Учебник по налогообложению организаций. НалогообложениеорганизацийПод научной редакцией профессора л и. гончаренко
 Скачать 3.33 Mb.
|
|
190 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 191 7.3. Объект налогообложения Объектами налогообложения для иностранных организаций, осу- ществляющих деятельность через постоянное представительство, при- знаются: доход, уменьшенный на величину произведенных расходов (при наличии у организации нескольких отделений, деятельность ко- торых приводит к образованию постоянного представительства, на- логовая база рассчитывается по каждому отделению; если же органи- зация осуществляет деятельность через отделения в рамках единого технологического процесса, то налогооблагаемая прибыль определя- ется в целом по группе таких отделений); доход от владения, пользования и распоряжения имуществом постоянного представительства за вычетом расходов, связанных с по- лучением доходов; другие доходы от источников в Российской Федерации, отно- сящихся к постоянному представительству. К категории доходов от источников, подлежащих обложению на- логом, удерживаемым у источника выплаты дохода, относятся: дивиденды; процентный доход от долговых обязательств любого вида; доходы, получаемые в результате распределения в пользу ино- странных организаций прибыли или имущества; доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности; доходы от международных перевозок; доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоят из недвижимого имущества, нахо- дящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей); доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации; иные аналогичные доходы. В целях исчисления налога на прибыль организаций доход ино- странной организации определяется исходя из всех поступлений, свя- занных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права, относящиеся к ее постоянно- му представительству в Российской Федерации. При этом не имеет значения, в денежной или натуральной форме они выражены, а также через какие счета иностранной организации (в России или за рубе- жом) производятся расчеты по деятельности этой организации через постоянное представительство в Российской Федерации. Основное правило определения прибыли (доходов) опирается на положения российского налогового законодательства и соглаше- ний об избежании двойного налогообложения. Они предусматривают, что в Российской Федерации налогом на прибыль организаций может облагаться только та часть прибыли иностранной организации, ко- торая непосредственно связана с ее деятельностью через постоянное представительство и может быть отнесена к этому постоянному пред- ставительству. Определение прибыли, относящейся к постоянному представи- тельству, основано на принципах, заложенных в соглашениях об из- бежании двойного налогообложения. Они гласят, что прибыль, на- числяемая постоянному представительству, должна соответствовать той, которую бы получило отдельное независимое предприятие, за- нятое той же или подобной деятельностью в тех же или подобных условиях. Таким образом, если нельзя прямо определить доход иностранной организации, связанный с ее деятельностью в России, весь мировой доход организации следует пропорционально распределить и часть его «передать» российскому отделению. Например, такая ситуация возникает, когда продукция, произведенная отделениями иностран- ной организации в различных государствах, в том числе в России, ре- ализуется ее головным офисом или любым ее отделением в третьем государстве. Распределение производится на основе принятой и закрепленной в документах головного офиса методики распределения мирового до- хода головной организации между ее иностранными подразделения- ми. Например, в распоряжении об утверждении учетной политики. В зависимости от того, какие показатели заложены головным офисом иностранной организации в методике распределения доходов для ис- числения доли дохода своего российского отделения, должны быть представлены документы или выписки из них, подтверждающие пред- ставленные в расчете данные. Документы или выписки подписывают- ся руководителем головного офиса. Например, учетной политикой иностранной организации уста- новлено, что ее мировой доход распределяется между иностранными подразделениями пропорционально численности персонала. Для ис- числения дохода, передаваемого отделению, необходимо следующее: 192 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 193 выписка из учетной политики иностранной организации, уста- навливающей такой метод распределения; сведения об общей численности сотрудников иностранной ор- ганизации и о численности сотрудников ее отделения в России; декларация иностранной организации о доходах, представляе- мая в государстве ее постоянного местонахождения, и т.