии Учет готовой продукции на складе в тексте данной темы не рас- сматривается, так как организация складского учета готовой продукции аналогична организации складского учета других материально- производственных запасов и была рассмотрена в теме «Учет материально- производственных запасов». Сверка данных складского учета готовой продукции с учетом в бух- галтерии производится в общепринятом порядке сверки синтетического и аналитического учета. 4. Учет отгрузки (отпуска) готовой продукции Отгрузка (отпуск) готовой продукции в порядке продажи произво- дится в соответствии с заключенным договором с покупателями (заказчи- ками) или в процессе свободной продажи. Отгрузка (отпуск) продукции со склада производится на основании приказа-накладной или накладной, которые выписываются отделом марке- 232 тинга. В качестве типовой (унифицированной) формы документа на от- пуск (отгрузку) готовой продукции Методическими указаниями по бухгал- терскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119, рекомендована форма № М-15 «Накладная на отпуск материалов на сторону». В соответствии с ГК РФ у приобретателя (покупателя) право собст- венности на продукцию возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договорами. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организа- ции», ПБУ 9/99, утвержденному приказом Минфина РФ от 01.05.1999 № 324, организация учета отгрузки готовой продукции зависит от момен- та признания в бухгалтерском учете выручки от ее продажи. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: 1. Организация имеет право на получение этой выручки. 2. Сумма выручки может быть определена. 3. Имеется уверенность в увеличении экономических выгод органи- зации при получении оплаты. 4. Право собственности на продукцию перешло к покупателю. 5. Расходы в связи с этим доходом могут быть определены. Перечисленные условия перехода права собственности на продук- цию покупателю можно охарактеризовать как соответствующие методы организации учета отгрузки продукции. Первый метод – временная определенность факта хозяйственной деятельности – метод начисления, или «по отгрузке». Второй метод – кассовый метод, или «по оплате». Учет отгруженной готовой продукции ведется на счете 43 «Готовая продукция». При отгрузки готовой продукции покупателю (заказчику) в бухгал- терском учете ее стоимость в оценке по учетным ценам (учетная стои- мость) списывается с кредита 43 «Готовая продукция» в корреспонденции с дебетом счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимости продажи». При этом, если в качестве учетных цен в организации используются цены, от- личающиеся от фактической производственной себестоимости продукции, по окончании месяца производится расчет и списание отклонений факти- ческой производственной себестоимости отгруженной продукции от ее стоимости по учетным ценам. 233 Пример. Таблица 14.1 Расчет фактической производственной себестоимости отгруженной продукции. Показатели Готовая продукция по учет- ным ценам Отклонение фактической производственной се- бестоимости от учетных цен (+, -) Готовая продукция по фактической про- изводственной себе- стоимости (гр.1 + гр.2) 1 2 3 4 1. Остаток на начало месяца (сальдо началь- ное по счету 43 «Гото- вая продукция») 80000 -32000 48000 2. Поступило из произ- водства на склад за ме- сяц (оборот по дебету счета 43 «Готовая про- дукция») 800000 -100000 700000 3. Итого с остатком 880000 -132000 748000 4. Процент отклонения фактической производ- ственной себестоимо- сти от учетных цен (стр.3 гр.2: стр.3 гр.1) (-132000/880000) х100 = 15% 5. Отгружено в отчет- ном месяце (оборот по кредиту счета 43 «Го- товая продукция») 600000 -90000 (600000 х 15%) 510000 6. Остаток на конец ме- сяца (стр.3 – стр.5) – сальдо конечное по счету 43 «Готовая про- дукция») 280000 стр.4 гр.2 -42000 238000 Полученный процент отклонений (+,-) показывает долю отклонений, приходящуюся на 1 рубль готовой продукции при отпуске по учетной це- не (в примере 15%). Исходя из полученного процента, определяется сумма отклонений (в примере 90000 руб.) 234 На сумму отклонений фактической производственной себестоимо- сти от учетных цен по отгруженной продукции делается бухгалтерская за- пись: Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж». Кредит счета 43 «Готовая продукция». При этом экономия записывается со знаком (-), а перерасход со зна- ком (+). В тех случаях, когда выручка от продажи отгруженной продукции по тем или иным причинам в момент отгрузки (отпуска) не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции), т.