Учебник по налогообложению организаций. НалогообложениеорганизацийПод научной редакцией профессора л и. гончаренко
 Скачать 3.33 Mb.
|
|
172 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 173 Механизм расчета финансового результата зависит от вида реа- лизуемого имущества; НК РФ выделяет амортизируемое и неамор- тизируемое имущество. Последнее включает в себя покупные товары, ценные бумаги, прочее имущество. При реализации амортизируемого имущества выручка от реа- лизации этого имущества уменьшается на его остаточную стоимость и расходы, непосредственно связанные с такой реализацией. Прибыль от реализации амортизируемого имущества включается в налоговую базу в полном объеме единовременно в месяце реализации. Если оста- точная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогопла- тельщика. Для целей налогообложения он относится к расходам бу- дущих периодов. Сумма убытка включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имуще- ства и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, т.е. срока недоамортизации имущества. Пример 6.8. Выручка от реализации принтера составила 10 000 руб. Остаточная стоимость принтера — 12 000 руб., нормативный срок его экс- плуатации — 40 мес., фактический срок его эксплуатации на данном пред- приятии — 30 мес. Убыток от реализации компьютера составил 2000 руб. (10 000 – 12 000 = –2000). Эта сумма будет учитываться в составе про- чих расходов равномерно в течение оставшегося срока эксплуатации: 40 – 30 = 10 мес., т.е. в размере 200 руб. ежемесячно (2000 : 10 = 200). При реализации покупных товаров доход (расход) определяется как выручка от реализации, уменьшенная на стоимость приобретения данных товаров. Последняя рассчитывается одним из методов оцен- ки покупных товаров, закрепленных в учетной политике (ФИФО, ЛИФО, средняя стоимость, стоимость единицы товара). Выручка от реализации товаров уменьшается также на издержки обращения. При реализации прочего имущества (за исключением ценных бу- маг, товаров собственного производства и покупных) выручка умень- шается на цену его приобретения и расходы, связанные с реализацией (хранение, обслуживание, транспортировка реализуемого имущества). В случае если цена приобретения неамортизируемого имущества с учетом расходов по его реализации превышает выручку от реализа- ции, разница между этими величинами признается убытком, учитыва- емым в целях налогообложения единовременно. 6.5. Элементы налогообложения Под налоговой базой по налогу на прибыль организаций понима- ется денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению (рис. 6.4). Рис. 6.4. Порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль 174 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 175 При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налого- обложению, определяется налогоплательщиком самостоятельно на- растающим итогом с начала налогового периода. Для целей исчисле- ния налога на прибыль организаций из выручки исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), т.е. косвенные налоги (НДС, акцизы). Доходы от ре- ализации и внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений гла- вы 14.2 НК РФ. Налоговая база по прибыли, облагаемой различными ставками, определяется налогоплательщиком отдельно. При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налого- обложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. В случае если в отчетном (налоговом) периоде получен убы- ток, отрицательная разница между доходами и расходами, налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные организацией в предыдущем налоговом пе- риоде или в предыдущих налоговых периодах, уменьшают налоговую базу текущего периода на всю сумму убытка или часть этой суммы при следующих условиях: срок переноса убытка не должен превышать десяти лет, следу- ющих за тем периодом, в котором получен этот убыток; если убытки понесены более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены; организация обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, во время которого она уменьшает налоговую базу. Пример 6.9. Фирма «Уником» по итогам 200Х г. получила убыток в раз- мере 1 200 000 руб. В 200Х+1 – 200Х+3 годах налогооблагаемая прибыль составила соответственно 200 000 руб., 500 000 руб. и 1 300 000 руб. Рассчитаем налоговые базы в соответствующие годы. В этом случае организация в 200Х+1 и в 200Х+2 гг. не будет платить налог на прибыль, так как переносимый с прошлого периода убыток по- кроет заработанную прибыль в этих годах. В 200Х+3 году фирма «Уником» заплатит налог на прибыль со сле- дующей налоговой базы: 1 300 000 – (1 200 000 – 200 000 – 500 000) = 1 300 000 – 500 000 = = 800 000 руб. Указанный порядок распространяется только на убытки, получен- ные от реализации продукции собственного производства или покупных товаров. Ставка налога на прибыль организаций, установленная в налого- вом законодательстве, не зависит от вида деятельности организаций и составляет 20%. При этом распределение по бюджетам производит- ся по следующим ставкам: в федеральный бюджет — 2%; бюджеты субъектов Российской Федерации — 18% (возможно снижение, но не ниже 13,5%). Имеют место и специальные ставки налога на прибыль организа- ций для отдельных видов доходов (дивиденды, проценты по государ- ственным ценным бумагам, доходы иностранных организаций). Для налогообложения дивидендов ставки налога на прибыль ор- ганизаций дифференцируются в зависимости от категории получате- ля и источника выплачиваемых дивидендов. При выплате дивидендов российской организации в пользу ино- странной организации ставка составит 15%. Если российская организация, которая в течение 365 календар- ных дней имеет долю