п. Для отнесения к доходам постоянного представительства таких доходов, как дивиденды и (или) проценты, необходимо руковод- ствоваться следующим порядком: каждый из таких доходов может являться внереализационным доходом постоянного представитель- ства, а может быть получен головным офисом иностранной органи- зации вне всякой связи с ее деятельностью через постоянное пред- ставительство. Пример 7.2. Иностранная организация по договору подряда осуществля- ет деятельность в Москве на строительной площадке. Одновременно она сдает в аренду принадлежащий ей объект недвижимости, не имеющий никакой связи со строительной площадкой. Определите, подлежит ли доход от сдачи имущества в аренду вклю- чению в доходы постоянного представительства. Решение Любой доход должен рассматриваться отдельно с целью определе- ния, может ли он быть включен в прибыль, относящуюся к постоянному представительству, или нет, на основании фактически имеющейся ин- формации об активах и о деятельности постоянного представительства. В частности, прибыль (доход) относится к посто янному представитель- ству, только если она получена от использования активов постоянного представительства или от его деятельности. При распределении доходов между постоянными представитель- ствами иностранной организации, которые находятся в разных реги- онах России и оказывают услуги организациям, также находящимся в разных регионах России (независимо от местонахождения покупате- ля услуг), доход от оказания этих услуг должен относиться к тому по- стоянному представительству иностранной организации, сотрудники которого фактически их оказывали. В целях исчисления налога на прибыль организаций иностран- ная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в России, уменьшает полученные доходы на сум- му произведенных этим постоянным представительством расходов, связанных с получением указанных доходов. Такие расходы должны быть соответственно обоснованы, т.е. должны быть экономически оправданными, фактически понесенными иностранной организацией затратами, оценка которых выражена в денежной форме, а также под- тверждены документами, оформленными в соответствии с россий- ским законодательством. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осущест- вления и направления деятельности организации разделяются на свя- занные с производством и реализацией товаров (работ, услуг) и внере- ализационные. При исчислении прибыли, относящейся к постоянному пред- ставительству, как затраты иностранной организации, так и доходы принимаются в той части, которая относится к данному постоянному представительству. Состав расходов, учитываемых при исчислении иностранными организациями налога на прибыль иностранных орга- низаций, определяется в том же порядке, что и для организаций, яв- ляющихся юридическими лицами по российскому законодательству. К расходам постоянного представительства, в частности, относятся: затраты на оплату труда сотрудникам отделения, а также при- влеченным лицам; затраты на приобретение со стороны сырья, материалов, ком- плектующих изделий и полуфабрикатов, а также затраты на приобре- тение природного сырья, топлива и энергии; затраты на оплату услуг и работ производственного характера, выполненных сторонними и субподрядными организациями; затраты на аренду производственных помещений и другого амортизируемого имущества, используемых в пpoизводственных целях; другие расходы, связанные с производством и реализацией, а также внереализационные расходы. На иностранные организации, осуществляющие деятельность в России, не возлагается обязанность по открытию счета в уполномо- ченных банках Российской Федерации для обеспечения деятельности российских отделений, а также по ведению расчетов с использовани- ем таких счетов, поэтому расходы иностранной организации, отно- сящиеся к деятельности отделения, могут быть оплачены не только со счетов отделения на территории России (полностью или частично), но и со счетов головного офиса иностранной организации в зарубеж- ных банках. Расходы должны быть связаны с конкретным проектом и деятельностью постоянного представительства в России, реализую- щего данный проект. 194 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 195 7.4. Методы формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций Налоговое законодательство Российской Федерации предусма- тривает два метода определения налоговой базы по налогу на прибыль иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Россий- ской Федерации через постоянное представительство (ст. 307 НК РФ). Определение налоговой базы при прямом методе: НБ = (Д р – НДС – A) + (В р.им.пр + Д вн – Р 1 ), где НБ — налоговая база; Д р — доходы от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных; В р.им.