е. момент перехода права собственности не совпадает с моментом отгрузки, используется активный, инвентарный счет 45 «Товары отгруженные». В момент отгрузки стоимость отгруженной продукции в оценке ор- ганизации списывается, при этом дается бухгалтерская проводка: Дебет счета 45 «Товары отгруженные». Кредит счета 43 «Готовая продукция». Учет товаров отгруженных на счете 45 «Товары отгруженные» ве- дется либо по фактической производственной себестоимости, либо по учетной цене, например, по нормативной (плановой) производственной себестоимости, которая в конце учетного периода доводится до фактиче- ской производственной себестоимости путем списания отклонений (эко- номия (-), перерасход (+)). Расчет отклонений производится по общепринятой методике, изло- женной в данном вопросе. На сумму отклонений производится бухгалтерская запись: Дебет счета 45 «Товары отгруженные». Кредит счета 43 «Готовая продукция». На счете 45 «Товары отгруженные» продукция учитывается до момен- та перехода права собственности на нее покупателю. С наступлением этого момента, т.е. оплаты, продукция считается реализованной и списывается с товаров отгруженных, при этом делается запись на бухгалтерских счетах. Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж». Кредит счета 45 «Товары отгруженные». 5. Учет расходов на продажу Расходы на продажу – это расходы по доведению продукции до по- требителя. К ним относятся: расходы на тару и упаковку продукции на складе; стоимость погрузо-разгрузочных работ; стоимость доставки до станции отправления; комиссионные сборы и платежи, уплачиваемые по- средническим организациям; таможенные сборы и платежи; расходы на рекламу и другие аналогичные расходы. 235 Учет расходов на продажу ведется на активном счете 44 «Расходы на продажу». В течение учетного периода по дебету счета 44 в корреспон- денции с кредитом различных счетов (10, 41, 60, 70, 69, 71, 76 и др.) учи- тываются произведенные расходы. Выбор кредитуемого счета зависит от характера расходов, который определяется соответствующим бухгалтер- ским документом. Расходы на продажу ежемесячно списываются на себестоимость от- груженной (проданной) продукции, что оформляется бухгалтерской запи- сью: Дебет счета 90 «Продажи». Кредит счета 44 «Расходы на продажу». Расходы на продажу при их списании включаются в себестоимость отгруженной (проданной) продукции прямым или косвенным путем. Если прямое списание расходов на продажу на себестоимость каж- дого вида продукции невозможно, они распределяются косвенным путем, т.е. пропорционально избранной базе распределения. В качестве базы распределения используются: нормативная (плано- вая) или фактическая производственная себестоимость отгруженной (проданной) продукции; объем отгруженной готовой продукции; вес про- дукции; выручка от каждого вида деятельности и т.д. При исчислении «сокращенной» (ограниченной) себестоимости рас- ходы на продажу по мере их осуществления включаются в себестоимость проданной продукции, при этом дебетуется счет 90 «Продажи» и кредиту- ется счет 44 «Расходы на продажу». Организация может не признавать расходы на продажу в себестои- мости проданной продукции полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности. В этом случае на счете 44 «Расходы на продажу» остается сальдо в сумме не списанных организаци- ей в установленном порядке расходов на упаковку и транспортировку, ко- торые внесистемным путем прибавляются к неотгруженной продукции и отражаются по статье «Прочие запасы и затраты». 6. Учет продажи продукции и выявление финансовых результатов от продажи Процесс продажи продукции представляет собой совокупность хо- зяйственных операций, связанных со сбытом и продажей реализованной продукции. Учет процесса реализации позволяет определить объем реализации в действующих ценах (тарифах) и выявить финансовый результат от реали- зации – прибыль или убыток. 236 Для учета процесса продаж используется бессальдовый операцион- но-результатный счет 90 «Продажи» по субсчетам. По дебету и кредиту счета 90 «Продажи» отражается один и тот же объем продукции, но в раз- ных оценках. В бухгалтерском учете операции на счете 90 «Продажи» отражаются по моменту перехода права собственности от предприятия-изготовителя к покупателю, т.