Учебник по налогообложению организаций. НалогообложениеорганизацийПод научной редакцией профессора л и. гончаренко
 Скачать 3.33 Mb.
|
|
91 (услуг), следует исходить из признания места реализации основных работ (рис. 4.3). Рис. 4.3. Определение места реализации работ (услуг) Пример 4.5. Российская консультационная организация оказывает ино- странной фирме консультации по особенностям применения концепции transfer pricing в соответствии с российским налоговым законодатель- ством. Местом реализации консультационных услуг признается место осуществления деятельности покупателем услуг. Покупателем является организация, осуществляющая деятельность на территории другого госу- дарства. Следовательно, в данном примере Российская Федерация не яв- ляется местом реализации услуг. Пример 4.6. Российская организация оказывает иностранной фирме услуги по поиску кладов. Данные услуги не поименованы в закрытом перечне услуг, для которых место реализации определяется по месту осу- ществления деятельности покупателя. Следовательно, место реализации определяется по месту осуществления деятельности продавца услуги, т.е. российской организации. Таким образом, в данном примере местом реа- лизации признается Россия. Моментом определения налоговой базы при исчислении НДС является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имуществен- ных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имуществен- ных прав. Если моментом определения налоговой базы является день опла- ты (частичной оплаты) предстоящих поставок товаров, выполне- ния работ, оказания услуг или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты (частичной оплаты) также возникает налоговая база. Пример 4.7. Организация отгружает покупателю продукцию 25 января, оплата осуществляется покупателем 7 февраля. Моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из этих дат — 25 января. Пример 4.8. Организация в счет отгрузки продукции получает 25 янва- ря частичную оплату в размере 118 000 руб. Продукция отгружена поку- пателю 7 февраля на сумму 354 000 руб., оплата остальной суммы осу- ществляется покупателем 13 марта. Моментом определения налоговой базы признается дата получения частичной оплаты в счет предстоящей поставки продукции — 25 января, а также дата фактической отгрузки то- варов — 7 февраля. 4.3. Налоговая база по налогу на добавленную стоимость Налоговая база НДС рассчитывается налогоплательщиками само- стоятельно в зависимости от особенностей реализации произведенных ими или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг) (табл. 4.2). 92 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 93 Таблица 4.2 Особенности определения налоговой базы Операция Налоговая база Статья НК РФ Реализация товаров (работ, услуг) Цена реализации (ст. 105.3 НК РФ) Пункт 1 ст. 154 Товарообмен (бартер), безвозмездная реализация, передача прав собственности на предмет залога, оплата труда в натуральной форме Цена реализации (ст. 105.3 НК РФ) Пункт 2 ст. 154 Реализация имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога. Для исчисления налога используется расчетная ставка 18 / 118 Цена реализуемого имущества + + НДС – Остаточная стоимость имущества с учетом переоценки Пункт 3 ст. 154; Пункт 4 ст. 164 Реализация сельхозпродукции, закупленной у физических лиц. Для исчисления налога используется расчетная ставка 18 / 118 Цена реализации + НДС –Цена приобретения Пункт 4 ст. 154; Пункт 4 ст. 164 Реализация услуг по производству товаров из давальческого сырья Стоимость обработки Пункт 5 ст. 154 Договоры финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии): 1) при уступке требования, вытекающего из договора реализации; 2) при реализации новым кредитором финансовых услуг, связанных с уступкой требования; 3) при реализации новым кредитором иных финансовых услуг 1. Как при реализации товаров (работ, услуг) (п. 1). 2. Сумма превышения доходов, полученных новым кредитором при последующей уступке требования, над расходами по приобретению требования. 3. Как при обычной реализации товаров (работ, услуг) (п. 1) Пункт 1 ст. 155 Пункт 2 ст. 155 Пункт 5 ст. 155 Посреднические услуги Сумма вознаграждения Пункт 1 ст. 156 Транспортные перевозки Стоимость перевозки в пределах территории России Пункт 1 ст. 157 Международная связь Выручка без НДС — Оплата аренды международных каналов связи — Взносы в международные организации связи Пункт 2 ст. 157 Окончание Операция Налоговая база Статья НК РФ Реализация предприятия в целом как имущественного комплекса. Для исчисления налога используется расчетная ставка 15,25% Балансовая стоимость отдельных видов имущества × × Поправочный коэффициент Статья 158 Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычетам при исчислении налога на прибыль Цена реализации в предыдущий налоговый период Статья 159 Строительно-монтажные работы Совокупная стоимость работ Статья 159 Импорт товаров Таможенная стоимость + + Таможенная пошлина + Акциз Статья 160 Исполнение обязанностей налогового агента. Для исчисления налога используется расчетная ставка 18 / 118 Сумма дохода иностранного юридического лица Пункт 1 ст. 161; Пункт 4 ст. 164 Процент (дисконт) по векселям; процент по товарному кредиту. Для исчисления налога используется расчетная ставка 18 / 118 Сумма превышения над ставкой рефинансирования ЦБ РФ Подпункт 3 п. 1 ст. 162; п. 4 ст. 164 Страховые выплаты по договорам страхования неисполнения договорных обязательств контрагентом. Для исчисления налога используется расчетная ставка 18 / 118 Сумма выплаты, если страхуемые обязательства предусматривают поставку облагаемых НДС