Учебник по налогообложению организаций. НалогообложениеорганизацийПод научной редакцией профессора л и. гончаренко
 Скачать 3.33 Mb.
|
|
нелинейного метода заключается в сле- дующем: в первые несколько периодов стоимость основных средств списывается в большем размере, чем в последующих. При этом, хотя общая сумма амортизации за весь период службы остается неизмен- ной, экономия достигается за счет уменьшения налоговых платежей в начальные периоды по сравнению с последующими. При нелинейном методе начисления амортизации на 1-е число на- логового периода, с начала которого учетной политикой для целей на- логообложения установлено применение именно этого метода, для каж- дой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс стоимости объектов, входящих в группу. Первоначальная стои- мость вновь введенных в эксплуатацию объектов включается в суммар- ный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы). Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества при выбытии основных средств определяется по формуле ОС = S × (1 – 0,01 × k) n , где ОС — остаточная стоимость указанных объектов по истечении n меся- цев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу); S — первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объ- ектов; n — число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруп- пу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества; k — норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (по- нижающего) коэффициента), применяемая в отношении соот- ветствующей амортизационной группы (подгруппы). Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруп- пы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации. Сумма начисленной за один месяц амортизации при нелинейном методе определяется исходя из произведения суммарного баланса со- ответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало ме- сяца и норм амортизации, установленных НК РФ (табл. 6.2). Таблица 6.2 Норма амортизации по амортизационным группам Амортизационная группа Норма амортизации Первая 14,3 Вторая 8,8 Третья 5,6 Четвертая 3,8 Пятая 2,7 Шестая 1,8 Седьмая 1,3 Восьмая 1,0 Девятая 0,8 Десятая 0,7 Начисление амортизации производится до момента, когда сум- марный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится ме- нее 20 000 руб. В настоящее время приоритетным направлением Российской Фе- дерации является развитие ее экономики по инновационному типу. 164 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 165 Этому призваны способствовать и налоговые льготы. Стимулирую- щим эффектом наряду с амортизационной премией обладает норма главы 25 НК РФ, позволяющая организациям, осуществляющим де- ятельность в области информационных технологий, включать стои- мость приобретенной электронно-вычислительной техники в состав материальных расходов текущего периода в полном объеме без начис- ления амортизации. Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной дея- тельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исклю- чительные права на них), подтвержденные надлежаще оформленными документами (патент, свидетельство) и используемые в течение дли- тельного времени (продолжительностью свыше 12 мес.) в производ- стве или управлении с целью получения экономических выгод орга- низацией. К нематериальным активам, в частности, относятся: исключительное право патентообладателя на изобретение, про- мышленный образец, полезную модель; исключительное право автора и иного правообладателя на ис- пользование программы для ЭВМ, базы данных; исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем; исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наимено- вание; исключительное право патентообладателя на селекционные достижения; владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, инфор- мацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (соз- дание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для ис- пользования, за исключением НДС. Определение срока полезного использования объекта немате- риальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) иного документа, а также полезного срока ис- пользования нематериальных активов по договору. Если срок полез- ного использования нематериальных активов определить невозможно, то срок полезного использования всех нематериальных активов, кроме товарных знаков, налогоплательщик вправе определить самостоятель- но — он не может быть менее двух лет. По товарным знакам в этом слу- чае нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный десяти годам (но не более срока деятельности налогоплательщика). Наиболее многочисленной и разнообразной по составу статей яв- ляется группа расходов, учитываемых по элементу «прочие». Подробный перечень прочих расходов, связанных с производ- ством и реализацией, содержится в ст. 264 НК РФ. Перечень является открытым. В частности, к прочим расходам относятся: суммы налогов и сборов, начисленных по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением платежей по налогу на прибыль и платежей за сверхнормативное негативное воздействие на окружающую среду; оплата услуг связи, Интернета, вычислительных центров, банков; плата за аренду отдельных объектов основных производствен- ных фондов; расходы на юридические, информационные, консультацион- ные, аудиторские, управленческие и иные подобные услуги; платежи по обязательному и добровольному страхованию иму- щества; расходы на канцелярские товары; расходы, связанные с содержанием помещений объектов обще- ственного питания (амортизация, ремонт, электроэнергия, водоснаб- жение), а также помещений и инвентаря здравпунктов; другие расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ). Расходы на подготовку кадров по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку относятся к прочим расходам, но учиты- ваются только при одновременном выполнении следующих условий: имеется договор с образовательным учреждением; образовательное учреждение имеет соответствующую ли- цензию; расходы понесены в отношении работника налогоплательщика, работающего по трудовому договору, либо физического лица, заклю- чившего с налогоплательщиком