Учебник по налогообложению организаций. НалогообложениеорганизацийПод научной редакцией профессора л и. гончаренко
 Скачать 3.33 Mb.
|
|
Раздел 2 ФЕДЕРАЛЬНыЕ НАЛОГИ И СбОРы ГЛАВА 4. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУю СТОИМОСТь 4.1. Общие положения Налог на добавленную стоимость является одним из широко рас- пространенных косвенных налогов в современных налоговых систе- мах многих стран с рыночной экономикой. Впервые НДС был обосно- ван французским экономистом М. Лоре в 1954 г. и введен в практику налогообложения в 1958 г. во Франции. Из 24 стран — членов ОЭСР не используют этот налог только четыре — США, Канада, Австралия, Швейцария. Из развивающихся стран НДС используют 35 государств. Наличие НДС в налоговой системе государства является услови- ем вступления в ЕЭС как отражение общего требования гармонизации системы косвенного налогообложения стран-членов 1 . В отечествен- ную налоговую систему НДС введен в 1992 г. в рамках новой кон- цепции налогообложения. Он выступает эффективным фискальным инструментом, ибо отличается регулярностью поступления и универ- сальностью. Доля НДС в доходах федерального бюджета Российской Федерации по годам изменяется, но стабильно высока. Так, в 2010 г. доля НДС в налоговых платежах федерального бюджета составила 43%. Достигается это благодаря устойчивой налоговой базе обложе- ния, в том числе в результате неоднократности реализации (перепро- даже) готового изделия на различных этапах его изготовления. 1 Шестая директива Совета ЕЭС от 17 мая 1997 г. по унификации базы НДС во всех странах — членах ЕЭС и отчислению НДС на формирование общего бюджета ЕЭС. Как косвенный налог, взимаемый в процентах к обороту товаров (работ, услуг), НДС влияет на процесс ценообразования и структуру потребления, соответственно имеет и определенное регулирующее и контрольное значение. Механизм исчисления НДС способству- ет также ускорению процесса продвижения товаров. Но НДС может выступить и одним из инфляционных факторов. В процессе движе- ния товара по всем стадиям производства и реализации происходит переложение НДС между промежуточными звеньями через цены ре- ализации. Соответственно фактическим плательщиком НДС являет- ся главным образом потребитель товаров (работ, услуг). Поскольку НДС — налог на расходы, то в нем заложена и определенная социаль- ная несправедливость. Нормативное регулирование порядка исчисления, взимания и уплаты НДС осуществляется главой 21 «Налог на добавленную сто- имость» НК РФ. Плательщиками НДС выступают (ст. 143 НК РФ): организации, включая лиц, имеющих по законодательству Рос- сийской Федерации статус юридического лица, а также иностранные юридические лица (компании, фирмы, их филиалы и структурные подразделения) и международные организации; при этом не имеет значения их ведомственная подчиненность и форма собственности; индивидуальные предприниматели (семейные, частные фирмы); лица, признаваемые плательщиками налога в связи с переме- щением товаров через таможенную границу Российской Федерации, а также ввозящие из государств — участников Таможенного союза. Поскольку НДС как косвенный налог направлен на обложение потребителя, то при определении плательщика учитывается и факт осуществления организациями и индивидуальными предпринимате- лями операций реализации на территории Российской Федерации. В связи с проведением на территории Российской Федерации XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи плательщиками НДС не признаются организации, являющиеся иностранными их организаторами или иностранными маркетинговыми партнерами, включая филиалы и представительства. Это положение действует в отношении операций, совершаемых в рам- ках организации и проведения указанных Олимпийских игр. В статье 145 НК РФ предусмотрено право организаций и инди- видуальных предпринимателей на освобождение от исполнения обя- занностей плательщика по исчислению и уплате НДС. Критерием освобождения выступает объемный показатель. Сумма выручки от ре- 82 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 83 ализации товаров (работ, услуг) организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС за три предшествующих последо- вательных календарных месяца в совокупности не должна превышать 2 000 000 руб. (табл. 4.1). Освобождение организаций и индивидуальных предпринимате- лей от исполнения обязанностей налогоплательщика при выполнении условий производится на срок, равный 12 последовательным кален- дарным месяцам. Если в течение периода освобождения выручка от ре- ализации товаров (работ, услуг) превысит налоговые ограничения, на- логоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение и уплачивают налог на общих основаниях. Таблица 4.1 Освобождение налогоплательщиков от обязанности по исчислению и уплате НДС № п/п Описание процедуры Комментарий 1 Основание для применения освобождения Статья 145 НК РФ 2 Условия применения освобождения Выручка от реализации товаров (работ, услуг) без НДС за три предшествующих месяца не превышает 2 000 000 руб. Отсутствует реализация подакцизных товаров 3 Начало использования освобождения Месяц, в котором выполняется условие применения освобождения и который указан в уведомлении (п. 2) 4 Период использования Не менее 12 мес. с момента начала использования освобождения (п. 3) 5 Продление периода использования Носит уведомительный характер. Организация по истечении 12 мес. при соблюдении условий применения освобождения (п. 2) не позднее 20-го числа следующего месяца представляет в налоговые органы документы, подтверждающие право на продление применения освобождения (п. 9) 6 Отмена освобождения При нарушении условий применения освобождения (п. 2). Право на освобождение прекращает