Учебник по налогообложению организаций. НалогообложениеорганизацийПод научной редакцией профессора л и. гончаренко
 Скачать 3.33 Mb.
|
|
60 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 1. Налоги и предпринимательство 61 тах. Следовательно, регистрирующие органы не вправе допустить или не допустить регистрацию юридического лица, в том числе по недо- стоверным документам. Налогоплательщики нередко обращаются в налоговые органы с просьбой подтвердить исполнение налоговых обязательств контр- агентами, однако даже в случае представления налоговой отчетности контрагентами ее достоверность, а также реальность осуществления ими финансово-хозяйственной деятельности можно подтвердить только после проведения выездной налоговой проверки. Таким об- разом, налогоплательщикам при выборе контрагентов следует учи- тывать совокупность иных негативных признаков, указанных среди 12 критериев оценки рисков. Непроявление должной осмотрительности в выборе контраген- тов в первую очередь влечет риски для финансово-хозяйственной деятельности самой организации, которая в соответствии с граждан- ским законодательством осуществляет свою предпринимательскую деятельность самостоятельно и на свой риск. Такие риски могут вы- ражаться, в частности, в непоставке или несвоевременной поставке товаров, поставке некачественных товаров, неоплате отгруженных то- варов, невозможности предъявления претензий к контрагентам и по- следующего взыскания с них понесенных потерь и пр. В связи с этим налоговые органы не несут ответственности за вы- бор налогоплательщиком контрагентов и возможное в связи с этим наступление для него неблагоприятных последствий, в том числе на- логовых. Судебная практика исходит из того, что реальность понесенных расходов должна подтверждаться не только документами, но также возможностями для выполнения работ (оказания услуг). Например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. № 15658/09 указано: «Обществом в опровержение позиции налоговой инспекции о невыполнении спорных субподрядных работ организациями-субпо- дрядчиками и о совершении согласованных действий, направленных на необоснованное получение налоговой выгоды, не приведены дово- ды в обоснование выбора этих организаций в качестве субподрядчиков с учетом того, что по условиям делового оборота при осуществлении данного выбора оцениваются деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обе- спечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, ква- лифицированного персонала) и опыта». дических лиц, имеющих право на законных основаниях на заключение и подписание договоров, влекущих правовые последствия. При заклю- чении сделок налогоплательщик должен убедиться в том, что его контр- агент соответствует перечисленным условиям. В соответствии с критерием 12 оценки рисков — «Ведение финан- сово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском» — при оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с харак- тером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, ФНС России рекомендует налогоплательщику исследовать определенные призна- ки, в частности: отсутствие информации о государственной регистрации контр- агента в Едином государственном реестре юридических лиц (далее — ЕГРЮЛ) (можно узнать на официальном сайте ФНС России: URL: www.nalog.ru); регистрацию контрагента по адресу «массовой» регистрации; отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении его складских, и (или) про- изводственных, и (или) торговых площадей и т.д. Наличие подобных признаков свидетельствует о высокой степе- ни риска квалификации налоговыми органами подобного контрагента как «проблемного» (или как фирмы-однодневки), а сделок, совершен- ных с ним, как сомнительных. Информация о способах ведения финансово-хозяйственной де- ятельности с высоким налоговым риском размещается на официаль- ном сайте ФНС России. Также на этом сайте размещаются сведения об адресах, указанных при государственной регистрации в качестве местонахождения несколькими юридическими лицами (адреса так на- зываемой массовой регистрации, характерные, как правило, для фирм- однодневок), а также наименования юридических лиц, в состав испол- нительных органов которых входят дисквалифицированные лица. Порядок представления документов при государственной реги- страции, их перечень, порядок государственной регистрации опре- делены Федеральным законом от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О го- сударственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей». В соответствии со ст. 9 данного Закона при госу- дарственной регистрации регистрирующий орган не вправе требовать представления других документов, кроме документов, установленных этим Законом, поэтому при регистрации создаваемой организации на- логовый (регистрирующий) орган не может проверить достоверность сведений, содержащихся в представленных на регистрацию докумен- 62 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 1. Налоги и предпринимательство 63 Налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в по- рядке, установленном ст. 31 НК РФ, определять суммы налогов, под- лежащих уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Рос- сийской Федерации, расчетным методом на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных ана- логичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производ- ственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, ис- пользуемых им для извлечения дохода либо связанных с содержани- ем объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов доку- ментов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налого- обложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Аналогичные выводы следуют и из судебной практики. Например, в постановлении от 22 июня 2010 г. № 5/10 Президиум ВАС РФ ука- зал, что, «поскольку общество не обеспечило сохранности документов бухгалтерского учета и не опровергло правильности расчета суммы налогов, произведенного налоговой инспекцией, основания считать необоснованным размер его налоговой обязанности, определенный инспекцией в порядке, установленном подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации, отсутствуют». В ходе осуществления налогового контроля встречаются случаи, когда налогоплательщиком утрачены первичные документы (в ре- зультате пожара, затопления, кражи и др.), вследствие чего достовер- ность произведенных расходов и заявленных вычетов в ходе налоговой проверки подтвердить не представляется возможным. Необходимо учитывать, что в подобных случаях налоговые органы вправе опреде- лить сумму налоговых обязательств налогоплательщика расчетным методом. Таким образом, с целью подтверждения достоверности данных, заявленных в налоговых декларациях, налогоплательщикам следует обеспечивать сохранность первичных документов в течение сроков, установленных действующим законодательством. Необходимо отметить и важные изменения в области налогового контроля, вступившие в силу с 1 января 2012 г. Федеральным законом от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ «О внесе- нии изменений в отдельные законодательные акты Российской Фе- дерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (далее — Закон о внесении изменений 2. Отсутствие надлежащего документального подтверждения ре- альности произведенных расходов. Другой причиной необоснован- ного занижения налоговой базы, выявляемой налоговыми органами, является неподтверждение реальности осуществленных расходов первичными документами, оформленными в соответствии с законо- дательством Российской Федерации. Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 27 июля 2010 г. № 505/10 подчеркнул, что при решении вопроса о возможности при- нятия расходов необходимо исходить из реальности затрат, произ- веденных в целях получения дохода, их документального подтверж- дения. Суд, в частности, указал, что представленные индивидуальным предпринимателем копии договоров, актов приема-передачи вексе- лей, авансовых отчетов и чеков контрольно-кассовых аппаратов (про- изведены на аппаратах, не зарегистрированных в налоговых органах), оформленных до создания общества с ограниченной ответственно- стью, являющегося контрагентом индивидуального предпринимателя, не могут считаться документальным подтверждением расходов пред- принимателя в целях исчисления налогов. Не могут быть приняты и документы, оформленные в тот период, когда лицо, указанное в них как учредитель и руководитель общества и якобы подписавшее их, на- ходилось под стражей в следственном изоляторе. Таким образом, представление в налоговый орган необходимых документов не влечет автоматического принятия заявленных расхо- дов для уменьшения суммы дохода в целях налогообложения. 3. Утрата первичных документов. В соответствии с подп. 3 и 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны: вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бух- галтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверж- дающих получение доходов, осуществление расходов (для организа- ций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержа- ние) налогов. Выполнение указанных обязанностей гарантирует налогопла- тельщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодатель- ством. 64 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 1. Налоги и предпринимательство 65 передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества организации ее правопреемнику при реорганизации этой организации; передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основ- ной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской де- ятельностью; передача имущества, если такая передача носит инвестицион- ный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности); передача имущества в пределах первоначального взноса участ- нику договора простого товарищества или его правопреемнику в слу- чае раздела (выдела) имущества, находящегося в общей собственности участников договора; передача жилых помещений физическим лицам в домах госу- дарственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации; изъятие имущества путем конфискации, наследование имуще- ства, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и бро- шенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ; иные