товаров (работ, услуг) Подпункт 4 п. 1 ст. 162; п. 4 ст. 164 1. Налоговая база по НДС определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответ- ствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных това- ров) и без включения в них НДС 1 2. При реализации товаров (работ, услуг), облагаемых различны- ми налоговыми ставками, налоговая база определяется отдельно по каждой из этих групп товаров (работ, услуг). При применении оди- наковых ставок НДС налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке. Пример 4.9. Организация реализует бумагу, блокноты, альбомы для ри- сования, а также бумагу цветную гофрированную в таможенном режиме 1 До 2012 года применялись положения ст. 40 НК РФ. 94 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 95 экспорта. Это товары, облагаемые по различным ставкам, поэтому нало- гоплательщик определяет три налоговые базы: 1) по реализуемой бумаге и блокнотам (ставка 18%); 2) альбомам для рисования (ставка 10%); 3) бумаге цветной гофрированной, реализуемой в таможенном ре- жиме экспорта (0%). 3. Общий подход применяется и при определении налоговой базы в отношении таких операций, как реализация товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализация товаров (ра- бот, услуг) на безвозмездной основе, передача права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) при оплате труда в натуральной форме. Пример 4.10. Организация осуществляет реализацию станков (рыноч- ная стоимость — 2 400 000 руб.). В налоговом периоде два станка были переданы дочерней организации без оплаты, а в оплату еще одного по- купателем были переданы сырье и материалы. Налоговая база подлежит определению с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. При безвозмездной передаче и по товарообменной операции налоговая база определяется ис- ходя из рыночных цен реализации. Следовательно, в налоговом периоде налоговая база составит: 3 × 2 400 000 = 7 200 000 руб. При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залого- вые цены, последние не включаются в налоговую базу, если тара подле- жит возврату продавцу. 4. С целью минимизации рисков государства, связанных с приме- нением налогоплательщиками скрытых форм реализации, выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех дохо- дов налогоплательщика, связанных с расчетами по их оплате. Они мо- гут быть получены в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами. В налоговую базу также включаются денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) (ст. 162 НК РФ): суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) на пополнение фондов специального назначения, в виде финансовой помощи, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг); суммы, поступившие в виде процента (дисконта) по получен- ным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) векселям и облигациям. А также по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинан- сирования Центрального Банка Российской Федерации (далее — Банк России, ЦБ РФ); полученные страховые выплаты по договорам страхования ри- ска неисполнения договорных обязательств. Пример 4.11. Организация 17 сентября реализовала продукцию на сум- му 354 000 руб., в том числе НДС — 54 000 руб. В счет оплаты продук- ции 18 сентября покупателем был предоставлен вексель банка «Гамма» на сумму 240 000 руб. (236 000 руб. — оплата за реализованную продук- цию, 4000 руб. — процентный доход по векселю). Вексель был предъявлен к погашению 17 октября. Организацией была получена оплата остальной суммы в размере 118 000 руб. 25 октября. Момент определения налоговой базы возникает по дате отгрузки то- варов — 17 сентября. В налоговую базу включается выручка от реализа- ции продукции в размере 354 000 руб. Процентный доход по векселю подлежит включению в налого- вую базу в части превышения ставки рефинансирования Банка России. Процентный доход будет включен в налоговую базу по факту получе- ния денежных средств, т.е. в III квартале. Предположим, что ставка ре- финансирования составляет 13% годовых, т.е. 1,08% в месяц, процент- ный доход по векселю за один месяц составил 1,69%, следовательно, в налоговую базу III квартала подлежит включению следующая сумма: (1,69 – 1,08) × 4000 = 2440 руб. Рассмотренные положения по включению в налоговую базу пере- численных сумм не применяются в отношении операций по реализа- ции товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Пример 4.12. Организация 10 октября реализовала ценные бумаги на сумму 120 000 руб., авансовый платеж в размере 68 000 руб. был упла- чен покупателем 29 сентября. Сумма полученного авансового платежа не включается в налоговую базу по реализации ценных бумаг, так как операции реализации ценных бумаг освобождены от НДС. 4.4. Налоговые ставки Для исчисления НДС применяются следующие ставки налога (ст. 164 НК РФ): 96 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 97 базовая (основная) — 18%; льготная (пониженная) — 10%; специальная — 0%. Льготная ставка 10% применяется по отдельным продовольствен- ным товарам (кроме подакцизных), товарам для детей, периодиче- ским печатным изданиям и книжной продукции, связанной с обра- зованием, наукой и культурой, а также по лекарственным средствам и изделиям медицинского назначения. Перечень товаров, на которые распространяется 10%-ная ставка, строго регламентируется НК РФ. Из продовольствия это, в частности, мясо и мясопродукты, кроме де- ликатесных; молоко и молокопродукты, масло растительное, сахар и некоторые другие товары. Из товаров детского ассортимента — три- котажные и швейные изделия (кроме изделий из натурального меха и натуральной кожи) для новорожденных и детей ясельной, дошколь- ной, школьной возрастных групп, обувь (кроме спортивной) и т.