Бухгалтерский учет: учебное пособие. Экономики и финансов
 Скачать 1.62 Mb.
|
|
ТЕМА 15. УЧЕТ ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА И РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ПРИБЫЛИ ОРГАНИЗАЦИИ 1. Понятие финансового результата. 2. Учет формирования финансового результата. 3. Учет расчетов по налогу на прибыль. 4. Учет нераспределенной прибыли. 1. Понятие финансового результата Финансовый результат хозяйственной деятельности организации оп- ределяется показателем прибыли или убытка, формируемым в течение ка- лендарного (хозяйственного) года, и представляет собой разницу от срав- нения сумм доходов и расходов организации. Превышение доходов над расходами означает прирост имущества организации — прибыль, а расхо- дов над доходами — уменьшение имущества — убыток. Полученный ор- ганизацией за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению капитала организации. Финансовый результат от обычных видов деятельности Реализационный финансовый результат от обычных видов дея- тельности представляет собой разницу разницы между суммой выручки (без косвенных налогов и платежей – НДС, акцизов и т.п.) и суммой пол- ной фактической себестоимости проданных продукции, работ и услуг. При этом в расчет принимаются также доходы и расходы от операций, со- ставляющих предмет деятельности организации. В соответствии с ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельно- сти является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, свя- занные с выполнением работ, оказанием услуг (далее – выручка). В организациях, предметом деятельности которых является предос- тавление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (аренд- ная плата). В организациях, предметом деятельности которых является предос- тавление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, про- мышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой дея- 241 тельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объ- ектами интеллектуальной собственности). В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступ- ления, получение которых связано с этой деятельностью. Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих акти- вов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные об- разцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в ус- тавных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим доходам. Финансовый результат от прочих доходов и расходов Прочие доходы и расходы, включаемые в общий финансовый ре- зультат организации, отражаются в учете обособленно от финансового ре- зультата продаж путем «развернутого» отражения отдельных статей в те- чение отчетного периода. Основными из прочих доходов являются (ПБУ 9/99): поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации; поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций; поступления от продажи основных средств и иных активов, от- личных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров; проценты, полученные за предоставление в пользование денеж- ных средств организации, а также проценты за использование банком де- нежных средств, находящихся на счете организации в этом банке; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору даре- ния; поступления в возмещение причиненных организации убытков; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; положительные курсовые разницы; сумма дооценки активов. Основными прочими расходами являются (ПБУ 10/99): расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации; расходы, связанные с участием в уставных капиталах других ор- ганизаций; 242 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции; проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов); отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; отрицательные курсовые разницы; сумма уценки активов; перечисление средств, связанных с благотворительной деятельно- стью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, раз- влечений, иных аналогичных мероприятий. 2. Учет формирования финансового результата Формирование финансового результата осуществляется в опреде- ленной последовательности. Определяется прибыль (убыток) от основной деятельности органи- зации как разницы между доходами в виде выручки и расходами в виде себестоимости продаж. При этом у организаций, деятельность которых имеет торговый характер, в качестве начального промежуточного показа- теля определяется валовой доход (маржа) — как реализованная торговая наценка. Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним, как уже указывалось ранее, используется операционно-результатный счет 90 «Продажи». На этом счете отражают- ся, в частности, выручка и себестоимость: по готовой продукции и полу- фабрикатам собственного производства; работам и услугам промышлен- ного характера; строительным, проектно-изыскательским, геологоразве- дочным, монтажным, научно-исследовательским работам; товарам; услу- гам по перевозке грузов и пассажиров; транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям; предоставлению за плату во вре- менное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (если это предмет деятельности организации) и т.п. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам к счету 90 «Продажи» с кредитовым оборотом определяется 243 финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный ме- сяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборота- ми) списывается с субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет. Кроме определения прибыли (убытка) от основной деятельности ор- ганизации нужно определить доходы/расходы от прочей деятельности организации. Для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен активно-пассивный счет 91 «Прочие до- ходы и расходы». Записи по субсчетам счета 91 «Прочие доходы и расходы» произво- дятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлени- ем дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Сальдированный результат счета 91 «Прочие доходы и расходы» в виде доходов и расходов ежемесячно списывают, как и сальдо счета 90 «Продажи», на итоговый накопительный счет финансовых результатов 99 «Прибыли и убытки», сальдо в виде доходов — на кредит счета 99 с дебе- та счета 91, а сальдо в виде расходов — на дебет счета 99 с кредита счета 91. Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет. Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведет- ся по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к од- ной и той же хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции. Далее определяется нераспределенная (чистая) прибыль или убыток от основной и прочих видов деятельности организации путем корректи- ровки финансовых результатов деятельности организации, рассчитанных на двух предыдущих этапах, на суммы платежей по налогу на прибыль, а также штрафных налоговых и приравненных к ним санкций. Финансовый результат формируется на активно-пассивном счете 99 «Прибыли и убытки». Счет 99 «Прибыли и убытки» предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового резуль- тата деятельности организации в отчетном году. На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отража- ются: прибыль или убыток от обычных видов деятельности — в коррес- понденции со счетом 90 «Продажи»; сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц — в кор- респонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»; 244 суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санк- ций – в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убы- ток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, включая корректировку на налог на прибыль. По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтер- ской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает ко- нечный финансовый результат отчетного периода. При этом заключитель- ной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года спи- сывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Не- распределенная прибыль (непокрытый убыток)». Построение аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки» должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составле- ния отчета о прибылях и убытках. 3. Учет расчетов по налогу на прибыль Правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций (далее – налог на прибыль), а также взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах устанавливает ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу прибыль организаций». Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогообла- гаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. Следует иметь в виду, что ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете и сумм, способных оказать влияние на величину на- лога на прибыль последующих отчетных периодов. Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогообла- гаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в резуль- тате применения различных правил признания доходов и расходов, кото- рые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету 245 и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц. Постоянными разницами называют доходы и расходы: - формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного перио- да, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов; - учитываемые при определении налоговой базы по налогу на при- быль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Постоянные разницы могут возникнуть в результате: - превышения фактических расходов, учитываемых при формирова- нии бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по рас- ходам; - непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связан- ных с этой передачей; - образования убытка, перенесенного на будущее, который по исте- чении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налого- обложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах; - прочих аналогичных различий. Под постоянным налоговым обязательством/активом (ПНО/ПНА) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периодеПНО/ПНА признаются организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. ПНО/ПНА равняется величине, определяемой как произведение по- стоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о на- логах и сборах и действующую на отчетную дату. Под временными разницами понимаются доходы и расходы, форми- рующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах. Временные разницы при формировании налогооблагаемой при- были приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Отложен- ный налог на прибыль – сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчет- ным или в последующих отчетных периодах. Временные разницы в зави- симости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) 246 подразделяются на:вычитаемые временные разницы; налогооблагаемые временные разницы. Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагае- мой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подле- жащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы при формировании налого- облагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного нало- га на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, под- лежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы (ОНА) отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 09 «Отложенные налоговые акти- вы» по дебету в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам. По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых времен- ных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться ОНА. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде ОНА, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета ОНА в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам. Отложенные налоговые обязательства (ОНО) отражаются в бух- галтерском учете на отдельном синтетическом счете 77 «Отложенные на- логовые обязательства». ОНО отражается в бухгалтерском учете по кре- диту счета учета ОНО в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам. По мере уменьшения или полного погашения нало- гооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью по- гашаться ОНО. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погаша- ются в отчетном периоде ОНО, отражаются в бухгалтерском учете по де- бету счета учета ОНО в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам. Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равен ве- личине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформи- рованной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установлен- ную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и дей- ствующую на отчетную дату. Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за от- четный период отражается в бухгалтерском учете проводкой: Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». 247 Кредит счета 99 «Прибыли и убытки». Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за от- четный период отражается в бухгалтерском учете проводкой: Дебет счета 99 «Прибыли и убытки». Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) при- знается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый ис- ходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректирован- ной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налого- вого актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода. Текущий налог на прибыль = = Условный расход (доход) по налогу на прибыль + (-) ПНО + ОНА – ОНО К сумме прибыли, полученной в бухгалтерском учете, следует при- бавить сверхнормативные расходы по обслуживанию банковских креди- тов (проценты) и сверхнормативные расходы по командировкам, по доб- ровольному страхованию, на подготовку персонала, рекламу, представи- тельские расходы, компенсации за использование личных автомобилей (информация об этих расходах в фактическом и нормативном размере должна накапливаться в аналитическом учете к счетам учета издержек производства и обращения). В Отчете о прибылях и убытках организация отражает суммы От- ложенных налоговых активов, Отложенных налоговых обязательств, Те- кущего налога на прибыль. Справочно приводят Постоянные налоговые обязательства (активы). Порядок расчета налога на прибыль в налоговом учете регулирует 25 глава Налогового кодекса Российской Федерации. Объектом налогооб- ложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полу- ченная налогоплательщиком, в качестве которой для российских органи- заций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произве- денных расходов, которые определяются в соответствии с 25 главой НК РФ. Налоговый кодекс устанавливает порядок определения и классифика- цию доходов и расходов; налоговые ставки, налоговые льготы, сроки и порядок уплаты налога. 