Учебник по налогообложению организаций. НалогообложениеорганизацийПод научной редакцией профессора л и. гончаренко
 Скачать 3.33 Mb.
|
|
312 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 4. Специальные налоговые режимы 313 17.2. Налоги, уплачиваемые при применении упрощенной системы налогообложения. Объекты налогообложения Система упрощенного налогообложения предполагает, что упла- та единого налога заменяет для организаций налог на прибыль (за ис- ключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по иным ставкам, предусмотренным п. 3, 4 ст. 284 НК РФ), налог на имущество организаций и НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Организации, применяю- щие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением сумм налога, подлежащих уплате при ввозе товаров на территорию Россий- ской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдик- цией. Все остальные налоги и сборы организации должны платить. К наиболее значимым для отдельных плательщиков могут быть отне- сены следующие налоги: НДПИ; транспортный; плата за пользование природными ресурсами, в том числе вод- ный налог; сбор за пользование объектами животного мира и водных био- логических ресурсов; земельный и др. Организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполне- ния обязанностей налоговых агентов, установленных НК РФ. Объектом обложения единым налогом могут быть доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим нало- гоплательщиком. Объект налогообложения может изменяться, но только с начала нового налогового периода, а не во время текущего. Об изменении объекта налогообложения налогоплательщик дол- жен уведомить налоговый орган до 31 декабря года, предшествую- щего году, в котором он предполагает изменить объект налогообло- жения. Из общего правила есть исключение. Налогоплательщики, яв- ляющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности или договора доверительного управления имуществом), применяют в качестве объекта налогообложения в обя- зательном порядке доходы, уменьшенные на величину расходов. 17.3. Ставки единого налога и налоговая база В зависимости от выбранного объекта налогообложения приме- няются следующие ставки единого налога: 6%, если объектом налогообложения являются доходы; 15%, если объектом налогообложения являются доходы, умень- шенные на величину расходов. Для отдельных категорий налогоплательщиков предусмотрена возможность понижения ставок. Законами субъектов Российской Фе- дерации могут быть установлены дифференцированные ставки едино- го налога в пределах от 5 до 15%. Вместе с тем предусмотрено, что организация, выбравшая в ка- честве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на расходы, должна уплачивать так называемый минимальный налог в размере 1% суммы доходов без уменьшения их на сумму расходов. Минимальный налог уплачивается в случае, если по итогам налогового периода сум- ма единого налога, определенная исходя из налоговой базы и применя- емой ставки налога меньше его расчетного размера (1% суммы дохода). Если объектом налогообложения являются доходы организации, налоговой базой признается денежное выражение доходов организа- ции. При этом учитываются следующие доходы: от реализации товаров (работ, услуг), реализации имуще- ства и имущественных прав, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступле- ний, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, ус- луги), или имущественных прав, выраженных в денежной и (или) натуральной форме. Доходы, полученные в натуральной форме, опре- деляются по рыночным ценам в соответствии со ст. 40 НК РФ. Дохо- ды, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом осуществляется пере- счет исходя из официального курса Банка России, установленного на дату получения доходов. Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшен- ные на величину расходов, налоговой базой признается денежное вы- ражение доходов, уменьшенных на величину расходов. К расходам 314 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 4. Специальные налоговые режимы 315 предъявляются те же требования, что и при общей системе налого- обложения. Для организаций, перешедших на УСН, расходы, принимаемые к вычету, определены ст. 346.16 НК РФ. Их можно сгруппировать сле- дующим образом: основные, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг); прочие. В состав основных входят следующие расходы: на приобретение, ремонт основных средств, в том числе арен- дованных, арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов; связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем, в том чис- ле по лицензионным соглашениям; на обновление программ для ЭВМ и баз данных; материальные (приобретение сырья и (или) материалов, ис- пользуемых в производстве товаров (при выполнении работ, оказании услуг), приобретение инструментов, инвентаря, оборудования и дру- гого имущества, не являющихся амортизируемыми; на оплату труда; на обязательное страхование работников и имущества, вклю- чая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взно- сы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации; суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам); проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; прочие. Состав расходов, принимаемых к вычету, показывает: этот пере- чень сохраняет определенную преемственность того, что применяет- ся при исчислении налога на прибыль организаций в соответствии со ст. 25 НК РФ. Это касается прежде всего материальных расходов, расходов на оплату труда, страхование имущества, а также некоторых других, перечисленных в ст. 346.16 НК РФ. Сходство, однако, не оз- начает тождества: имеются особенности в отнесении на затраты расхо- дов по приобретению основных средств. Стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСН со сроком полезной эксплуатации до 3 лет (включительно), относится на расходы в течение одного года применения упрощенной системы; если срок полезного использования — от 3 до 15 лет (включительно), то расходы на их приобретение учитываются в первый год примене- ния упрощенной системы в размере 50%, во второй — в размере 30%, в третий — в размере 20%; если срок полезного использования основ- ных средств установлен свыше 15 лет, то они учитывается в течение десяти лет применения УСН равными долями. При этом стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН, независимо от срока их полезного использования учитывается при налогообложении в отчетном периоде при передаче их в