операции, в том числе связанные с объектами проведения XXII Олимпийских игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. Определение налоговой базы по основным федеральным налогам связано со стоимостной оценкой объекта налогообложения. В услови- ях активной деятельности организаций по налоговому планированию в налоговом законодательстве всегда присутствовали меры, направ- ленные на защиту интересов государства. В 1990-х годах широко было развито понятие стоимостной оценки объекта обложения, заключаю- щееся в формулировке «но не ниже себестоимости». Новый шаг в этом направлении, в определенной мере учитывающий уровень развития рыночных отношений, был сделан в НК РФ. В статье 40 НК РФ 1 было установлено, что для целей налогообложения принимается цена това- ров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, т.е. договорная цена. Презумпция невиновности налогоплательщика, признаваемая налого- 1 Статья 40 НК РФ действует в отношении сделок, доходы и(или) расходы по которым признаны до дня вступления в действие изменений, связанных с контролем за применением трансфертного ценообразования. в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налого- обложения) НК РФ дополнен разделом V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Со- глашение о ценообразовании». В результате законодательно в корне изменилось правовое регулирование сделок между взаимозависимы- ми лицами и был введен новый порядок определения рыночных цен. С этой даты ст. 20, 40 НК РФ признаны утратившими силу 1 , а фак- тически были введены новые правила налогового контроля за транс- фертным ценообразованием. 3.3. Контроль использования трансфертного ценообразования в целях налогообложения Важнейшими элементами налогообложения и соответственно предметом налогового контроля выступают объект налогообложения и налоговая база. Объект налогообложения в большинстве случаев так или иначе связан с операциями реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав. Налоговый кодекс РФ определя- ет круг тех операций, которые относятся к понятию реализации либо не имеют к нему отношения. В статье 39 НК РФ даются общие подхо- ды к определению операций реализации. Реализацией товаров, работ или услуг организацией или инди- видуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или ус- лугами) права собственности на товары, результатов выполненных ра- бот одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных налоговым зако- нодательством, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг од- ним лицом другому лицу на безвозмездной основе. В то же время реализацией товаров, работ или услуг не приз нается: осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики); 1 При этом положения ст. 20 и 40 НК РФ с 1 января 2012 г. применяются ис- ключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до 1 января 2012 г. 66 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 1. Налоги и предпринимательство 67 (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяе- мые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могли оказывать влияние на цены. Большое значение имело положение налогового законодатель- ства, устанавливающее возможность обоснования применения иной цены, в том числе с учетом объективности применения невзаимозави- симыми лицами скидок, вызванных следующими факторами: сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продви- жении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях оз- накомления с ними потребителей. Применение ст. 40 НК РФ было затруднено по многим причинам, в том числе и из-за несовершенства положений законодательства. Так, в НК РФ было определено, что при отклонении в сторону повыше- ния или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вы- нести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рас- считанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Вместе с тем не было указано, за какой пе- риод берутся рыночные цены: отчетный, в котором проводилась сдел- ка, или предшествующий отчетному. Налогоплательщик был вправе определить данное положение, как и многие другие (например, по- рядок определения среднего уровня цены, процентов) в налоговой политике (учетной политике для целей налогообложения). При рас- смотрении дела суд также был вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничи- ваясь обстоятельствами, перечисленными в ст. 40 НК РФ. В результате с 2012 г. введены в действие серьезные изменения в законодательстве о налогах и сборах, получившие название «кон- троль за трансфертным ценообразованием», а также установлен осо- бый вид проверки — проверка полноты исчисления и уплаты нало- гов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами вым законодательством, в этой части предполагает, что, пока не доказа- но обратное, цена договора соответствует уровню рыночных цен. Однако в НК РФ были определены и исключения из общего пра- вила, а именно был установлен круг операций, которые подлежали налоговому администрированию с целью недопущения занижения на- логовой базы. Налоговые органы при осуществлении контроля за пол- нотой исчисления налогов вправе были проверять правильность при- менения цен: по сделкам между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщи- ком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пре- делах непродолжительного периода времени. Появилось понятие рыночной цены, на сравнении с которой ос- новывались меры налогового контроля. В налоговом законодатель- стве были установлены принципы ее определения. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признавалась цена, сложившаяся при вза- имодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. При этом использовались официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках на товары (работы, услуги). Идентичными по нормам налогового законодательства призна- вались товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. Однородными признавались товары, которые, не являясь идентичными, имели сходные характеристики и состояли из схожих компонентов, что позволяло им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении рыночных цен товаров, работ или услуг необ- ходимо было соблюдать некоторые условия. Так, во внимание могли приниматься только сделки между лицами, не являющимися взаи- мозависимыми. Но в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты сделок, они также могли учитываться при определении рыночной цены. Кроме того, при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывалась информация о заключенных на момент реализа- ции этого товара, работы или услуги сделках в сопоставимых услови- ях. В частности, учитывались такие условия сделок, как количество 68 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 1. Налоги и предпринимательство 69 или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица со- вместно с его взаимозависимыми лицами; организации, в которых более 50% состава коллегиального ис- полнительного органа или совета директоров (наблюдательного сове- та) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозави- симыми лицами; организация и лицо, осуществляющее полномочия ее едино- личного исполнительного органа; организации, в которых полномочия единоличного исполни- тельного органа осуществляет одно и то же лицо; организации и (или) физические лица, если доля прямого уча- стия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%; физические лица, если одно из них подчиняется другому физи- ческому лицу по должностному положению; физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и не- полнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный. Для достижения установленного минимального уровня взаим- ной зависимости раньше организациям достаточно было поставить в цепочку сделок посредника. Теперь закон говорит о том, что сделки между взаимозависимыми лицами с участием посредника, не выпол- няющего при этом никаких других функций, кроме перепродажи, тоже относятся к подконтрольным, в том числе даже если этих посредников в цепочке несколько. Суд может признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям (п. 7 ст. 105.1 НК РФ), если отношения между этими лицами обладают установленными признаками. Суд также может вынести решение, ос- нованное не на положениях НК РФ, а на тезисе о недобросовестности налогоплательщика. Сделки между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ) признаются контролируемыми при наличии хотя бы одного из следу- ющих условий: сумма доходов по сделкам превышает 1 млрд руб.; если хотя бы одна сторона является плательщиками налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ), исчисляемого по адвалор- ной ставке; если хотя бы одна из сторон применяет специальный нало- говый режим единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) или (далее — проверка трансфертного ценообразования). Законодатель- но прямо установлено, что контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предме- том выездных и камеральных налоговых проверок и относится к ком- петенции Центрального аппарат ФНС России. Контролируемыми являются сделки, совершаемые: между взаимозависимыми лицами и отдельные сделки при уча- стии независимых лиц; в области внешней торговли товарами мировой биржевой тор- говли (нефть и товары, выработанные из нее; черные и цветные метал- лы; минеральные удобрения; драгоценные металлы и камни); одной из сторон сделок является лицо, зарегистрированно- го в офшорных зонах. Сумма доходов по таким сделкам превышает 60 млн руб. за календарный год. Перечень оснований, по которым лица признаются взаимозави- симыми, существенно изменен и расширен (п. 2 ст. 105.1 НК РФ). В целом же установлены три основания для признания лиц взаимоза- висимыми: 1) по закону (если такие лица поименованы в НК РФ); 2) по суду (если лица признаны взаимозависимыми судом); 3) по самостоятельному признанию себя налогоплательщиками таковыми. По закону для целей налогообложения взаимозависимыми при- знаются: организации, если одна из них прямо и (или) косвенно участву- ет в другой и доля такого участия составляет более 25%; физическое лицо и организация, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25%; организации, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой