Учебник по налогообложению организаций. НалогообложениеорганизацийПод научной редакцией профессора л и. гончаренко
 Скачать 3.33 Mb.
|
|
Пример 8.3. Организация занимается добычей товарной руды цветных металлов. В связи с внедрением новой технологии добычи руды у нее по- явилась возможность вторичной переработки отходов добычи. Данное сырье уже облагалось НДПИ и не подлежит отдельному лицензирова- нию, поэтому полезные ископаемые, извлеченные из отходов, не призна- ются объектом налогообложения. 8.2. Налоговая база Организации и индивидуальные предприниматели самостоятель- но определяют налоговую базу в отношении каждого добытого полез- ного ископаемого. К ним относятся и полезные компоненты, извлека- емые из недр попутно. При этом полезным ископаемым признается продукция горно- добывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье. По своему каче- ству она должна соответствовать стандарту. Это может быть государ- ственный стандарт Российской Федерации или отраслевой, регио- нальный, международный стандарты, а также стандарт организации. Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением угля, нефти и газа. При добыче угля, обезвоженной, обессоленной и стабилизиро- ванной нефти, попутного и горючего природного газа налоговая база определяется как количество добытых полезных ископаемых в нату- ральном выражении. Налоговую базу необходимо определять отдельно по каждому до- бытому полезному ископаемому применительно к каждой налоговой ставке. Налогоплательщик самостоятельно определяет количество добы- того полезного ископаемого в единицах массы или объема. Количество добытого полезного ископаемого определяется двумя методами: 1) прямым — посредством применения измерительных средств и устройств; 2) косвенным — расчетно, по данным о содержании полезного ис- копаемого в извлекаемом из недр минеральном сырье. Если определить количество добытых полезных ископаемых пря- мым методом невозможно, то применяется косвенный метод. Метод определения количества добытого полезного ископаемого утверждается в учетной политике для целей налогообложения и ис- пользуется налогоплательщиком в течение всей деятельности по до- быче полезного ископаемого. Его можно поменять только при измене- нии технического проекта разработки месторождения. Если налогоплательщик применяет прямой метод, то количество добытого полезного ископаемого он определяет с учетом фактических потерь. Фактические потери (П ф ) определяют по следующей формуле: П ф = К п.и – К ф.д , где К п.и — расчетное количество полезного ископаемого, на которое умень- шаются запасы; К ф.д — количество фактически добытого полезного ископаемого, опре- деляемого после завершения полного технологического цикла по добыче. 210 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 211 Фактические потери налогоплательщики определяют и учитыва- ют по итогам произведенных измерений. Особый порядок определения количества добытого полезного ис- копаемого установлен законодательством при извлечении из место- рождений драгоценных металлов. При извлечении из месторождений драгоценных камней количе- ство добытого полезного ископаемого определяется после первичной сортировки, классификации и оценки необработанных камней. При этом учет по уникальным драгоценным камням, а также расчет нало- говой базы производятся отдельно. Количество полезного ископаемого может определяться в виде компонентов, которые содержатся в добытой многокомпонентной комплексной руде. В этом случае количество компонентов руды опре- деляется в химически чистом виде. Налогоплательщик производит оценку стоимости добытых по- лезных ископаемых за налоговый период одним из трех способов (рис. 8.1). Рис. 8.1. Способы оценки стоимости добытых полезных ископаемых Если налогоплательщик применяет первый способ, то оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из показателя выручки. Выручка определяется с учетом сло- жившихся в текущем налоговом периоде у налогоплательщика цен реализации добытого полезного ископаемого. Субвенции из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимо- стью полезного ископаемого не учитываются. Кроме того, выручка от реализации уменьшается на величину НДС, акцизов и сумму расходов налогоплательщика по доставке полезного ископаемого. Расходы по доставке включают следующие затраты: на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках; доставку полезного ископаемого от склада готовой продукции до получателя: расходы по доставке (транспортировке) магистраль- ными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транс- портом, на погрузку, разгрузку и перегрузку, а также на оплату услуг портов и транспортно-экспедиционных услуг; обязательное страхование грузов в соответствии с законода- тельством Российской Федерации. Оценка стоимости производится отдельно по каждому виду добы- того полезного ископаемого исходя из цен его реализации. Стоимость добытого полезного ископаемого (С п.и ) определяется по следующей формуле: С п.и = К п.и × С е.п.и , где К п.и — количество добытого полезного ископаемого; С е.п.и — стоимость единицы добытого полезного ископаемого. Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчиты- вается по формуле С е.п.и = В р.п.и : К р.п.и , где В р.п.и — выручка от реализации добытого полезного ископаемого; К р.п.и — количество реализованного добытого полезного ископаемого. Пример 8.4. За налоговый период организация добыла 1600 т железной руды, из которых реализовано 900 т. Выручка от реализации (без учета субвенций из бюджета и НДС) составила 900 000 руб. Стоимость единицы добытого полезного ископаемого составляет: 900 000 руб. : 900 т = 1000 руб./т. Стоимость добытого полезного ископаемого составляет: 1600 т × 1000 руб./т = 1 600 000 руб. Если государственные субвенции к ценам реализации добывае- мых полезных ископаемых законодательством Российской Федера- ции не предусмотрены, то налогоплательщик применяет второй метод оценки. При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ис- копаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых. Она определяется на основании рыночных цен реализации без НДС, акциза и уменьшается на сумму расходов нало- гоплательщика по доставке полезного ископаемого покупателю в за- висимости от условий поставки. 212 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 213 Стоимость добытого полезного ископаемого и единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается по тем же формулам, что и при использовании первого способа. Если у налогоплательщика не было реализации добытого полез- ного ископаемого, то применяется третий способ оценки, для чего на- логоплательщик на основании данных налогового учета определяет расчетную стоимость добытого полезного ископаемого. В этом слу- чае используется тот же порядок признания доходов и расходов, что и для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Однако следует учитывать расходы, связанные только с добычей кон- кретного полезного ископаемого. Прямые расходы распределяются между добытым полезным ископаемым и остатками НЗП на конец налогового периода, например материальные расходы, амортизация оборудования, расходы на оплату труда работников, занятых при до- быче этого полезного ископаемого, расходы на освоение природных ресурсов и др. При определении расчетной стоимости добытого полезного иско- паемого учитываются также косвенные расходы, которые распределя- ются между затратами на добычу полезного ископаемого и затратами на иную деятельность пропорционально доле прямых расходов, отно- сящихся к добыче полезного ископаемого, в общей сумме прямых рас- ходов. Оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из месторождений, производится исходя из сложившихся у налого- плательщика цен реализации химически чистого металла. Эти цены определяются без учета НДС и уменьшаются на расходы налогопла- тельщика по выделению химически чистого металла и доставке до по- лучателя. Стоимость единицы добытых налогоплательщиком драго- ценных металлов определяется по формуле С е.п.и = Д ч.м × С е.ч.м , где Д ч.м — доля (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого; С е.ч.м — стоимость единицы химически чистого металла. Оценка стоимости добытых драгоценных камней производится исходя из их первичной оценки. Она проводится в соответствии с за- конодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях. Налоговым периодом по НДПИ признается календарный месяц. 8.3. Налоговые ставки Налоговые ставки по видам полезных ископаемых приведены в табл. 8.1. Таблица 8.1 Ставки НДПИ Полезное ископаемое Ставка налога Полезное ископаемое Ставка налога Калийная соль 3,8% Углеводородное сырье (нефть) 470 руб. за 1 т Торф, горючие сланцы, апа- тит-нефелиновые, апатитовые и фосфоритовые руды 4,0% Газ горючий природный из всех видов место- рождений углеводород- ного сырья 582 руб. (с 1 ян- варя по 30 июня 2013 г.), 622 руб. (с 1 июля по 31 декабря 2013 г.), 700 руб. (с 1 января по 31 декабря 2014 г.), 788 руб. (с 1 января 2015 г.) за 1 000 куб. м Руды черных металлов 4,8% Антрацит; уголь коксующийся; уголь бурый; уголь, за исключением антрацита, угля коксу- ющегося и угля бурого 47 руб./т 57 руб./т 11 руб./т 24 руб./т Сырье радиоактивных металлов, горно-химиче- ское неметаллическое сырье (за исключением калийных солей, апатит-нефелиновых, апатитовых и фосфоритовых руд); неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии; соль природная и чистый хлористый натрий; подземные промышленные и термальные воды; нефелины, бокситы 5,5% Газовый конденсат из всех видов месторож- дений углеводородного сырья 590 руб. (с 1 ян- варя по 31 де- кабря 2013 г.), 647 руб. с 1 янва- ря по 31 декабря 2014 г.), 679 руб. (с 1 января 2015 г.) за 1 т Горнорудное неметаллическое сырье; битуминозные по- роды; концентраты и другие полупродукты, содержащие золото; иные полезные ис- копаемые, не включенные в другие группировки 6,0% Руды цветных метал- лов (за исключением нефелинов и бокситов); редкие металлы, как образующие собствен- ные месторождения, так и являющиеся попут- ными компонен- 8,5% 214 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 215 Окончание Полезное ископаемое Ставка налога Полезное ископаемое Ставка налога тами в рудах других по- лезных ископаемых; многокомпонентных комплексных