действие начиная с 1-го числа месяца, в котором произошло нарушение объемных условий либо была осуществлена реализация подакцизных товаров. Право утрачивается до окончания периода освобождения Окончание № п/п Описание процедуры Комментарий 7 Ограничения по применению освобождения Освобождение не распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих реализацию подакцизных товаров; на обязанности, возникающие в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации 8 Прочие условия Постоянный контроль выполнения объемного норматива в отношении выручки от реализации за три последовательных месяца 9 Документы для подтверждения права на освобождение Выписки из бухгалтерского баланса (для организаций); выписки из книги продаж; выписки из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей); копия журнала полученных и выставленных счетов- фактур; уведомление об использовании (продлении использования) права на освобождение Пример 4.1. Выручка от реализации продукции (работ, услуг) без НДС за три предшествующих последовательных месяца составила 740 000 руб.: март — 165 000 руб.; апрель — 425 000 руб.; май — 150 000 руб. Согласно законодательству, плательщик при предоставлении в на- логовые органы соответствующих документов имеет право воспользо- ваться освобождением от уплаты налога в июне. Организация не может отказаться от освобождения от уплаты налога до 1 июня следующего года. Пример 4.2. Выручка от реализации продукции (работ, услуг) без НДС за март — май составила 740 000 руб. Если в июне выручка составит 800 000 руб., а в июле 1 410 000 руб., т.е. за три последовательных меся- ца (май, июнь, июль) в сумме выручка составит 2 360 000 руб. (больше 2 000 000 руб.), то начиная с июля и до окончания периода освобождения (до 1 июня следующего года) плательщик утрачивает право на освобож- дение. Освобождение не применяется в отношении обязанностей по ис- числению и уплате НДС, возникающих в связи с ввозом товаров на та- моженную территорию Российской Федерации, а также в отношении налогоплательщиков, реализующих подакцизные товары и сырье в те- чение трех предшествующих последовательных календарных месяцев. 84 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 85 Пример 4.3. Выручка от реализации продукции (работ, услуг) без НДС за три последовательных месяца составила 780 000 руб. Организация воспользовалась правом освобождения от уплаты налога начиная с июня. Предположим, что в последующие три месяца выручка от реализации без НДС составила 760 000 руб. В июле организация ввезла товаров на сумму 210 000 руб., а в августе реализовала также подакцизные товары на об- щую сумму 130 000 руб. Получается, что организация выполняет объем- ные условия, установленные законодательством, следовательно, может использовать право на освобождение. Однако с 1 сентября она потеряла право на использование освобождения, так как в августе реализовала под акцизные товары. Решение о применении права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика принимается организацией в добро- вольном порядке, но лица, использующие это право, обязаны письмен- но уведомить о своем решении налоговый орган по месту налогового учета. Уведомление и документы, подтверждающие право на освобож- дение от исполнения обязанности налогоплательщика, представляют- ся не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого субъекты пред- принимательства реализуют свое решение. На освобождение от обязанностей налогоплательщика, причем сроком до десяти лет, имеют право организации, получившие статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и ком- мерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28 сентября 2010 г. № 244-ФЗ «Об инновационном центре „Скол- ково“» (далее — Закон об инновационном центре «Сколково»). Пра- во на освобождение не распространяется на операции ввоза товаров на территорию Российской Федерации и прекращается, когда органи- зация утратила статус участника проекта либо превысила установлен- ный ст. 145.1 НК РФ стоимостный критерий. Для получения освобож- дения организация, на него претендующая, также должна направить в налоговый орган уведомление и установленный пакет документов . Объектом обложения НДС выступают в соответствии со ст. 146 НК РФ: реализация товаров, выполнение работ и оказание услуг, осу- ществляемые на территории Российской Федерации, передача имуще- ственных прав; передача на территории Российской Федерации товаров (ра- бот, услуг) внутри организации для собственных нужд, расходы на ко- торые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организацией, в том числе через амортизационные отчисления; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на территорию Российской Федерации. К операциям реализации для целей обложения НДС с учетом по- ложений п. 1 ст. 39 НК РФ и особенностей по НДС относятся: передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, воз- мездное оказание услуг; выдача (передача) заказанных изделий, т.