органи- зации составляет более 25%; организация и лицо (в том числе физическое лицо совмест- но с его взаимозависимыми лицами), имеющее полномочия по на- значению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (на- блюдательного совета) этой организации; организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа 70 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 1. Налоги и предпринимательство 71 нии проверки цен. Срок для вынесения такого решения — не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения. При этом в соответствии с переходными положениями по контролируемым сделкам 2012 г. назначение проверки возможно до 31 декабря 2013 г., а по сделкам 2013 г. — до 31 декабря 2015 г. Период охвата проверкой может составлять не более трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Регулирование трансфертного механизма ценообразования в Рос- сийской Федерации, как и в большинстве развитых стран мира, осно- вано на принципе «вытянутой руки». Согласно данному принципу, цена, устанавливаемая в определен- ных сделках с взаимосвязанными лицами, должна быть такой же, как в случае, когда лица не являются взаимозависимыми и каждое из них действует исходя из собственного интереса. Такой ценой сделки признается рыночная цена сделки между не- зависимыми лицами, сформировавшаяся на рынке сопоставимых то- варов, коммерческих и финансовых условий под объективным воздей- ствием спроса и предложения. Соответственно применение принципа «вытянутой руки» при контроле за трансфертным ценообразованием основывается на сопо- ставлении: цены и условий контролируемых и неконтролируемых сделок, т.е. сделок между независимыми компаниями; рентабельности компании, осуществляющей контролируемые сделки, и независимых компаний, осуществляющих сопоставимую де- ятельность. Чтобы сделать вывод о потенциальной сопоставимости сделок и компаний выделяются пять критериев: 1) характеристика товаров (работ, услуг), являющихся предме- том сделки; 2) анализ функций сторон сделки, характеристика их активов, рисков и обязанностей в сделке; 3) анализ условий договора между взаимозависимыми лицами; 4) характеристика экономической деятельности и рынка; 5) характеристика бизнес-стратегий. Таким образом, сделки, совершаемые в сопоставимых коммерче- ских и финансовых условиях или в условиях, которые не оказывают существенного влияния на получаемый результат — могут быть при- знаны сопоставимыми. Цены всегда признаются рыночными в следу- ющих случаях (п. 8—12 ст. 105.3 НК РФ): единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятель- ности (ЕНВД); если хотя бы одна из сторон освобождена от уплаты налога на прибыль организаций или применяет нулевую налоговую ставку; если хотя бы одна из сторон является резидентом особой эко- номической зоны, или субъектом Российской Федерации, где преду- смотрены специальные налоговые льготы по налогу на прибыль орга- низаций. Приведение такого перечня в законе представляет собой доста- точно жесткую меру контроля крупных компаний и других участни- ков рынка, использующих трансфертные цены. Крупные компании, совершая сделки с взаимозависимыми лица- ми, работают с ценами ниже рыночных и концентрируют свою при- быль в ту часть структуры, которая пользуется определенными налого- выми льготами или находится в особой экономической зоне. Поэтому действующее законодательство распространило налоговый контроль на все виды внешнеторговых сделок, заключаемые как зависимыми, так и независимыми лицами. Сделки, совершаемые внутри страны, не признаются контролиру- емыми, если их сторонами являются: участники одной и той же консолидированной группы налого- плательщиков; лица, зарегистрированные в одном субъекте Российской Феде- рации; лица, не имеющие обособленные подразделения на территории других субъектов Российской Федерации или за ее пределами; лица, не уплачивающие налог на прибыль организаций в бюд- жеты других субъектов; лица, не имеющие убытки, принимаемые при исчислении на- логооблагаемой прибыли. Согласно ст. 105.16 НК РФ, налогоплательщик обязан уведомлять налоговые органы о совершении ими контролируемых сделок в кален- дарном году. Подготовка уведомлений представляется дополнительной административной нагрузкой для большинства налогоплательщиков. Оба процесса — составление документов, обосновывающих применение цен, и подготовка уведомления по контролируемым сделкам — во мно- гом дублируют друг друга. Однако уведомления необходимы налоговым органам, чтобы определить приоритеты контрольных мероприятий. После получения уведомления или извещения руководитель (за- меститель руководителя) ФНС России выносит решение о проведе- 72 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 1. Налоги и предпринимательство 73 тельств и условий сделки позволит сделать наиболее обоснованный вывод о соответствии примененной цены рыночным ценам. Метод сопоставимых рыночных цен может применяться при на- личии на рынке хотя бы одной сопоставимой сделки или при суще- ствовании достаточного объема информации о данной сделке. Законом также предусматриваются специальные правила для