руд, а так- же полезных компонен- тов многокомпонентной комплексной руды, за исключением драгоцен- ных металлов; природных алмазов и других драгоценных и полудрагоценных камней Концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (за исключением золота); драгоценные металлы, являющиеся полезными компонентами многокомпо- нентной комплексной руды (за исключением золота); кондиционные продукты пье- зооптического сырья, особо чистого кварцевого сырья и камнесамоцветного сырья 6,5% Минеральные воды 7,5% Налоговая ставка при добыче нефти, равная 470 руб. за 1 т, умно- жается на коэффициенты: характеризующий динамику мировых цен на нефть (К ц ); учитывающий степень выработанности конкретного участка недр (К в ); характеризующий величину запасов конкретного участка недр (К з ); учитывающий степень сложности добычи нефти (К д ); характеризующий степень выработанности конкретной залежи углеводородного сырья (К дв ). Таким образом, налогообложение при добыче нефти производится: НДПИ по нефти = 470 руб. × К ц × К в × К з × К д × К дв Коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (К ц ), ежемесячно определяется налогоплательщиком самостоятельно по следующей формуле: К ц = Ц – 15 × Р : 261, где Ц — средний за налоговый период уровень цен нефти сорта «Юралс», выраженный в долларах за баррель; Р — среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю , устанавливаемое Банком России. В случае, если степень выработанности запасов конкретного участка недр больше или равна 0,8 и меньше или равна 1, коэффици- ент К в рассчитывается по формуле К в = 3,8 – 3,5 × N : V. где N — сумма накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (включая потери при добыче) по данным государственного баланса запасов полезных ископаемых за календарный год, предшествующий налоговому периоду, в котором происходит применение коэффициента К в ; V — начальные извлекаемые запасы нефти, утвержденные с учетом прироста и списания запасов нефти и определяемые как сумма запасов категорий А, В, С 2 по конкретному участку недр в соот- ветствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января 2006 г. При этом запасы по категориям характеризуются следующим об- разом: А — достоверные запасы (запасы залежи, разбуренные эксплуа- тационной сеткой скважин); В — установленные запасы, подготовленные к разработке зале- жи, разбуренные поисковыми скважинами; С 1 — оцененные запасы, неразбуренная залежь, примыкающая к категориям А и В; С 2 — предполагаемые запасы, неизученная бурением залежь. Степень выработанности запасов конкретного участка недр (С в ) рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно на основании данных утвержденного государственного баланса запасов полезных ископаемых как частное от деления суммы накопленной добычи неф- ти на конкретном участке недр (включая потери при добыче) (N) на начальные извлекаемые запасы нефти (V): С в = N : V. В случае если значение коэффициента для конкретной залежи (за- лежей) углеводородного сырья составляет менее 1, коэффициент для 216 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 217 участка недр, содержащего в себе указанную залежь (залежи) углево- дородного сырья, принимается равным 1. Коэффициент К з определяется в зависимости от величины на- чальных извлекаемых запасов нефти и степени выработанности за- пасов. Так, если величина начальных извлекаемых запасов нефти (V з ) по конкретному участку недр меньше 5 000 000 т и степень выработан- ности запасов (С вз ) меньше или равна 0,05, то коэффициент К з рассчи- тывается по формуле К з = 0,125 × V з + 0,375, где V з — начальные извлекаемые запасы нефти в млн тонн, утвержденные с учетом прироста и списания запасов нефти. Они определяются как сумма извлекаемых запасов категорий A, B, C 1 и C 2 на 1 января года, предшествующего году налогового периода, и накопленной добычи с начала разработки конкретного участка недр в соот- ветствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых, утвержденного в году, предшествующем году на- логового периода. Порядок расчета степени выработанности запасов участка недр (С в.з ) зависит от времени получения лицензии на участок. Если ли- цензия предоставлена до 1 января 2012 г., то С в.з определяется по со- стоянию на 1 января 2012 г. на основании данных государственно- го баланса запасов полезных ископаемых, утвержденного в 2011 г. по формуле С в.з = N : V з , где С в.з — степень выработанности запасов, N — сумма накопленной добычи нефти на конкретном участке недр; V з — начальные извлекаемые запасы нефти. В случае выдачи лицензии после 1 января 2012 г. степень выра- ботанности запасов участка недр (С в.