пр — выручка от реализации имущественных прав; Д вн — внереализационные доходы; A — акциз; Р 1 — расходы, зависимые от характера, а также условий осуществления и направления деятельности организации в Российской Федера- ции. Сумма налога на прибыль = НБ × Ст, где Ст — ставка налога на прибыль организаций. Определение налоговой базы при косвенном методе: НБ = Р 2 × 20%, где Р 2 — расходы, связанные с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в интересах третьих лиц. Сумма налога на прибыль = НБ × Ст. В налоговом законодательстве закреплено следующее: если ино- странная организация, осуществляющая на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогатель- ного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, но при этом в отношений такой дея- тельности не предусмотрено вознаграждение, то налоговая база для исчисления налога на прибыль организаций формируется в размере 20% суммы расходов постоянного представительства, связанных с та- кой деятельностью. Иностранные организации, осуществляющие деятельность че- рез постоянное представительство в Российской Федерации, вправе пpименять кассовый метод определения доходов и расходов при со- блюдении общего условия. В расчете показателя выручки за квартал при этом необходимо учитывать поступления от всех хозяйственных операций отделения иностранной организации в установленный зако- нодательством период (четыре квартала), в том числе: доходы, облагаемые по различным ставкам; доходы, освобождаемые от налогообложения по установлен- ным НК РФ основаниям; доходы, исчисленные расчетным путем, когда налоговая база по непредусмотренному вознаграждению определяется условным способом в размере 20% суммы расходов, связанных с соответствую- щей деятельностью; показатель выручки также должен быть рассчи- тан условно методом обратного счета как сумма известной величины расходов и расчетной величины налоговой базы. Пример 7.3. Немецкая фирма TIK GmbH ведет предпринимательскую де- ятельность в России через московское бюро, которое признается посто- янным представительством для целей налогообложения. В текущем году его выручка от реализации без НДС составила: I квартал — 800 000 руб.; II квартал — 700 000 руб.; III квартал — 1 200 000 руб.; IV квартал — 1 250 000 руб. В III квартале предыдущего года московское бюро TIK GmbH без- возмездно распространяло в России информацию в интересах фирмы BrumerAG на регулярной основе. Данная деятельность не является обыч- ной для TIK GmbH. Расходы, понесенные фирмой TIK GmbH по распро- странению информации, — 50 000 руб. По деятельности, связанной с распространением информации в ин- тересах фирмы BrumerAG, фирма TIK GmbH определила налоговую базу в размере 20% суммы расходов по этой деятельности в соответствии с п. 3 ст. 307 НК РФ: 50 000 руб. × 20% = 10 000 руб. Условная выручка по этой деятельности составляет: 50 000 руб. + 10 000 руб. = 60 000 руб. Рассчитаем среднюю квартальную величину выручки от реализации за текущий год: (800 000 руб. + 700 000 руб. + 1 200 000 руб. + 1 250 000 руб. + + 60 000 руб.) : 4 = 1 002 500 руб. Таким образом, средняя выручка за предыдущие четыре квартала превышает 1 000 000 руб., поэтому фирма TIKGmbH не вправе применять с 1 января текущего года кассовый метод определения доходов и расхо- дов по своей деятельности на территории Российской Федерации. 196 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 197 Квартальные авансовые платежи, а также суммы налога на при- быль организаций уплачиваются иностранной организацией, имею- щей на территории Российской Федерации более чем одно отделение, по общему прави лу, предусмотренному для российских организаций, а именно по местонахождению отделений исходя из доли прибы- ли, приходящейся на эти отделения. Доля определяется как средняя арифметическая величина удельных весов среднесписочной числен- ности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения. Данный порядок применяется, если иностранная организация осуществляет деятельность через свое обособленное подразделение в рамках едино- го технологического процесса, что согласовывается и подтверждается налоговыми органами. Расчет производится по формуле П подр = П орг × К n , где П подр — прибыль в целях налогообложения обособленного подразделения; П орг — прибыль в целях налогообложения организации в целом; К n — коэффициент распределения налогооблагаемой прибыли для каждого обособленного подразделения от 1-го до n. Коэффициент распределения по каждому обособленному подраз- делению определяется по одной из следующих формул: ч ос УВ УВ 2 п K + = или фот ос УВ УВ 2 п K + = Удельный вес определяется по следующим формулам: ч СЧ УВ СЧ п = или фот ФОТ УВ ; ФОТ п = ос ОС УВ , ОС п = где СЧ n — среднесписочная численность обособленного подразделения за отчетный (налоговый) период; СЧ — среднесписочная численность организации в целом за отчетный (налоговый) период; ФОТ n — расходы на оплату труда обособленного подразделения за отчет- ный (налоговый) период; ФОТ — расходы на оплату труда организации в целом за отчетный (на- логовый) период; ОС n — средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемого имущества обособленного подразделения за отчетный (налого- вый) период; ОС — средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемого имущества по организации в целом за отчетный (налоговый) период. Иностранная организация самостоятельно определяет, какой из показателей должен применяться: среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный показа- тель отражается в приказе об учетной политике для целей налогообло- жения. 