Учебник по налогообложению организаций. НалогообложениеорганизацийПод научной редакцией профессора л и. гончаренко
 Скачать 3.33 Mb.
|
|
Рис. 4.4. Ставки НДС 100 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 101 реализация продукции собственного производства организа- ций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме доходов составляет не менее 70%, в счет натуральной оплаты труда, натураль- ных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания ра- ботников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы; реализация товаров, помещенных под таможенный режим ма- газина беспошлинной торговли; реализация необработанных алмазов обрабатывающим пред- приятиям всех форм собственности; другие льготы, предусмотренные ст. 149 НК РФ. 2. Социальные и социально-культурные операции. Их освобожде- ние от обложения НДС подчеркивает значение, которое государство придает социальным программам и социально-культурным мероприя- тиям. В данной группе можно выделить следующие операции: услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности (квартирная плата, включая плату за проживание в общежитиях); реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них, передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир; услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг и услуг по сдаче в аренду помещений; услуги по обучению несовершеннолетних детей в кружках, сек- циях, включая спортивные, студиях; услуги по содержанию детей в до- школьных учреждениях; услуги учреждений культуры и искусства, архивной службы, религиозных объединений, театрально-зрелищные, спортивные, куль- турно-просветительные, развлекательные мероприятия, включая ви- деопоказ; медицинские услуги, оказываемые медицинскими организаци- ями населению, за исключением косметических, ветеринарных и сани- тарно-эпидемиологических (кроме финансируемых из бюджета); реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг обще- ственными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%. 3. Операции, доходы от осуществления которых в значительной мере обусловлены иными факторами, нежели создание добавленной стоимости: осуществление банками банковских операций (за исключени- ем инкассации), а также выдача поручительств за третьих лиц, предус- матривающих исполнение обязательств в денежной форме, и оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы «клиент — банк»; оказание услуг, связанных с обслуживанием банковских карт; реализация ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты и опционы), кроме брокерских и других посреднических услуг; оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестра- хованию; оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денеж- ной форме; продажа почтовых марок (кроме коллекционных), маркиро- ванных открыток, конвертов, лотерейных билетов, включая комисси- онное вознаграждение за реализацию лотерейных билетов; реализация монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет); проведение лотерей, организация тотализаторов и других осно- ванных на риске игр (в том числе с использованием игровых автома- тов) организациями игорного бизнеса; услуги, выполняемые уполномоченными на то органами, за ко- торые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов. Перечисленные операции, освобождаемые от обложения НДС, не исчерпывают весь их перечень по налоговому законодательству. Освобождение операций от обложения НДС нередко сопровож- дается обязательным выполнением ряда условий. Среди них выделим три условия, носящих общий характер. 1. Налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги) как освобождаемые от НДС, так и облагаемые налогом, имеют право на освобождение только при наличии раздельного учета как самих операций, так и затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг). 2. Распространение предоставленного права только на лиц, непо- средственно осуществляющих производство товаров, выполняющих работы, оказывающих услуги. Таким образом, ставка 0% не применя- 102 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 103 ется при осуществлении предпринимательской деятельности в инте- ресах другого лица на основе договоров поручения, договоров комис- сии либо агентских договоров. Отступлением от указанного условия является освобождение от налогообложения следующих посредниче- ских услуг (п. 2 ст. 156 НК РФ): предоставление арендодателем в аренду на территории Рос- сийской Федерации помещений иностранным гражданам и организа- циям, аккредитованным в Российской Федерации; реализация важнейших и жизненно необходимых медицин- ских товаров по перечню, утвержденному Правительством РФ; оказание ритуальных услуг; реализация народных художественных промыслов признанно- го художественного достоинства. Пример 4.16. Коммерческий банк реализует принадлежащие ему на пра- вах собственности ценные бумаги на сумму 248 000 руб.; также банк реа- лизует ценные бумаги по поручению своего клиента на сумму 126 000 руб. Комиссия банка составляет 1% от оборота. Реализация ценных бумаг не подлежит обложению НДС, в то время как доходы по посредническим услугам 1260 руб. облагаются НДС. Пример 4.17. Организация оказывает посреднические услуги по предо- ставлению в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам, аккредитованным в Российской Федерации. От обложения НДС освобождены как операции по предоставлению по- мещений в аренду, так и посреднические услуги. 