по- иска сопоставимых цен сделок на нефть и нефтепродукты, товары, яв- ляющиеся предметом мировой биржевой торговли, но цены на кото- рые привязаны к котировкам на такие товары. Метод цены последующей реализации используется, когда взаи- мозависимое лицо приобретает товары для их дальнейшей перепро- дажи. затратный метод используется в основном в сделках, где имело место оказание услуг. Метод сопоставимой рентабельности уместно использовать при невозможности приобрести достаточно информации о сопоставимо- сти сделок, на основе которых можно достоверно определить интервал рентабельности. Метод распределения прибыли применяется при невозможности определения цен другими методами либо при наличии у участников сделки права собственности на нематериальные активы. Важно, что проверяющий орган должен использовать тот же ме- тод или методы, которые использовал налогоплательщик для опреде- ления цены товаров, если только налоговый орган не докажет, что при- меняемый метод налогоплательщиком не дает надежных результатов. 3.4. Консолидированная группа налогоплательщиков Введение в действие института консолидации налогоплатель- щиков непосредственно связано с внесением изменений в законода- тельство Российской Федерации о налогах и сборах, направленных на совершенствование системы противодействия трансфертному це- нообразованию (Закон о внесении изменений в отдельные законода- тельные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения). Установление особого порядка исчисления и уплаты налога на прибыль организаций для консолидированных групп налогопла- тельщиков позволит создать ряд преимуществ как для налогоплатель- щиков, так и для государства. тот или иной уровень цен предписан антимонопольным ор- ганом; сделка заключена по результатам биржевых торгов; цена сделки определена на основании оценки оценщиком (если проведение оценки является обязательным); цена определена в соответствии с соглашением о ценообразо- вании; имеет место сопоставимость условий сделки. Информация, которой проверяющие органы могут воспользо- ваться для определения сопоставимости сделок, должна быть общедо- ступной, не являться налоговой тайной или другой информацией, ис- пользование которой ограничено законодательством, кроме сведений о налогоплательщике, в отношении которого проводится проверка. Такую информацию можно найти в сведениях цен и котировок российских и иностранных бирж или официальных источниках ин- формации уполномоченных органов государственных власти, тамо- женной статистики внешней торговли Российской Федерации, дан- ных информационно-ценовых агентств или информацией о сделках, совершаемых налогоплательщиком. При всей недостаточности информации законодательство пред- усматривает дополнительные источники, такие как зарубежные, а так- же предусматривает возможность установления независимой оценки в соответствии с российским или иностранным законодательством. При проведении налогового контроля в связи с совершением сде- лок между взаимозависимыми лицами федеральный орган исполни- тельной власти использует один метод или комбинацию двух или бо- лее из перечисленных: сопоставимых рыночных цен; цены последующей реализации; затратный; сопоставимой рентабельности; распределения прибыли. На данном этапе развития законодательной основы регулирова- ния трансфертного ценообразования выделяется приоритетный ме- тод — сравнение цен, хотя в рекомендациях Организации экономи- ческого сотрудничества и развития (ОЭСР) введено правило, следуя которому можно выбрать тот метод, который больше всего соответ- ствует обстоятельствам. В отношении остальных методов будет действовать принцип выбора лучшего, т.е. такого, который с учетом фактических обстоя- 74 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 1. Налоги и предпринимательство 75 Группа может быть создана организациями при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90%. Это условие должно соблюдаться в течение всего срока действия договора о созда- нии Группы. В совокупности все организации, являющиеся участниками Груп- пы, должны соответствовать ряду условий. 1. Совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль органи- заций, налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании Группы, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза (далее — ТС), составляет не менее 10 млрд руб. 2. Суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по дан- ным бухгалтерской отчетности за календарный год, предшествую- щий году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании Группы, составляет не менее 100 млрд руб. 3. Совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской отчет- ности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в ко- тором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании Группы, составляет не менее 300 млрд руб. Для обеспечения справедливого распределения налоговых дохо- дов от налога на прибыль организаций, поступающих от групп между бюджетами субъектов Российской Федерации предусмотрено, что на- логовая база каждого участника Группы определяется ответственным участником этой Группы в порядке, аналогичном расчету налога для организаций, имеющих обособленные подразделения на территории нескольких субъектов Российской Федерации. Налоговая база каждого участника Группы определяется исходя из средней арифметической величины удельного веса среднесписоч- ной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества конкретного участника Группы соответственно со среднесписочной численностью работников (расходов на оплату труда), и остаточной стоимостью амортизируемого имущества по Группе в целом. 