д. До 1 января 2018 г. при реализации услуг по передаче племенного скота и птицы во владение и пользование по договорам финансовой аренды (лизинга) с правом выкупа обложение НДС также произво- дится по льготной ставке 10%. Также НК РФ предусмотрена ставка 0%, применяемая при реали- зации: товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, а также работ (услуг), непосредственно связанных с их производством и реализацией. К последнему относятся, в частности, работы и услуги по организации и сопровождению перевозок, перевозке, погрузке и раз- грузке вывозимых или ввозимых на территорию Российской Федера- ции товаров, выполняемые российскими организациями или индивиду- альными предпринимателями; услуг по перевозке пассажиров и багажа за пределы территории Российской Федерации при оформлении пере- возок на основании единых международных перевозочных документов; работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве; товаров (работ и услуг), предназначенных для официально- го пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, а также для личного пользования дипло- матического и административно-технического персонала этих пред- ставительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними; прочих товаров (работ, услуг), перечисленных в п. 1 ст. 164 НК РФ. Пример 4.13. Организация 20 сентября отгрузила продукцию стоимо- стью 354 000 руб. В счет оплаты продукции 24 августа покупатель пере- числил 236 000 руб. Организация по факту получения авансового плате- жа включила указанную сумму в налоговую базу по НДС. Расчет налога был произведен по ставке 18 / 118 и составил: 236 × 18 / 118 = 36 000 руб. Для обоснования применения ставки 0% в отношении экспорти- руемых товаров (работ и услуг) и налоговых вычетов налогоплатель- щики в обязательном порядке представляют в налоговые органы сле- дующие документы (ст. 165 НК РФ): контракт (копию контракта) налогоплательщика с иностран- ным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации; таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экс- порта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, либо заявление о ввозе товаров на территорию ТС и уплате НДС; копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверж- дающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации (без отметок в случае экспорта в страны ТС — Беларусь и Казахстан). Документы представляются налогоплательщиками в срок не позд- нее 180 дней считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта. При реализации товаров в таможенном режиме экспорта момен- том определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов. В случае если полный пакет документов не собран на 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется по дате отгрузки товаров (выполне- ния работ, оказания услуг). Пример 4.14. Организация 10 сентября отгрузила продукцию стоимо- стью 1 000 000 руб. на экспорт. Полный пакет документов представлен в инспекцию одновременно с декларацией за IV квартал. Подача доку- ментов произошла в пределах 180-дневного срока, поэтому организация в декларации по НДС за IV квартал может правомерно применить ставку 0% к налоговой базе 1 000 000 руб. по экспортной отгрузке. 98 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 99 Пример 4.15. Организация 30 июня отгружает продукцию стоимостью 1 000 000 руб. на экспорт. Две таможенные декларации были утеряны, и организация вынуждена была их восстанавливать, в налоговую ин- спекцию одновременно с декларацией за IV квартал организация по- дала документы, подтверждающие факт экспорта на сумму 800 000 руб. В связи с окончанием 180-дневного моратория организация начислила НДС 36 000 руб. на отгрузку, не подтвержденную документами, на сум- му 200 000 руб. С декларацией за I квартал следующего года организация представила документы, включая восстановленные таможенные декла- рации, на экспортную отгрузку стоимостью 200 000 руб., в связи с чем заявила в этой декларации ставку 0% и вернула ранее уплаченный НДС 36 000 руб. При разнообразии хозяйственных операций и расчетов между контрагентами возникает необходимость применения налоговой ставки, определенной расчетным путем, а именно как 18 / 118 или 10 / 110 Законодательством определены такие случаи: получение денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), удержание налога налоговыми агентами, а также реализация товаров (работ, услуг), при- обретенных на стороне и учитываемых в бухгалтерском учете по стои- мости, включающей НДС, а также реализация сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки. В операциях по реализации предприятия как имущественного комплекса используется специальная ставка — 15,25% (рис. 4.4). 4.5. Операции, не подлежащие налогообложению Операции, не подлежащие налогообложению, установлены ст. 149 НК РФ. Перечень необлагаемых операций является единым на всей территории государства и может быть дополнен (сужен) лишь решением федеральных законодательных органов. Операции, не подлежащие налогообложению, можно разделить на группы исходя из мотивов предоставления: экономические, соци- альные и социально-культурные, прочие. 1. К группе экономических операций относятся: выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в со- ответствии с законодательством Российской Федерации внебюджет- ных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение НИОКР учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров; |