договор, предусматривающий обя- занность физического лица не позднее трех месяцев после окончания обучения заключить с ним трудовой договор и отработать у налого- плательщика не менее одного года. 166 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 167 Некоторые виды расходов нормируются, в частности, это пред- ставительские, рекламные расходы, расходы на компенсацию за ис- пользование личных автомобилей и мотоциклов для служебных поез- док, на оплату подъемных, суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей водных и воздушных судов, расходы по процентам по заемным средствам, расходы на добровольное страхование жизни и негосударственное пенсионное обеспечение работников и др. Такие расходы учитываются при расчете налоговой базы в пределах установ- ленных норм (табл. 6.3). Таблица 6.3 Виды нормируемых расходов и порядок расчета нормы Нормируемые расходы Порядок расчета нормы Расходы на рекламу 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг) для раздач призов, рекламных розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний Представительские расходы 4% расходов на оплату труда Страхование жизни и негосударственное пенсионное обеспечение 12% расходов на оплату труда Добровольное медицинское страхование 6% расходов на оплату труда Добровольное личное страхование сотрудников, предусматривающее выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица 15 000 руб. за год в расчете на одного сотрудника Проценты по долговым обязательствам любого вида Предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте; но по долговым обязательствам с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2013 г. применяется ставка рефинансирования, увеличенная в 1,8 раза по рублевым обязательствам, а по валютным — ставка рефинансирования Банка России с коэффициентом 0,8 Предельный размер страховых взносов по договорам доброволь- ного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахован- ным лицом трудоспособности, включается в состав расходов в разме- ре, не превышающем 15 000 руб., рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых организацией по указанным договорам, к количеству застрахованных работников. Пример 6.5. Организация заключила договор добровольного личного страхования на случай утраты трудоспособности со страховой компани- ей (имеет соответствующую лицензию) в отношении следующих сотруд- ников: О.Л. Авдеев застрахован на 22 000 руб.; Р.Д. Белкин — на 10 000 руб.; П.Ж. Сидоров — на 15 000 руб. Итого: 47 000 руб. При исчислении налога на прибыль организаций страховые взносы будут учтены в следующем размере: 3 × 15 000 руб. = 45 000 руб. Взносы в сумме 2000 руб. в целях налогообложения прибыли не учи- тываются. Не все расходы, произведенные организацией, уменьшают нало- гооблагаемую прибыль. Не учитываются в целях налогообложения (а значит, покрываются за счет собственных средств организации) расходы, не соответствующие критериям обоснованности и докумен- тального подтверждения, а также довольно обширный перечень рас- ходов, перечисленных в ст. 270 НК РФ. Не уменьшают налоговую базу следующие расходы: штрафные санкции в бюджет; дивиденды и другие суммы распределяемого дохода; вклады в уставные капиталы других организаций или в простое товарищество; премии, выплачиваемые работникам за счет средств специаль- ного назначения или целевых поступлений; суммы возврата заемных средств; расходы сверх установленных норм; другие расходы, поименованные в ст. 270 НК РФ. К внереализационным расходам (кроме указанных в качестве «парных» к внереализационным доходам) относятся: судебные расходы и арбитражные сборы; расходы на оплату услуг банков; расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков); расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств; другие обоснованные расходы в соответствии со ст. 265 НК РФ. 168 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 169 Кроме того, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности убытки прошлых налоговых периодов, выявлен- ные в текущем отчетном периоде; суммы дебиторской задолженно- сти, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию; расходы в виде недостачи матери- альных ценностей; потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций. 6.4. Методы определения даты получения дохода При определении выручки должен соблюдаться один из двух ме- тодов даты признания дохода: 1) начисления (основной); 2) кассовый (с учетом ограничений). Метод начисления. При использовании метода начисления до- ходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества и имущественных прав в их оплату. Датой получения дохода от реализации для целей налогообложения призна- ется день отгрузки или передачи товаров, работ, услуг, имущественных прав. Для внереализационных доходов дата их получения устанавли- вается дифференцированно в зависимости от вида дохода. Например, для доходов, полученных от сдачи имущества в аренду, это будет дата расчетов или предъявления налогоплательщиком документов в соот- ветствии с условиями заключенных договоров. Расходы при методе начисления также признаются в том отчет- ном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фак- тической уплаты денежных средств и иной формы оплаты затрат. Так, датой осуществления материальных расходов признается: дата передачи в производство сырья и материалов — в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (выпол- ненные работы, оказанные услуги); дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) — для услуг (работ) производственного характера. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежеме- сячно исходя из суммы начислений. Пример 6.6. Заработная плата за декабрь отчетного года начислена бух- галтером после предоставления всех документов 8 января, а выплачена 15 января текущего года. Заработная плата будет включена в расходы де- кабря отчетного года. Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с нормами главы 25 НК РФ. Моментом включения прочих расходов при методе начисления в со- став расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль орга- низаций, для расходов в виде сумм налогов, сборов и иных обязательных платежей может быть дата начисления налогов (сборов). Для расходов в виде сумм комиссионных сборов, расходов на оплату сторонним орга- низациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, в виде иных подобных расходов — дата расчетов в соответ- ствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления на- логоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. Если расходы относятся к нескольким периодам, к примеру стои- мость приобретенной компьютерной программы, то они включаются в налоговую базу с учетом принципа равномерности признания рас- ходов. Срок списания расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно. Кассовый метод. При использовании данного метода датой полу- чения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, поступление иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Расходы при кассовом методе призна- ются после их фактической оплаты. При этом следует иметь в виду следующее: расходы по приобретению сырья и материалов учитывают- ся в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, по мере списания данного сырья и материалов в производство; в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, учитывается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве; расходы на уплату налогов и сборов учитываются в размере их фактической уплаты. Право применения кассового метода ограничено: им могут вос- пользоваться только те организации, у которых сумма выручки от ре- ализации товаров, работ, услуг (без НДС) в среднем за предыдущие 170 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 171 четыре квартала не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал (ст. 273 НК РФ). Банки не имеют возможности применять кассовый метод. Для целей налогового учета расходы делятся на прямые и косвен- ные — по характеру отнесения их на налоговую базу отчетного (нало- гового) периода. К прямым относятся расходы, которые можно пря- мо соотнести с выпуском конкретной продукции. Расходы, которые не связаны напрямую с выпуском конкретной продукции, называются косвенными и подлежат включению в себестоимость в определенной доле в зависимости от выбранной базы распределения. К прямым расходам на производство и реализацию могут отно- ситься следующие: на приобретение сырья и (или) материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, используемых в производстве товаров (вы- полнении работ, оказании услуг), на оплату труда персонала, участвующего в процессе производ- ства товаров (выполнения работ, оказания услуг); амортизационные отчисления по основным средствам, исполь- зуемым при производстве товаров (работ, услуг). Все остальные расходы (кроме внереализационных) являются косвенными. Примером косвенных расходов являются расходы в виде арендной платы за офисное помещение, заработная плата аппарата управления, оплата услуг сторонних организаций, платежи по нало- гу на имущество и т.д. Косвенные расходы включаются в расходную часть налоговой базы текущего периода в полной сумме. Прямые расходы относятся на налоговую базу в части, относя- щейся к реализованному объему товаров, работ, услуг отчетного (на- логового) периода. Пример 6.7. В отчетном периоде в швейный цех со склада было отпуще- но 1000 м ткани, из которой сшито 200 платьев. Реализовано в отчетном периоде 100 платьев. В составе расходов отчетного периода будут учтены расходы на 500 м ткани: 1000 : 200 × 100 = 500. Производственные организации исходя из экономической при- роды затрат самостоятельно определяют в учетной политике состав прямых расходов и механизм их распределения между остатками не- завершенного производства (далее — НЗП), а также произведенной и реализованной продукцией. Организации, оказывающие услуги, вправе относить сумму пря- мых расходов в полном объеме на уменьшение доходов от производ- ства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распре- деления на остатки НЗП. Однако не все расходы, не подпадающие под определение пря- мых расходов, уменьшают полученные орга низацией доходы в пери- оде их возникновения. Существует определенная группа рас ходов, которые учитываются в уменьшение налогооблагаемых доходов не в момент возникновения, а по особому алгоритму, опре деленному главой 25 НК РФ. К таким расходам, в частности, относятся перечис- ленные ниже. 1. Расходы на освоение природных ре сурсов (ст. 261, 325 НК РФ). Так, например, затраты на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ, охране земель, недр и других природ- ных ресурсов и окружающей среды признаются налогоплательщиком равномерно в течение двух лет, но не более срока эксплуатации. 2. Расходы на НИОКР (ст. 262 НК РФ). Отдельные виды расхо- дов на НИОКР (по перечню Правительства РФ) включаются налого- плательщиком в состав прочих расходов того периода, когда заверше- ны, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5. К расходам на НИОКР относят только те, что непосредственно связаны с их созданием: амортизация основных средств и нематери- альных активов, оплата труда работников, материальные расходы, стоимость услуг сторонних организаций, прочие расходы, не превы- шающие 75% расходов на оплату труда работников, непосредственно участвующих в выполнении НИОКР. Указанные расходы прини- маются для целей налогообложения и в том случае, если результаты НИОКР не дали положительного результата. Произведенные расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки могут привести к созданию не- материального актива, если налогоплательщик получает на них ис- ключительные права. В этом случае списание нематериального актива производится через амортизационные отчисления НИОКР, не приво- дящие к созданию нематериального актива, включаются в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены. Определив состав доходов и расходов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг) и формирующих прибыль организации, необ- ходимо рассмотреть порядок исчисления прибыли, полученной от ре- ализации имущества. По экономическому смыслу эта прибыль пред- ставляет собой прибыль от реализации, но порядок ее исчисления имеет ряд особенностей. |