Учебник по налогообложению организаций. НалогообложениеорганизацийПод научной редакцией профессора л и. гончаренко
 Скачать 3.33 Mb.
|
|
Регистры учета хозяйственных операций являются источни- ком систематизированной информации о проводимых организацией операциях, которые тем или иным образом влияют на величину на- логовой базы в текущем и будущих периодах. К ним, в частности, от- носятся регистр учета операций приобретения (выбытия) имущества, регистр учета поступлений денежных средств, регистр учета начисле- ния налогов и др. Регистры учета хозяйственных операций включают в себя все основные операции, связанные с утратой или получением права собственности на объекты гражданских прав (имущество, в том числе деньги, работы, услуги, права) по сделкам с третьими лицами. Регистры промежуточных расчетов (регистр-расчет стоимости списанных материалов, регистр-расчет резерва сомнительных долгов, регистр-расчет расходов по добровольному страхованию работников и др.) предназначены для отражения и хранения информации о по- рядке проведения налогоплательщиком расчетов промежуточных по- казателей, необходимых для формирования налоговой базы в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ. Под промежуточными понимают- ся показатели, для которых не предусмотрены соответствующие стро- ки в декларации, т.е. их значения хотя и участвуют в формировании отчетных данных, но не в полном объеме, а через специальные расче- ты или в составе обобщающего показателя. Показатели регистров дан- ной группы должны в полном объеме отразить все этапы проведения промежуточных расчетов и величину всех показателей, участвующих в расчете. Регистры учета состояния единицы налогового учета (регистр информации об объекте основных средств, учета расходов будущих периодов, учета движения дебиторской задолженности и др.) являют- ся источниками систематизированной информации о состоянии по- 182 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 183 казателей объекта учета, информация о которых используется более одного отчетного (налогового) периода. Ведение регистра должно обе- спечить отражение информации о состоянии объекта учета на каждую текущую дату и изменении состояния налогового учета во времени. Содержащаяся в регистрах информация о величине показателей ис- пользуется для формирования сумм расходов, подлежащих учету в со- ставе того или иного элемента затрат в текущем отчетном периоде. Ведение регистров формирования отчетных данных (регистр учета доходов текущего периода, регистр учета внереализационных расходов, регистр-расчет финансового результата от реализации амор- тизируемого имущества и др.) обеспечивает информацией о порядке получения значений конкретных строк декларации. Обобщающим признаком для всех перечисленных регистров является формирова- ние в них конечных данных налоговой отчетности. Одновременно в этих регистрах как результат расчетов выявляется и систематизи- руется и иная информация, переносимая в регистры учета состояния единицы налогового учета или регистры промежуточных расчетов. Налогоплательщик вправе использовать данные регистров бух- галтерского учета для формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налого- вой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно расширить при- меняемые регистры бухгалтерского учета дополнительными рекви- зитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Контрольные вопросы и задания 1. Какова природа налога на прибыль организаций? 2. Являются ли плательщиками налога на прибыль организаций филиалы российских организаций? 3. В каком случае НКО будет уплачивать налог на прибыль организаций? 4. Приведите примеры внереализационных доходов. 5. Назовите критерии признания расходов в целях исчисления налога на при- быль организаций. 6. Перечислите номенклатуру элементов затрат, в соответствии с которой ведется учет расходов по главе 25 НК РФ. 7. Какие виды амортизируемого имущества не подлежат амортизации? 8. Назовите виды расходов, которые нормируются в целях исчисления на- лога на прибыль организаций. 9. Какие методы оценки сырья и материалов предусмотрены НК РФ при определении размера материальных расходов при списании их на про- изводство? 10. Каков порядок включения прямых и косвенных расходов в налоговую базу? Приведите примеры прямых и косвенных расходов. 11. Какая дата признается датой получения дохода от реализации для целей налогообложения при методе начисления? При кассовом методе? 12. На какой срок вправе осуществлять перенос убытков налогоплательщик при исчислении налога на прибыль организаций? 13. В каком порядке учитывается в целях исчисления налога на прибыль организаций убыток от реализации амортизируемого имущества? 14. Какие варианты уплаты налога на прибыль организаций предусматривает НК РФ? 15. В чем состоит отличие бухгалтерского учета от налогового? Практические задания 1. Разработайте сравнительную таблицу состава расходов, учитываемых по правилам бухгалтерского учета и в целях исчисления налога на при- быль. 2. Составьте краткий обзор арбитражной практики по вопросам определения налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ. 3. Может ли организация определять момент включения доходов и расходов по кассовому методу в I квартале отчетного года, если соответствующее положение содержится в приказе об учетной политике в целях налого- обложения, а выручка от реализации продукции в прошлом году составила 5 200 000 руб.? Ответ обоснуйте. 4. В отчетном периоде организацией на производство 24 000 изделий было отпущено сырья на сумму 200 000 руб. Правомерно ли включение в на- логовую базу материальных расходов в размере 200 000 руб., если в от- четном периоде реализовано 18 000 изделий, при условии, что остатков НЗП на начало и конец организация не имеет? 5. Организация оплатила обучение главного бухгалтера, получающего выс- шее образование в Финансовом университете при Правительстве РФ. При этом стоимость обучения была учтена в налоговой базе как расходы на подготовку кадров на основании договора с образовательным учреж- дением. Законны ли действия организации? 