1. Использование консолидированной отчетности по налогу на прибыль организаций и уплата этого налога в целом исходя из фи- нансового результата по консолидированной группе налогоплательщи- ков снижает стимулы для применения трансфертного ценообразования участниками такой группы налогоплательщиков с целью минимизации сумм указанного налога. Соответственно снижаются и негативные эф- фекты, связанные с перемещением налоговой базы между субъектами Российской Федерации и муниципальными образованиями. 2. Создаются условия для объединения ряда процедур налого- вого администрирования, применяемых по отношению к участникам консолидированной группы налогоплательщиков, путем переложе- ния основных обязанностей по исчислению и уплате налога на при- быль организаций, уплате пеней и штрафов, а также по представлению в налоговый орган соответствующей налоговой декларации на одно лицо — ответственного участника консолидированной группы нало- гоплательщиков. Это приведет к снижению издержек, связанных с ис- полнением законодательства о налогах и сборах. 3. Объединение налоговой базы по налогу на прибыль организа- ций создает для взаимозависимых организаций — участников консо- лидированной группы налогоплательщиков — преференции, которые выражаются в возможности суммировать прибыли и убытки различ- ных участников этой группы при исчислении налога на прибыль ор- ганизаций. Консолидированной группой налогоплательщиков (далее — Группа) признается добровольное объединение плательщиков налога на прибыль организаций без создания юридического лица на основе договора о создании Группы для исчисления и уплаты налога на при- быль с учетом совокупного финансового результата хозяйственной де- ятельности указанных налогоплательщиков. Обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль орга- низаций по Группе в соответствии с договором возлагаются на ответ- ственного участника Группы, который в правоотношениях осущест- вляет те же права и несет те же обязанности, что и плательщики налога на прибыль организаций. Документом, подтверждающим полномочия ответственного участника Группы, является договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков, заключенный в соответствии с НК РФ и гражданским законодательством Российской Федерации. Группа создается не менее чем на два налоговых периода по нало- гу на прибыль организаций. 76 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 1. Налоги и предпринимательство 77 В Нидерландах налоговые органы практически не запрашивают у компаний, проверяемых в режиме горизонтального мониторинга, информацию и первичную документацию по операциям, вместо этого проверяя результаты работы внутреннего контроля самой компании по соответствию налогообложения операций законодательным нормам. Такой подход позволяет компаниям экономить время и деньги, потому что результаты внутренней налоговой экспертизы операций принима- ются для целей контрольных мероприятий налоговыми ор ганами. Необходимо отметить, что соглашение между налоговым органом и крупнейшим налогоплательщиком, по сути, является эксперимен- том, новым этапом в отношениях государства и бизнеса. В настоящий момент отсутствует соответствующая правовая база, формирование которой будет зависеть от успешности реализации соглашения о го- ризонтальном мониторинге. Предстоит тщательно проанализировать экономическую целесообразность данного вида сотрудничества для бизнеса и упрощение процедуры налогового администрирования для ФНС РФ. Суть нового метода контроля заключается в следующем: с частью налогоплательщиков налоговая служба подписывает специальное со- глашение. Юридическое лицо, заключившее с налоговым органом договор о сотрудничестве, получает возможность консультироваться с налого- вым органом по всем спорным вопросам, касающимся налогообложе- ния. И если организация будет следовать данным ей рекомендациям, то тем самым она застрахует себя от всевозможных претензий прове- ряющих: дополнительных налоговых начислений, штрафов и пени. У налоговой службы отпадает необходимость регулярно прове- рять данного налогоплательщика. Важно, что налогоплательщик не обязан по всем рекомендациям соглашаться с инспектором, со спор- ным вопросом компания вправе обратиться в суд. Государство не мо- жет заставить налогоплательщика заключить соглашение о надзоре — это исключительно инициатива предприятия 1 Кроме того, организация может получить возможность осво- бождения от проверок со стороны налогового органа. Подчеркнем, что это лишь возможность освобождения, поскольку Налоговым кодексом РФ освобождение от налоговых проверок не предусматривается. По- 1 Зубарева И.