7.5. Иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации Налогообложение иностранных организаций, осуществляющих деятельность не через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Феде- рации, имеет ряд особенностей. Иностранные организации, получающие доход от их деятельно- сти в Российской Федерации не через постоянные представительства, являются плательщиками налога на прибыль организаций только с дохода, получаемого от источников в Российской Федерации. К та- ким доходам относятся: дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акци- онеру российских организаций; доходы, получаемые в результате распределения в пользу ино- странных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации; процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируе- мые облигации, в том числе доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпу- ска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов; доходы по иным долговым обязательствам российских ор- ганизаций; доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности; доходы от реализации акций российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находяще- гося в России, а также финансовых инструментов, производных от та- 198 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 199 ких акций; при этом доходы от реализации на иностранных биржах ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, об- ращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации; доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации; доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, исполь- зуемого в Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых oпераций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и транспортных средств, а также контейнеров, ис- пользуемых в международных перевозках, при этом доход лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества лизингодателю; доходы от международных перевозок; штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государ- ственными органами и исполнительными органами местного само- управления договорных обязательств; иные аналогичные доходы. Перечисленные доходы являются объектом обложения по налогу на прибыль организаций независимо от формы, в которой они получе- ны, в частности в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации. 7.6. Налоговые ставки. Порядок и сроки уплаты налога Установленные в налоговом законодательстве ставки налога на прибыль организаций для иностранных организаций дифференци- рованы в зависимости от характера доходов и от того, какая иностран- ная организация получает доходы (осуществляющая деятельность че- рез постоянное представительство или нет). Если организация ведет деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, то ставка установлена в разме- ре 20% от налоговой базы. Налоговая база определяется как разни- ца между полученной суммой доходов от деятельности постоянного представительства и суммой расходов, произведенных в процессе по- лучения этих доходов. Если организация осуществляет деятельность в Российской Фе- дерации не через постоянное представительство и получает доходы от источников в Российской Федерации, то ставка устанавливается в следующем размере: 20% с любых доходов, кроме доходов от использования, содер- жания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других под- вижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок, а также доходов в виде дивидендов по акциям и процентов по облигациям, эмитиро- ванным российскими организациями или органами власти; 10% с доходов от использования, содержания, сдачи в аренду (фрахта) транспортных средств или контейнеров в связи с междуна- родными перевозками; 15% с доходов, полученных от российских организаций в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муници- пальным ценным бумагам, кроме процентов по облигациям, указан- ным в следующем пункте; 0% с доходов, полученных в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Рос- сийской Федерации через постоянное представительство, уплачивают авансовые платежи и налог на прибыль организаций в порядке, пред- усмотренном для российских организаций. Основная особенность порядка уплаты налога заключается том, что обязанность по исчислению и перечислению налога возложена не на налогоплательщика, а на источник выплаты дохода, т.е. на на- логового агента. Источником выплаты, обязанным удерживать налог, может быть и постоянное представительство другой иностранной ор- ганизации. Удерживается налог на прибыль организаций налоговым агентом при каждом перечислении платежа, за исключением перечис- ленных ниже случаев: уведомления налогового агента получателем дохода о том, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации и в распоряжении нало- гового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформ- ленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде; выплаты доходов иностранной организации, по которым пред- усмотрена налоговая ставка 0%; |