6. Налоговая база по результатам календарного года составила по организа- ции 120 000 руб. В прошлом году организация понесла убыток в размере 184 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ 50 000 руб. С какой налоговой базы плательщик заплатит налог на прибыль по результатам налогового периода? 7. Организацией за отчетный период был получен совокупный доход по всем операциям и видам деятельности 100 000 000 руб., в том числе: доход от реализации товаров собственного производства — 30 000 000. руб.; доход от реализации покупных товаров — 50 000 000 руб.; доход от посреднической деятельности — 5 000 000 руб.; доход от деятельности в сфере игорного бизнеса — 5 000 000 руб.; доход от деятельности, переведенной на уплату единого налога на вме- ненный доход, — 10 000 000 руб. Общий размер расходов организации, учитываемых при исчислении на- лога на прибыль, составил 40 000 000 руб. Определите сумму налога на прибыль. 8. Таксопарк в феврале текущего года реализовал автомобиль. Выручка от реализации без НДС составила 80 000 руб., в то время как остаточная стоимость автомобиля — 100 000 руб. До окончания срока полезного ис- пользования автомобиля осталось четыре года. Определите, как убыток, связанный с реализацией автомобиля, повлияет на прибыль организации по результатам полугодия, если прибыль за этот отчетный период от основной деятельности составила 30 000 руб.? Ответ обоснуйте. 9. Определите сумму налога на прибыль и заполните налоговую декларацию, если в отчетном периоде: организация получила выручку от реализации покупных товаров — 400 000 руб., в том числе НДС — 18%; стоимость приобретения товаров — 200 000 руб., в том числе НДС — 18%; пеня, полученная по хозяйственному договору, — 40 000 руб.; положительная курсовая разница от переоценки валютных ценно- стей — 80 000 руб.; расходы на рекламу — 30 000 руб., в том числе в пределах норм — 25 000 руб.; стоимость безвозмездно переданного в подшефный детский сад ком- плекта мебели — 20 000 руб.; расходы на приобретение торгового оборудования — 30 000 руб. В отчетном периоде в качестве авансовых платежей по налогу организация перечислила в бюджет 10 000 руб. Глава 7. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИя ПРИБыЛИ (ДОХОДА) ИНОСТРАННыХ ОРГАНИЗАЦИЙ 7.1. Иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство Иностранными организациями в российском налоговом зако- нодательстве признаются иностранные юридические лица, компа- нии и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. Выделяют следующие принципы налогообложения: иностранных организаций, осуществляющих свою деятель- ность в Российской Федерации через постоянные представительства; доходов иностранных организаций от источников в России, не связанных с деятельностью этой организации в нашей стране. Термин «постоянное представительство» определяет налоговый статус иностранного лица или его агента и не отражает никакой осо- бой организационно-правовой формы. Это понятие квалифицирует деятельность иностранной организации, и с ним связывается только возникновение у нее обязанности уплачивать налог на прибыль орга- низаций в Российской Федерации (ст. 246 НК РФ). Каждое государство, используя понятие «постоянное представи- тельство», вводит свои специфические условия, критерии и признаки наличия такого представительства. В соответствии со ст. 306 НК РФ к этим признакам относятся: 1) наличие обособленного подразделения или любого места дея- тельности иностранной организации в Российской Федерации; 2) осуществление иностранной организацией пpeдприниматель- ской деятельности через такое обособленное подразделение; 3) ведение деятельности на регулярной основе. Деятельность иностранной организации может быть признана по- стоянным представительством только при наличии трех указанных признаков в совокупности, а не на основе какого-либо из них отдельно. 186 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 187 Таким образом, для целей налогообложения под постоянным представительством иностранной организации признается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое дру- гое обособленное подразделение места деятельности этой организа- ции (первый признак); через которое организация регулярно (второй признак) осуществляет предпринимательскую (третий признак) дея- тельность на территории Российской Федерации, связанную со сле- дующим: 1) с использованием природных ресурсов и (или) недр; 2) проведением предусмотренных контрактами работ по строи- тельству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и экс- плуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; 3) продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; 4) осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера, такой как: использование сооружений исключительно для целей хране- ния, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки, содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка то- варов (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации, и др. (табл. 7.1). Таблица 7.1 Момент образования постоянного представительства Вид деятельности в России Момент образования постоянного представительства Использование природных ресурсов и (или) недр Более ранняя из следующих дат: вступления в силу лицензии (разрешения); фактического начала такой деятельности Строительная площадка Более ранняя из следующих дат: подписания акта о передачи площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ); фактического начала работ Иная деятельность Регулярный характер деятельности Для всех иных случаев начало ведения деятельности иностранной организацией через постоянное представительство связанo с поняти- ем регулярности, которое фактически определяется продолжительно- стью деятельности. Так, под регулярной деятельностью иностранной организации понимается деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах. Порядок постановки на учет в налоговом орга- не установлен для иностранных организаций, которые осуществляют или намереваются осуществлять деятельность в Российской Федера- ции через обособленное подразделение в течение периода, превышаю- щего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности). Вместе с тем для некоторых операций более подходящим измерителем являлось бы их количество в течение отчетного периода, например, при деятельности по продаже имущества. Наличие постоянного представительства иностранной организа- ции в Российской Федерации может быть признано не только в свя- зи с осуществлением деятельности самой иностранной организации, но и в связи с деятельностью иного лица (юридического или физиче- ского), которое может являться зависимым агентом. Не ведет к образованию постоянного представительства факт осуществления на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера по хранению и де- монстрации товаров до начала их поставки, содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией, в целях подписания контрактов и сбора, распространения информации, изучения рынка товаров, если такая деятельность не является основной для организации. 