е. учет ведется по моменту начисления (по отгрузке), если иное не было предусмотрено договором. В момент отгрузки готовой продукции покупателю представляются отгрузочные и расчетные документы (накладная, счет, счет-фактура) на отгруженную продукцию и возникает задолженность покупателя за реали- зованную им продукцию. При этом стоимость продукции по цене догово- ра (продажи), включая налоги, реализуемые вместе с продукцией (Акциз, НДС), отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчи- ками» и кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка». Одновремен- но по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продукции» и кредиту счета 43 «Готовая продукция» списывается фактическая произ- водственная себестоимость этого же объема продукции (см. вопрос 2 дан- ной темы). В дебет счета 90 «Продажи с кредита» счета 44 «Расходы на прода- жу» списываются расходы на продажу в доле, относящейся к отгруженной (реализованной) продукции. Таким образом, по дебету счета 90 «Прода- жи» определяется полная фактическая себестоимость проданной (реали- зованной) продукции. Если учетной политикой организации предусмотрено исчисление «сокращенной» (ограниченной) себестоимости, то в дебет счета 90 «Про- дажи» с кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы» списывается часть управленческих (условно-постоянных) расходов в доле, относящей- ся к реализованной продукции. После определения полной фактической себестоимости по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продукции» отражается на- числение налогов (Акциз, НДС) в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» по соответствующим субсчетам. Ежемесячно путем сравнения оборотов дебета и кредита счета 90 «Продажи» определяется финансовый результат от продажи, который списывается на активно-пассивный счет 99 «Прибыли и убытки»: - прибыль: Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль от продаж». Кредит счета 99 «Прибыль и убытки»; - убыток: Дебет счета 99 «Прибыль и убытки». Кредит счета 90 «Продажи», субсчет 9 «Убыток от продаж». 237 Если договором был предусмотрен отличный от общего порядок пе- рехода прав собственности на отгруженную продукцию, то отгруженная продукция в оценке организации отражается записью на бухгалтерских счетах: Дебет счета 45 «Товары отгруженные». Кредит счета 43 «Готовая продукция». По мере поступления выручки от продажи по цене договора дебету- ется счет 51 «Расчетный счет» и кредитуется счет 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка». Одновременно проданная продукция списывается с товаров отгруженных в оценке организации, что отражается по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продукции» и кредиту счета 45 «Товары отгруженные». Учет расходов на продажу, учет налогов, реализуемых с продукцией, ведется в общепринятом порядке, изложенном в данном вопросе. 7. Особенности учета сданных заказчикам выполненных работ и оказанных услуг В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 г. организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от оказания услуг, выполнения работ, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работ (услуг, про- дукции) или по завершении выполнения работ (услуг, продукции) в це- лом. Например, строительные, научные, проектные, геологические орга- низации. Поэтому, если в договоре предусматривается возможность обособ- ленной сдачи отдельных комплексов работ (этапов работ), имеющих са- мостоятельное значение, в бухгалтерском учете используется активный счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», на котором обобщается информация о законченных в соответствии с договором эта- пах работы. При сдаче отдельных этапов работ организация отражает их в учете по договорной стоимости, т.е. по цене продажи по дебету счета 46 «Вы- полненные этапы по незавершенным работам» и кредиту счета 90 «Про- дажи», субсчет 1 «Выручка от продажи». Одновременно производится списание фактической производственной себестоимости законченных этапов незавершенных работ, что отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» и кре- диту счета 20 «Основное производство». В момент сдачи этапов (работ) возникают обязательства по НДС и прибыли, поэтому по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 68 «Рас- 238 четы по налогам и сборам» отражается начисление НДС, а на счете 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль (убыток) от продаж» определяется фи- нансовый результат от сдачи этапов, который