участия не менее чем 50% в российской или ино- странной организации и получает от нее дивиденды, то такой доход будет облагаться по ставке 0%, а в прочих случаях — по ставке 9%. Специальные налоговые ставки применяются к доходам, получа- емым организациями по доходам с государственными ценными бума- гами. По ставке 9% облагаются предусмотренные условиями выпуска и обращения проценты по ценным бумагам с ипотечным покрытием, если они эмитированы до 1 января 2007 г. Для большинства государ- ственных и муниципальных ценных бумаг ставка составляет 15%. Исключение составляют государственные ценные бумаги, эмити- рованные до 20 января 1997 г., для которых ставка — 0%. Прибыль, полученная Банком России от осуществления дея- тельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О центральном Банке Российской Федерации (Банке России)», облагается налогом на прибыль организаций по ставке 0%. Прибыль, полученная организацией, имеющей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерци- 176 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 177 ализации их результатов в соответствии с Законом об инновацион- ном центре «Сколково», после десятилетнего моратория на испол- нение обязанностей плательщика налога на прибыль организаций облагается по ставке 0%. Это норма действует только до того момен- та, пока совокупная налоговая база, исчисленная с момента утраты права не исполнять обязанности плательщика налога, не превысит 300 000 000 руб. Организации, осуществляющие медицинскую и образовательную деятельность в соответствии с законодательством Российской Феде- рации, вправе применять налоговую ставку 0% при соблюдении усло- вий, установленных ст. 284.1 НК РФ. Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами по налогу на прибыль организаций признаются I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. Для налогоплатель- щиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи по налогу исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами являются месяц, два месяца, три месяца и так до окончания кален- дарного года. Порядок исчисления и сроки уплаты налога. Плательщик ис- числяет сумму налога по итогам каждого отчетного периода самостоя- тельно как соответствующую налоговой ставке процентную долю на- логовой базы. Платежи по налогу в течение календарного (налогового) периода считаются авансовыми платежами. Статьей 286 НК РФ предусмотрены три системы исчисления авансовых платежей: 1) по итогам квартала с одновременной уплатой ежемесячных авансовых платежей; 2) ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полу- ченной прибыли; 3) только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. Система уплаты авансового платежа по итогам квартала с одно- временной уплатой ежемесячных авансовых платежей предполагает уплату по итогам каждого отчетного (налогового периода) авансового платежи исходя из ставки налога и налоговой базы, рассчитанной на- растающим итогом с начала отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сум- му авансового платежа следующим образом: сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогопла- тельщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода; сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего упла- те во II квартале текущего налогового периода, принимается рав- ной 1 / 3 суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года; сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего упла- те в III квартале текущего налогового периода, принимается рав- ной 1 / 3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам I квартала; сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего упла- те в IV квартале текущего налогового периода, принимается рав- ной 1 / 3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитан- ной по итогам полугодия. Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансово- го платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соот- ветствующем квартале не осуществляются. Квартальные авансовые платежи уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствую- щий период. Их сумма определяется с учетом ранее начисленных сумм аван- совых платежей. Авансовые платежи по итогам отчетного периода, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца отчетного периода. Пример 6.10. ЗАО «ХХХ» в III квартале 201Х г. получило прибыль, рав- ную 6 750 000 руб. Сумма налога, причитающаяся по ставке 20%, состави- ла 1 350 000 руб. Следовательно, в IV квартале текущего и в I квартале следующего календарного года организация будет уплачивать в бюджет ежемесячные авансовые платежи (28-го числа каждого месяца), равные 1 / 3 суммы на- лога за предыдущий квартал — 450 000 руб. (1 350 000 : 3). ЗАО «ХХХ» в I квартале 200Х+1 г. получило прибыль, рав- ную 7 000 000 руб. Сумма налога, причитающаяся по ставке 20%, — 1 400 000 руб. Квартальный авансовый платеж за I квартал составит: 1 400 000 – 450 000 × 3 = 50 000 руб. 178 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 179 Во II квартале текущего календарного года ЗАО будет уплачивать в бюджет ежемесячные авансовые платежи, равные 1 / 3 суммы налога за I квартал, а именно: 1 400 000 : 3 = 466 667 руб. не позднее 28 апреля, 28 мая, 28 июня. Система ежемесячных авансовых платежей исходя из фактиче- ски полученной прибыли предусматривает уплату авансовых пла- тежей исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Такие ежемесячные авансо- вые платежи должны быть уплачены не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным. Пример 6.11. ООО «ХХХ» с 1 января 200Х г. перешло на уплату ежеме- сячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. В I квартале налогооблагаемая база по месяцам