Е. Горизонтальный мониторинг как способ контроля налогоплатель- щиков, основанный на доверии: опыт Королевства Нидерландов // Ваш налоговый ад- вокат. 2005. № 5. 3.5. Горизонтальный мониторинг налогоплательщиков В конце 2012 года Федеральная налоговая служба предложила бизнесу новую форму налогового администрирования, заключив с ря- дом крупнейших налогоплательщиков соглашение о расширенном информационном взаимодействии ‒ так называемом горизонтальном мониторинге. Основной целью горизонтального мониторинга является повы- шение предсказуемости налогового регулирования и качества налого- вого контроля на основе информационного обмена между налоговыми органами и налогоплательщиками. Соглашение предусматривает новый уровень налогового адми- нистрирования, создает новые механизмы эффективного взаимодей- ствия между налогоплательщиками и налоговыми органами в целях качественного исполнения налогоплательщиками своих обязанностей по уплате налогов и сборов, расширяет способы урегулирования на- логовых споров, не доводя их до суда. Горизонтальный мониторинг — это процедура, в ходе которой на- логовый орган отслеживает и анализирует налоговые риски по финан- сово-хозяйственным операциям, проведенным и запланированным крупными налогоплательщиками. Одна из целей горизонтального мониторинга — создание партнерских взаимоотношений налоговых органов с крупными налогоплательщиками путем своевременного реагирования и предупреждения осуществления ими рисковых опе- раций, которые могут привести к нарушениям налогового, валютного и другого законодательства, контроль за которым осуществляется на- логовыми органами. В современной мировой практике горизонтальный мониторинг квалифицируют также как один из видов альтернативных способов предотвращения и разрешения налоговых споров — Alternative dispute resolution (ADR), который применяется во всех развитых странах: США, Великобритании, Австралии, Канаде, Франции, Германии и др. Так, в США это процедуры Compliance Assurance Process, процеду- ры «Ускоренного вынесения решения» (Accelerated Issue Resolution — AIR), процедуры «Быстрого урегулирования» (Fast Track Settlement — FTS), получение частного разъяснения налогоплательщиком (Private Letter Ruling), в Ирландии (Cooperative compliance), в Нидерландах (Horizontal Monitoring). 78 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 1. Налоги и предпринимательство 79 4. Какова цель создания единой системы планирования выездных налоговых проверок? 5. Какие сделки являются контролируемыми в данном налоговом периоде? 6. Какие причины побудили законодателя ограничивать трансфертное ценообразование? 7. Каковы преимущества объединения организаций в консолидированную группу налогоплательщиков? 8. Укажите состав налогового законодательства Российской Федерации. 9. Раскройте принцип приоритетности налогового законодательства. 10. Каков порядок установления новых налогов? мимо этого, наличие соглашения о горизонтальном мониторинге не отменяет мероприятий, установленных НК РФ. Если будут выявле- ны какие-то признаки недобросовестности или необоснованной на- логовой выгоды, то мероприятия налогового контроля будут осущест- вляться в общеустановленном порядке. Горизонтальный мониторинг предусматривает полное раскрытие информации о своей деятельности со стороны налогоплательщиков, что позволяет налоговым органам осуществлять налоговый контроль на постоянной основе. В случае возникновения спорных вопросов по налогообложению сделок компании могут предоставить информа- цию о совершенных или только предполагаемых транзакциях для по- лучения разъяснения, на основе которого они смогут скорректировать свою налоговую политику. Процедура заключения соглашения о горизонтальном монито- ринге предполагает высокую степень открытости налогоплательщика для налоговых органов, прозрачность заключаемых сделок и готов- ность налогоплательщика к конструктивному профессиональному диалогу с налоговыми органами. Такой механизм выгоден налогопла- тельщикам, так как позволяет во многих случаях снизить налоговые риски за счет повышения предсказуемости налогового регулирования, уменьшить неопределенность, возникающую в процессе толкования и применения налогового законодательства. А это в первую очередь направлено на повышение инвестиционной привлекательности ком- паний и улучшение бизнес-климата в России. Представляется целесообразным в дальнейшем закрепить норму о горизонтальном мониторинге в Налоговом кодексе РФ, выделить в системе ФНС России отдельную структуру, занимающуюся этим на- правлением, а также повысить культуру коммуникаций. Конечно, еще предстоит выработать четкие критерии оценки эффективности гори- зонтального мониторинга и отбора налогоплательщиков для него, а также определить приоритетные направления развития и изменения налогового законодательства в части применения режима горизон- тального мониторинга. Контрольные вопросы и задания 1. Какие формы и методы налогового контроля вы знаете? 2. Каковы задачи камеральной выездной проверки? 3. Существуют ли ограничения по проведению выездной налоговой про- верки? |