списывается на активно- пассивный счет 99 «Прибыли и убытки». По мере сдачи следующих этапов по дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» и кредиту счета 90-1 «Выручка от продаж» будет отражаться увеличение стоимости выполненных работ. Сдача объектов в целом согласно договору оформляется бухгалтерской записью на закрытие счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»: Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Кредит счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Все авансы, поступившие от заказчика в процессе выполнения дого- вора по этапам, до окончания работ отражаются по дебету счета 51 «Рас- четный счет» и кредиту счета 62-2 «Расчеты с покупателями и заказчика- ми» и только после сдачи работ в целом по договору списываются по дебе- ту счета 62-2 и кредиту счета 62-1 в погашение задолженности заказчика. Если договором предусмотрена сдача объекта в целом, то учет про- дажи (реализации) ведется в общепринятом порядке, т.е. без использова- ния счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». 8. Регулирование разниц, выявленных при инвентаризации готовой продукции Порядок регулирования инвентаризационных разниц (излишки, не- достачи) готовой продукции определяется инвентаризационной комисси- ей и утверждается руководителем организации. Излишки всегда приходуются, что отражается в учете записью на счетах: Дебет счета 43 «Готовая продукция». Кредит счета 91 «Прочие расходы и доходы». Недостачи в момент их выявления, независимо от причин их воз- никновения, отражаются на активном счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», что оформляется бухгалтерской записью: Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и Кредит счета 43 «Готовая продукция» в оценке организации. По мере выявления причин и виновников недостачи списываются с кредита счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в дебет раз- личных счетов, выбор которых зависит от причин недостачи. Так, недос- тачи в пределах норм естественной убыли списываются в дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» или в дебет счета 26 «Общехозяйст- 239 венные расходы»; недостачи в сумме начета на виновных лиц отражаются по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»; если в иске отказано судом или виновные не выявлены, недостачи отражаются в учете по дебету счета 91 «Прочие расходы и доходы». Потери от недостачи готовой продукции, возникшие в результате стихийных бедствий, относятся на счет 99 «Прибыли и убытки», как убытки отчетного года, сумма которых определяется по результатам обя- зательной инвентаризации готовой продукции и оформляется бухгалтер- скими записями: Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Кредит счета 43 «Готовая продукция»; Дебет счета 99 «Прибыли и убытки». Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Если удержания за выявленную недостачу производятся по цене рынка, разница между ценой рынка и оценкой организации относится на счет 98 «Доходы будущих периодов» и отражается в учете записью на счетах: Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» – на сумму начета на виновных лиц по цене рынка. Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – на сумму выявленной недостачи в оценке организации. Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» – на сумму разницы в оценках выявленной недостачи готовой продукции. Фактически произведенные удержания за причиненный материаль- ный ущерб списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы», что от- ражается записью на бухгалтерских счетах: Дебет счета 70 «Расчеты по оплате труда». Кредит счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» – на сумму удержаний из заработной платы; Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов». Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» – на списание доходов будущих периодов в доле фактически произведенных удержаний. Инвентаризация отгруженной (проданной) продукции производится по данным, отраженным на бухгалтерских счетах 43 «Готовая продукция» и 45 «Товары отгруженные», при этом проверяется количество выписан- ных счетов-фактур и оплаченных покупателем платежных поручений, т.е. обоснованность бухгалтерских записей на счете 62 «Расчеты с покупате- лями и заказчиками». Проведение инвентаризации оформляется актом инвентаризации от- груженной продукции и актом инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками. |