4. Учет нераспределенной прибыли Как уже говорилось ранее, по окончании отчетного года, сумма при- были (убытка), выявленная путем сопоставления оборота дебета и оборота кредита на счете 99 «Прибыли и убытки», переносится на счет 84 «Нерас- 248 пределенная прибыль (непокрытый убыток)». Счет 99 «Прибыли и убыт- ки» закрывается и по состоянию на 1 января года, следующего за отчет- ным, сальдо не имеет. Дебет 99 «Прибыли и убытки». Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – прибыль отчетного года, либо Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Кредит 99 «Прибыли и убытки» – убыток отчетного года. В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. ко- нечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за мину- сом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с за- конодательством РФ налогов и иных аналогичных обязательных плате- жей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения. Нераспределенная прибыль может являться источником покрытия следующих расходов: производимые в текущем порядке расходы на уплату платежей по штрафным санкциям таможенных органов; платежи за превышение предельно допустимых выбросов (сбро- сов) загрязняющих веществ в природную среду; производимое в течение года материальное поощрение; выплата единовременных пособий персоналу организации; оплата путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, за- нятий в спортивных секциях, кружках, клубах, посещений культурно- зрелищных и физкультурных (спортивных) мероприятий; подписка на газеты и журналы; приобретение товаров для личного потребления работников; другие аналогичные выплаты. Сумма бухгалтерской прибыли, полученная после вычета перечис- ленных текущих расходов, представляет собой остаток нераспределенной прибыли, т.е. остаток чистой прибыли, поступающий в распоряжение уч- редителей/участников организации для ее использования после утвержде- ния итогов производственно-финансовой деятельности за истекший от- четный год. В году, следующем за отчетным, на основании решения общего соб- рания акционеров (участников) производится распределение чистой при- были. Чистая прибыль может быть направлена на выплату дивидендов ак- ционерам и учредителям, на возмещение убытков предыдущих отчетных периодов, на отчисление средств в резервные фонды организации, на дру- гие уставные и неуставные цели. Произведенные организациями в течение отчетного года расходы, источником покрытия которых является нераспределенная прибыль, 249 должны относиться на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет». При отсутствии у организации нераспределенной прибыли прошлых лет и других аналогичных источников эти расходы должны от- ражаться на счете 84 по отдельному субсчету как расходы, не обеспечен- ные соответствующими источниками финансирования. Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспре- деленной прибыли или непокрытого убытка организации предназначен счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (не- покрытый убыток)» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственно- го развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобре- тению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться. На сумму произведенных отчислений прибыли в резервный капитал делают следующую запись: Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», суб- счет 2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет». Кредит 82 «Резервный капитал». Как уже упоминалось, нераспределенная прибыль истекшего от- четного года после погашения расходов, произведенных за ее счет и отра- женных в течение года в бухгалтерском учете как необеспеченных соот- ветствующими источниками финансирования, а также после отчислений на пополнение резервного капитала может быть направлена, при выпол- нении определенных условий, на выплату учредительского дохода. Таким условием для акционерных и иных обществ является полная оплата устав- ного капитала его участниками. Также чистые активы (чистая стоимость имущества) должны быть выше размера уставного и резервного капитала как до, так и после начисления учредительского дохода. Для начисления учредительского дохода определяется окончательный размер дивидендов по результатам хозяйственной деятельности за отчетный год с учетом произведенного промежуточного квартального авансирования в течение года. В акционерных и хозяйственных обществах доход с собственности выплачивают акционерам, учредителям в виде дивидендов, которые яв- ляются частью чистой прибыли, распределяемой между собственниками по каждой акции или пропорционально доле учредителя в уставном капи- тале хозяйственного общества. Дивиденды выплачиваются ежекварталь- но, один раз в полгода или один раз в год по результатам года. 250 Для учета расчетов по дивидендам используют активно-пассивный счет 75 «Расчеты с учредителями», к которому открывают субсчет 2 «Рас- четы по выплате доходов». Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов уч- редителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бух- галтерской отчетности отражается проводкой: Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Кредит счета 75/2 – «Расчеты по выплате доходов». Аналогичную запись делают при выплате промежуточных доходов. Дивиденды, начисляемые юридическим лицам, облагаются налогом у источника выплаты, а начисляемые физическим лицам по ставкам нало- га на доходы физических лиц. На суммы налога, удержанные по дивидендам, делают такую про- водку: Дебет 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов». Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам». Дивиденды, начисляемые физическим лицам – работникам данной организации, отражают на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате тру- да» в составе дохода работников за календарный год. В этом случае оформляют следующие бухгалтерские записи: а) начислены дивиденды: Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; б) удержан налог с доходов физических лиц; Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по на- логу на доходы физических лиц». Порядок выплаты дивидендов по акциям объявляется при их выпус- ке и может быть изменен только общим собранием акционеров. Выплата дивидендов отражается таким образом: Дебет 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов» Кредит 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета». По невыплаченным и неполученным дивидендам проценты и пени не начисляются. Неполученные в течение трех лет дивиденды учитывают- ся в составе прочих доходов акционерного общества: Дебет 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Кредит 91 «Прочие доходы и расходы». |