е. передача произво- дителем заказчику продукции, которая изготовлена им из давальче- ского сырья; продажа товаров на комиссионных началах и на аукционах; обмен товаров (работ, услуг) на другие товары (работы, услуги); передача (безвозмездно или с частичной оплатой) товаров (ра- бот, услуг) другим организациям (предприятиям) или физическим лицам, в том числе своим работникам; реализация предметов залога, включая их передачу залогодер- жателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства; передача товаров (работ, услуг) по соглашениям о предоставле- нии отступного или новации (рис. 4.1). В объект обложения НДС не включаются операции, которые не признаются реализацией товаров (работ, услуг). Законодатель- ством о налогах и сборах предусмотрены как общие случаи таких по- ложений, так и по видам налогов. Не относятся к реализации в общем порядке (п. 3 ст. 39 НК РФ): операции, связанные с обращением российской или иностран- ной валюты (за исключением целей нумизматики); передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику при реорганизации; НКО на осуществление основной уставной деятельности, не связан- ной с предпринимательской деятельностью; передача имущества, если такая передача носит инвестицион- ный характер (в частности, вклады в уставный капитал); передача жилых помещений физическим лицам в домах госу- дарственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации; изъятие имущества путем конфискации; наследование имуще- ства, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных, бро- шенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ; иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ. 86 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 87 Рис. 4.1. Объект обложения НДС Для целей обложения НДС реализацией также не признается: передача на безвозмездной основе объектов социально-куль- турного и жилищно-коммунального назначения (жилых домов, дет- ских садов и т.п.) и некоторых других видов имущества (дорог, газо- вых сетей и т.п.) органам государственной власти и органам местного самоуправления; передача имущества государственных и муниципальных пред- приятий, выкупаемого в порядке приватизации; выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в си- стему органов государственной власти и органов местного самоуправ- ления, в рамках выполнения возложенных на них функций; передача на безвозмездной основе либо оказание услуг по пере- даче в безвозмездное пользование объектов основных средств бюджет- ным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям; операции по реализации земельных участков; передача имущественных прав организации ее правопреемнику; другие операции, поименованные в п. 2 ст. 146 НК РФ (рис. 4.2). Пример 4.4. Организация осуществляет реализацию оргтехники. В нало- говом периоде организация имела следующие обороты (без НДС): реализовала оргтехнику на сумму 2 000 000 руб. дилерам; передала компьютеры без оплаты частной школе (стоимость пере- даваемых компьютеров — 90 000 руб.); передала компьютеры без оплаты государственной школе (стои- мость передаваемых компьютеров — 90 000 руб.); внесла оргтехнику в качестве вклада в уставный капитал вновь образовываемого акционерного общества (стоимость передаваемых ком- пьютеров — 120 000 руб.). В примере 4.4 объект обложения НДС возникает только в случае реализации оргтехники дилерам и передачи компьютеров без опла- ты частной школе. Передача компьютеров государственной школе и взнос инвестиционного характера не являются реализацией в кон- тексте НК РФ, следовательно, не создают объекта обложения НДС. 4.2. Место реализации товаров (работ, услуг). Момент определения налоговой базы Одним из ключевых понятий для определения объекта обложе- ния НДС выступает место реализации товаров (работ, услуг). По за- конодательству о налогах и сборах им должна быть территория Рос- 88 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 89 сийской Федерации — это соответствует природе косвенных налогов как налогов на потребление. Различают подходы к определению места реализации товаров и места реализации работ, услуг. Рис. 4.2. Определение облагаемых и необлагаемых операций в соответствии с концепцией НДС Местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при следующих условиях (ст. 147 НК РФ): товар находится на территории Российской Федерации или иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружает- ся и не транспортируется; товар в момент отгрузки или транспортировки находится на тер- ритории Российской Федерации или иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией. Местом реализации работ (услуг) признается территория Рос- сийской Федерации при следующих условиях (ст. 148 НК РФ): работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым иму- ществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутрен- него плавания, а также космических объектов), находящимся на тер- ритории Российской Федерации; к таковым относятся строительные, строительно-монтажные, ремонтные, эксплуатационные, реставраци- онные работы, работы по озеленению и услуги по аренде; работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находя- щимся на территории Российской Федерации; услуги оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования и обучения, физической культуры или туризма и спорта, медицины либо в иной аналогичной сфере деятельности; покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, если покупатель этих услуг имеет место на- хождения в одном государстве, а продавец — в другом; к таковым от- носятся услуги по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или аналогичных прав; консультаци- онные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые, а также услуги по обработке информации (включая предоставление в распоряжение пользователя результа- тов обработки информации), проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (далее — НИОКР); по предоставле- нию персонала, в случае если персонал работает в месте экономиче- ской деятельности покупателя, и некоторые другие; деятельность организации или индивидуального предприни- мателя, выполняющих работы (оказывающих услуги), осуществляется на территории Российской Федерации. Это положение распространяет- ся на те виды работ и услуг, которые специально не оговорены в НК РФ. При определении места реализации работ (услуг), носящих вспо- могательный характер по отношению к реализации основных работ |