з ) определяется по состоянию на 1 января года, в котором предоставлена лицензия, на основании данных государственного баланса запасов полезных ископаемых, утвержденного в году, предшествующем году получения лицензии на право пользования недрами по формуле, указанной выше. Если запасы нефти поставлены на государственный баланс запа- сов полезных ископаемых в году, предшествующем году налогового периода, или в году налогового периода, сумма накопленной добычи нефти (N) и начальные извлекаемые запасы нефти (V з ) для примене- ния коэффициента К з определяются налогоплательщиком самостоя- тельно. Расчет производится на основании заключения государствен- ной экспертизы запасов нефти и после утверждения государственного баланса запасов полезных ископаемых уточняется. В трех случаях коэффициент К з не рассчитывается, а принимает- ся равным 1 (рис. 8.2). Рис. 8.2. Случаи, при которых коэффициент, характеризующий величину запасов конкретного участка недр, равен 1 По участкам недр, расположенным полностью или частично в гра- ницах Республики Татарстан и Республики Башкортостан, налого- плательщик имеет право уменьшить общую сумму НДПИ при добыче нефти на налоговые вычеты. Условия применения вычета по участ- кам, расположенным в Татарстане, следующие: налогоплательщик должен иметь лицензию на право пользова- ния недрами, выданную до 1 июля 2011 г.; начальные извлекаемые запасы нефти каждого из участков недр равны 2 500 000 т или более по состоянию на 1 января 2011 г. Сумма налогового вычета за налоговый период определяется в со- вокупности по участкам недр в миллионах рублей по формуле Н в = 630,6 × К п , где Н в — налоговый вычет; К п — коэффициент, характеризующий размер ставки вывозной тамо- женной пошлины на нефть сырую. Налоговый вычет применяется за налоговые периоды с 1 января 2012 г. по 31 декабря 2016 г. включительно. 218 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 2. Федеральные налоги и сборы 219 Для того чтобы претендовать на налоговый вычет при добыче нефти на участках недр, расположенных в границах Республики Баш- кортостан, налогоплательщик должен иметь лицензию на право поль- зования недрами, выданную до 1 июля 2011 г. Кроме того, начальные извлекаемые запасы нефти каждого из участков недр должны быть равны 200 000 т или более по состоянию на 1 января 2011 г. В этом случае сумма налогового вычета за налоговый период определяется в миллионах рублей по формуле Н в = 193,5 × К п Налоговый вычет применяется с 1 января 2012 г. по 31 декабря 2015 г. включительно. Коэффициент, характеризующий размер ставки вывозной тамо- женной пошлины на нефть сырую (К п ), определяется в следующем по- рядке: коэффициент К п принимается равным 1, если в налоговом пе- риоде, в котором используется налоговый вычет, применяется ставка вывозной таможенной пошлины на нефть сырую, целая часть которой не превышает суммы 29,2 дол. США за 1 т и 60% разницы между сло- жившейся за период мониторинга средней ценой на нефть сырую мар- ки «Юралс» на мировых рынках нефтяного сырья в долларах США за 1 т и 182,5 дол. США; коэффициент К п принимается равным 0 в остальных случаях. Налогообложение производится по налоговой ставке 0% (0 руб.) при добыче следующих полезных ископаемых: полезных ископаемых в части нормативных потерь; к таким по- терям относят фактические потери в пределах нормативов; попутного газа; подземных вод, которые содержат полезные ископаемые или промышленные воды, если их извлечение связано с разработкой дру- гих видов полезных ископаемых, а также при строительстве и эксплу- атации подземных сооружений; полезных ископаемых при разработке некондиционных (оста- точных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых 1 ; минеральных вод, которые налогоплательщик использует ис- ключительно в лечебных и курортных целях без их реализации; 1 За исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения. подземных вод, которые налогоплательщик использует только в сельскохозяйственных целях; газа горючего природного (за исключением попутного), зака- чанного в пласт для поддержания пластового давления при добыче га- зового конденсата, и др. Нулевая ставка при добыче нефти установлена, во-первых, толь- ко для отдельных участков недр, причем льгота действует при соблю- дении определенных условий, и, во-вторых, при добыче сверхвязкой нефти (с вязкостью более 200 мПа × с (в пластовых условиях)). Ставка 0 руб. при добыче нефти применяется на участках недр, рас- положенных полностью или частично в границах Республики Саха (Яку- тия), Иркутской области, Красноярского края, до достижения накоп- ленного объема добычи нефти 25 000 000 т. При этом сроки разработки запасов участка недр не должны превышать 10 лет (или быть равными 10 годам) для лицензии на право пользования недрами для целей раз- ведки и добычи полезных ископаемых и не превышать 15 лет (или быть равными 15 годам) для лицензии на право пользования недрами одно- временно для геологического изучения (поиска, разведки) и добычи по- лезных ископаемых с даты государственной регистрации лицензии. Если налогоплательщики предпринимают перечисленные ниже действия, НДПИ уплачивается с коэффициентом 0,7: произвели за счет собственных средств поиск и разведку раз- рабатываемых ими месторождений; полностью возместили все расходы государства на поиск и разведку полезных ископаемых и были освобождены по состоянию на 1 июля 2001 г. от отчислений на воспроизводство минерально-сы- рьевой базы. 8.4. Порядок исчисления и уплаты налога. Налоговая декларация Сумма налога по добытым полезным ископаемым исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. |