составляла: в январе — 340 000 руб.; феврале — 650 000 руб.; марте — 500 000 руб. Рассчитайте суммы ежемесячных авансовых платежей. Решение 1. Ежемесячный авансовый платеж за январь исходя из фактически полученной прибыли составит: 340 000 × 20% : 100% = 68 000 руб. Налог должен быть перечислен не позднее 28 февраля 200Х г. 2. Определим налоговую базу за два месяца нарастающим итогом. Она будет равна 990 000 руб. Сумма налога, исчисленная с учетом ранее уплаченного ежемесячного авансового платежа, составит: 990 000 руб. × × 20% : 100% – 68 000 руб. = 130 000 руб. Налог за февраль должен быть перечислен не позднее 28 марта 200Х г. 3. Рассчитаем налоговую базу за три месяца. Она будет равна 1 490 000 руб. Сумма налога, исчисленная с учетом ранее уплаченного ежемесячного авансового платежа, составит: 1 490 000 руб. × 20% : 100% – – (68 000 + 130 000 руб.) = 100 000 руб. Налог за март должен быть пере- числен не позднее 28 апреля 200Х г. Организации, у которых за предыдущие четыре квартала выруч- ка от реализации не превышала в среднем 10 000 000 руб. за каждый квартал, а также бюджетные учреждения уплачивают только квар- тальные авансовые платежи по итогам отчетного года — система аван- совых квартальных платежей. Этот порядок начисления и уплаты налога должны также соблюдать иностранные организации, осущест- вляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, НКО, не имеющие дохода от реализации товаров, участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, и др. Налогоплательщики представляют налоговые декларации не позд- нее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. На- логоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых пла- тежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей. 6.6. Налоговый учет Налоговый учет — система обобщения информации для опреде- ления налоговой базы по налогу на основе первичных документов. Си- стема налогового учета организуется плательщиком самостоятельно, и порядок ее ведения отражается в учетной политике. Данные налогового учета должны отражать порядок определения налогооблагаемой прибыли. Подтверждением данных налогового уче- та являются: 1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); 2) аналитические регистры налогового учета; 3) расчет налоговой базы. Формы аналитических регистров должны содержать следующие реквизиты: наименование регистра; период (дату) составления; измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении; наименование хозяйственных операций; подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за со- ставление указанных регистров. Аналитические регистры — это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный период, сгруппированных в со- ответствии с требованиями НК РФ, без отражения по счетам бухгал- терского учета. Аналитический учет должен раскрывать порядок фор- мирования налоговой базы. Основными задачами налогового учета являются формирова- ние полной и достоверной информации о величине доходов и рас- ходов организации, определяющих размер налоговой базы по нало- 180 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 181 гу на прибыль, а также обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисле- ния, полнотой и своевременностью расчетов с бюджетом по налогу на прибыль. Различие данных бухгалтерского и налогового учета возникает, в частности, в следующих случаях: при различии метода формирования доходов и расходов в бух- галтерском и налогом учете; выборе различных методов списания материалов в бухгалтер- ском и налоговом учете; приобретении материалов с привлечением заемных средств, проведении расчетов за приобретенные материалы в рублях при усло- вии, что их договорная стоимость выражена в условных единицах, при импорте материалов; выборе нелинейного метода начисления амортизации в налого- вом учете; наличии сверхлимитных расходов (расходов на рекламу, пред- ставительские цели, командировочные расходы); безвозмездном получении имущества; в иных случаях. Рассмотрим расходы организаций. Отличие расходов, учитыва- емых при расчете налоговой базы, от предпринимательских затрат по бухгалтерскому учету имеет место по следующим трем основным направлениям: 1) по составу; 2) размеру (нормативу); 3) методу учета. При определении расходов для целей налогообложения прежде всего исходят из общих принципов и требований, в том числе харак- терных и для бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено в на- логовом законодательстве. Большое значение придается налоговой политике (в ней могут быть повторены и положения учетной поли- тики организации). Налоговая политика организации, как и учетная, определяет позицию конкретной организации, если в нормативно-ме- тодических документах имеет место возможность выбора. Так, органи- зация может выбрать следующее: метод амортизации (линейная, нелинейная); метод оценки списания материальных ресурсов (ФИФО, сред- няя, по стоимости единицы) и т.д. В начале финансово-хозяйственного года в налоговую инспекцию представляется выписка из приказа об учетной (налоговой) политике. Налоговая политика должна соблюдаться в течение всего налогового (отчетного) периода, изменения в течение года не допускаются. Систему налогового учета налогоплательщик организует само- стоятельно, но таким образом, чтобы обеспечить прозрачность фор- мирования показателей налоговой декларации начиная с первичного документа. Согласно методическим рекомендациям Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, система налогового уче- та может состоять из четырех групп регистров: 1) учета хозяйственных операций; 2) промежуточных расчетов; 3) учета состояния единицы налогового учета; 4) формирования отчетных данных. |