7.2. Деятельность иностранной организации через зависимого агента Определение понятия «зависимый агент» важно для правильного применения отдельных положений соглашения об избежании двой- ного налогообложения. Эти положения рассматривают деятельность зависимого агента как приводящую к образованию постоянного пред- ставительства, но не определяют и не рассматривают сам термин «за- висимый агент». зависимый агент — лицо, которое на основании договорных от- ношений с иностранной организацией имеет и регулярно использует 188 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 189 полномочия на заключение контрактов или согласование их суще- ственных условий (в частности, цену контракта, условия поставки) от ее имени. Одно из основных условий для признания лица зависимым агентом в целях уплаты налога на прибыль организаций — он не дол- жен быть брокером, комиссионером, профессиональным участником poccийского рынка ценных бумаг, а также лицом, действующим в рам- ках своей основной деятельности. В противоположность указанному деятельность лица, представ- ляющего интересы иностранной организации в России, относится к деятельности постоянного представительства иностранной органи- зации, если эта деятельность отвечает следующим требованиям: осуществляется от имени иностранной организации; соответствует признакам постоянного представительства: ве- дется регулярно, имеет предпринимательский характер при наличии места ее осуществления. Кроме того, деятельность лица, представляющего интересы ино- странной организации в России, относится к деятельности постоян- ного представительства иностранной организации, если имеются и ре- гулярно используются полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий. Пример 7.1. Японская фирма А, занимающаяся производством и реали- зацией медицинского оборудования, заключила договор с российской организацией В на представление своих интересов в Российской Фе- дерации по исследованию рынка медицинского оборудования, поиску потенциальных покупателей оборудования, производимого фирмой А, и заключению контрактов на поставку в Российскую Федерацию выше- указанного оборудования от имени фирмы. Для этого фирма А выдала организации В доверенность на право определения существенных усло- вий контрактов и подписания контрактов от имени фирмы А. Органи- зация В ранее не занималась подобной деятельностью в пользу других иностранных организаций и стала осуществлять ее только в интересах фирмы А, регулярно используя предоставленные ей полномочия. Для ор- ганизации В такая деятельность не является обычной. Право собственности на медицинское оборудование по этим кон- трактам переходило к российским покупателям до пересечения оборудо- ванием государственной границы Российской Федерации. В примере 7.1 деятельность уполномоченного представителя фир- мы А в Российской Федерации приводит к образованию постоянного представительства этой фирмы и к обложению ее налогом на прибыль организаций в Российской Федерации. Разовое осуществление агентом своих полномочий даже в отно- шении крупной сделки не может быть признано регулярными полно- мочиями и, следовательно, не приведет к возникновению признаков постоянного представительства. Вместе с тем иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет де- ятельность на территории Российской Федерации через брокера, ко- миссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности. Например, одним из видов предпринимательской деятельности, осуществляемой иностранными инвесторами в Российской Федера- ции, является проведение торговых операций по купле-продаже цен- ных бумаг через уполномоченных ими посредников — юридических или физических лиц. Исходя из положений НК РФ деятельность посредников по за- ключению сделок с ценными бумагами не создает для иностранного инвестора постоянного представительства на территории Российской Федерации при условии, что посредник — профессиональный участник рынка ценных бумаг действует для клиента строго в рамках функций, предусмотренных его лицензией, выданной соответствующим лицензи- рующим органом (т.е. действует в рамках своей обычной деятельности). По общему правилу независимые агенты не создают постоянно- го представительства до тех пор, пока не выходят за рамки обычной деятельности. Данный критерий следует понимать следующим обра- зом: независимый агент, ведущий необычную, не свойственную для него и для сферы его бизнеса деятельность, создает для принципала постоянное представительство. Например, если аудиторская фирма представляет интересы иностранной компании по организации тури- стических услуг (т.е. выполняет функции туристического агентства), то эти действия аудиторской фирмы могут быть признаны выходящи- ми за рамки ее обычной деятельности. В этом случае может быть уста- новлено наличие постоянного представительства иностранной орга- низации, даже если во всем остальном агент — аудиторская компания удовлетворяет требованиям независимого агента. Взаимозависимое с иностранной организацией лицо, осущест- вляющее деятельность на территории Российской Федерации, при от- сутствии признаков зависимого агента также не рассматривается как постоянное представительство этой иностранной организации в Рос- сийской Федерации. |