3. При освобождении от обложения НДС деятельности, подлежа- щей лицензированию, организация должна иметь соответствующую лицензию, например, на право заниматься образовательной деятель- ностью. Налогоплательщики имеют право отказаться от освобождения операций от налогообложения (п. 5 ст. 149 НК РФ). Оно предостав- ляется, в частности, в отношении отдельных операций общественных организаций инвалидов, реализации предметов религиозного назначе- ния, банковских операций, операций по страхованию. В социальных льготах от освобождения можно отказаться в от- ношении товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверж- денному Правительством РФ), работ, услуг (за исключением брокер- ских и посреднических), производимых и реализуемых: общественными организациями инвалидов (в том числе соз- данными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%; организациями (предприятиями), уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50% общего числа работников, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25%. Предоставление освобождения связано с особенностями исчис- ления НДС, в частности с механизмом предъявления к вычету НДС, уплаченного поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), который распространяется только на облагаемые операции. В этом случае отказ от освобождений и, следовательно, получение права предъявлять налог к вычету предоставляет возможность уменьшить производственные затраты. Отказ от льготы может быть целесообраз- ным и в том случае, когда доля освобождаемых оборотов в общем объ- еме товаров (работ, услуг) невысока и ведение раздельного учета опе- раций по реализации нерационально. Отказ возможен только в отношении всех осуществляемых нало- гоплательщиком операций, на которые распространяется такое право. Не допускается, чтобы операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем соответствующих товаров (работ, услуг). Период отказа от освобожде- ния операций составляет не менее одного года. Пример 4.18. Страховая организация отказывается от использования льготы по освобождению от НДС операций по страхованию, сострахова- нию и перестрахованию. При этом организация не имеет права отказаться от освобождения от обложения НДС операций по реализации страховых услуг физическим лицам, оставив за собой льготу в отношении органи- заций. Также нельзя отказаться от освобождения по операциям страхо- вания, не отказываясь от освобождения по операциям перестрахования. Все плательщики НДС обязаны составлять счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг). Счета-фактуры в соответствии со ст. 169 НК РФ содержат следующую информацию: порядковый номер и дату выписки; наименование, адрес и идентификационный номер поставщика и покупателя продукции (работ, услуг); наименование и стоимость продукции (работ, услуг); 104 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 105 сумму НДС; наименование валюты; дату представления счета-фактуры; другие обязательные реквизиты. Счет-фактура составляется в двух экземплярах, один из которых должен представляться поставщиком плательщику не позднее пяти дней считая со дня отгрузки продукции, выполнения работ либо оказа- ния услуг. Плательщики в обязательном порядке ведут журнал учета счетов-фактур, книгу продаж, книгу покупок. Форма счета-фактуры утверждается Правительством РФ. Счета-фактуры не составляют банки, страховые организации и негосударственные пенсионные фонды по операциям, не подле- жащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения), а также налогоплательщики по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг). Пример 4.19. Банк оказывает услуги по предоставлению банковских га- рантий и услуги по инкассации. Операции по предоставлению банков- ских гарантий освобождены от НДС, следовательно, банк не выставляет счет-фактуру при осуществлении указанной операции. Операции инкас- сации не освобождены от НДС, таким образом, банк должен выставить на них счет-фактуру. В случае внесения изменений в стоимостные или количественные показатели реализованных товаров организация-продавец составляет корректировочный счет- фактуру. 4.6. Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость Экономическое содержание НДС реализуется в установленном порядке его исчисления и уплаты. Обеспечение реализации механиз- ма исчисления тесно связано с ведением бухгалтерского учета налога и зависит от вида деятельности налогоплательщика, а также от содер- жания и назначения проводимых им хозяйственных операций. Для овладения методами и приемами исчисления НДС необходи- мо различать следующие понятия: налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюд- жет (далее — НДС Б ); налог на добавленную стоимость по реализованной (передан- ной) продукции (товарам, работам, услугам) и другим облагаемым операциям (далее — НДС Р ); налог на добавленную стоимость, предъявленный налогопла- тельщику при приобретении товаров (работ, услуг) (либо фактически уплаченный им при ввозе на территорию Российской Федерации) (да- лее — НДС П ); налог на добавленную стоимость, подлежащий вычету (далее — НДС В ). Величина НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между суммами НДС Р и суммами НДС В : НДС Б = НДС Р – НДС В Пример 4.20. Швейная фабрика приобрела материал у ОАО «Восток» на сумму 120 000 руб., в том числе НДС — 18 305 руб. Материал был использован для пошива верхней одежды. Реализовав верхнюю одеж- ду по отпускным ценам в налоговом периоде на сумму 200 000 руб., фа- брика начислит в бюджет сумму НДС в размере: 200 000 руб. × 0,18 = = 36 000 руб. НДС, подлежащий уплате в бюджет, составит: 36 000 руб. – – 18 305 руб. = 17 695 руб. Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает начисленную сумму НДС, то отрицательная величина сум- мы налога, подлежащая уплате в бюджет, по итогам этого налогового периода принимается равной нулю (за исключением случаев, когда налоговая декларация по НДС подана налогоплательщиком по исте- чении трех лет со дня окончания налогового периода). Положительная разница между налоговыми вычетами и начисленной суммой НДС подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета. Сумма НДС р определяется налогоплательщиком самостоятельно как произведение соответствующей налоговой ставки на налоговую базу. Полученная величина увеличивается или уменьшается исходя из увеличения или уменьшения налоговой базы (например, авансы за поставку). Сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемым по ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой опе- рации. Налоговый вычет суммы НДС В может быть осуществлен только при соблюдении определенных условий (ст. 171, 172 НК РФ): товары (работы, услуги), имущественные права приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообло- жения либо для перепродажи; суммы НДС выделены в счете-фактуре и в расчетных докумен- тах; 106 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 107 товарно-материальные ценности, имущественные права, нема- териальные активы, основные средства приняты на учет (по основным средствам, требующим монтажа, суммы НДС подлежат вычету с мо- мента начала начисления амортизации); суммы налога должны быть уплачены налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Налоговый кодекс РФ не связывает возможность предъявления к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) с фак- том учета расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Единственным исключением является определение ве- личины налога, подлежащей вычету, по расходам на командировки и представительские расходы, которые определяются с учетом утверж- денного порядка и установленных нормативов (п. 7 ст. 171 НК РФ). Пример 4.21. Организация 31 марта приобрела товары стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС — 18 000 руб. Товары приобретены с це- лью использования в производстве продукции, облагаемой НДС; все до- кументы, включая счета-фактуры, оформлены должным образом. Орга- низация принимает товары к учету 2 апреля, следовательно, НДС может быть принят к вычету только во II квартале, по факту выполнения всех условий, необходимых для предъявления налога к вычету. Вычетам подлежат: суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и упла- ченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возвра- та этих товаров продавцу или отказа от них; суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг); суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с суммы авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соот- ветствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей; суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядны- ми организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы на- лога по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполне- ния строительно-монтажных работ; суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобре- тении им объектов незавершенного капитального строительства. В статье 170 НК РФ предусмотрены и другие случаи налоговых вычетов. Законодательством определены случаи, когда НДС, предъявлен- ный покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), к вычету не принимается, а учитывается в стоимости таких товаров (работ, ус- луг) (п. 2 ст. 170 НК РФ): 1) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для опе- раций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), ос- вобожденных от налогообложения; 2) приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе ос- новных средств и нематериальных активов, используемых для опе- раций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; 3) приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе ос- новных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанно- стей плательщика по исчислению и уплате налога; 4) приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основ- ных средств, нематериальных активов, имущественных прав для про- изводства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по ре- ализации которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг); 5) передаче имущества, нематериальных активов и имуществен- ных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал органи- заций. Пример 4.22. Организация оплачивает оказанные ей юридические ус- луги общей стоимостью 59 000 руб., в том числе НДС — 9000 руб. Соот- ветствующие записи сделаны по счетам бухгалтерского учета, НДС в сче- те-фактуре и расчетных документах выделен отдельной строкой. НДС П равен 9000 руб. Рассмотрим следующие варианты. 1. Оказанные услуги необходимы в целях осуществления деятельно- сти организации по сдаче в аренду помещений. Доход от осуществления деятельности составляет 177 000 руб., в том числе НДС — 27 000 руб. По- скольку соблюдены все условия вычета (НДС В = НДС П ), НДС, подле- жащий уплате в бюджет, равен: НДС Р – НДС В (НДС П ) = 27 000 – 9000 = = 18 000 руб. 2. Оказанные услуги необходимы в целях осуществления деятель- ности организации по сдаче в аренду помещений иностранным орга- |