эксплуатацию. Стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСН, принимается равной их остаточной стоимости. Срок полезного использования основных средств определяет- ся в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Прави- тельства РФ от 1 января 2002 г. № 1, что соответствует ст. 258 главы 25 НК РФ. По основным средствам, не указанным в данной Класси- фикации, срок полезного использования устанавливается налогопла- тельщиком самостоятельно с учетом технических условий и рекомен- даций организации-изготовителя. Пример 17.1. Организация переходит на упрощенную систему с 1 января 2013 г. На эту дату на ее балансе числятся: 1) здание остаточной стоимостью 9 000 000 руб. (данный объект от- носится к седьмой амортизационной группе, срок полезного использова- ния — 17 лет); 2) автомобиль остаточной стоимостью 180 000 руб. (объект относит- ся к третьей амортизационной группе, срок полезного использования — пять лет). В первом случае на уменьшение налоговой базы 2013 г. должна быть отнесена часть стоимости здания в сумме 900 000 руб. (9 000 000 / / 10 лет). Эта стоимость учитывается следующим образом: за I квартал — 225 000 руб., за первое полугодие — 450 000 руб., за девять месяцев — 675 000 руб., за год — 900 000 руб. Стоимость автомобиля при определении налоговой базы учитывает- ся следующим образом: в 2013 г.: 180 000 руб. × 50% : 100% = 90 000 руб.; 2014 г.: 180 000 руб. × 30% : 100% = 54 000 руб.; 2015 г.: 180 000 руб. × 20% : 100% = 36 000 руб. 316 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 4. Специальные налоговые режимы 317 В случае реализации (передачи) основных средств после перехода на УСН до истечения трех лет с момента их приобретения (а при реа- лизации (передаче) основных средств со сроком полезного использо- вания свыше 15 лет — до истечения десяти лет с момента их приобре- тения) налоговая база увеличивается на стоимость основных средств. При этом налоговая база пересчитывается на весь период их использо- вания, а доначисленный налог уплачивается с учетом пеней. Значительную группу расходов, вычитаемых из доходов, состав- ляют прочие. В их состав включаются: налоги и сборы (в порядке, установленном главой 25 НК РФ), взносы в государственные социальные внебюджетные фонды (Пенси- онный фонд Российской Федерации (ПФР), Фонд социального стра- хования Российской Федерации (ФСС России), Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)) в соответствии с законодательством Российской Федерации; расходы на обеспечение пожарной безопасности налогопла- тельщика в соответствии с законодательством Российской Федера- ции, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно- пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности; расходы на командировки и др. При определении налоговой базы для исчисления единого нало- га расходами налогоплательщика признаются только затраты после их фактической оплаты. Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банк и (или) в кассу, получения ино- го имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). Расходы на приобретение основных средств отражаются в по- следний день отчетного (налогового) периода. При определении единого налога к налоговой базе применяются установленные ставки (6% или соответственно 5 или 15%). Если в ка- честве объекта налогообложения принимаются доходы, уменьшен- ные на величину расходов, может уплачиваться минимальный налог по ставке 1% от дохода. Он уплачивается, если окажется, что за нало- говый период сумма налога, исчисленного в общем порядке, меньше суммы исчисленного минимального налога. Пример 17.2. Доходы налогоплательщика за 2013 г. составили 20 000 000 руб.; расходы, учитываемые при налогообложении, — 19 000 000 руб. (объект обложения — доходы за вычетом расходов). В данном случае сумма единого налога по ставке 15% составит: 20 000 000 руб. – 19 000 000 руб. × 15% : 100% = 150 000 руб.; сумма минимального налога составляет: 20 000 000 руб. × 1% : 100% = 200 000 руб. Налогоплательщик должен уплатить в бюджет 200 000 руб. Разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке: 200 000 руб. – 150 000 руб. = 50 000 руб. Налогоплательщик имеет право в следующий налоговый период включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее. Согласно п. 7 ст. 346.18 НК РФ, налогоплательщик, использу- ющий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. При этом под убытком понимается превышение расходов, определен- ных в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определен- ными в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. Налогоплательщик вправе осуществить перенос убытка на будущие налоговые периоды в тече- ние десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка. Убыток, полученный налогоплательщиком при применении об- щего режима налогообложения, не принимается при переходе на УСН. Равно, как при переходе на общий режим налогообложения, не при- нимается убыток, полученный при УСН. Не принимаются убытки и в случае, если объектом налогообложения был ранее выбран доход. 17.4. Порядок исчисления и сроки уплаты единого налога Налоговым периодом по единому налогу является календарный год. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. 318 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 4. Специальные налоговые режимы 319 Налоговая база (соответственно доходы и расходы) исчисля- ется нарастающим итогом с начала налогового периода (календар- ного года). Если налогоплательщики выбрали в качестве объекта налого- обложения доходы, уменьшенные на величину расходов, то сумма квартального авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода исходя из ставки налога и фактически по- лученных доходов, уменьшенных на величину расходов. Доходы и рас- ходы рассчитываются нарастающим итогом с начала налогового перио- да до окончания соответственно I квартала, полугодия, девяти месяцев. При этом из суммы налога, рассчитанной вышеуказанным способом, вычитаются ранее уплаченные квартальные авансовые платежи. Уплаченные авансовые платежи по налогу засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода. Уплата налога и квар- тальных авансовых платежей по налогу осуществляется по месту на- хождения организации. Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, должен перечисляться в бюджет не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый пери- од. Квартальные авансовые платежи по налогу должны уплачиваться не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за отчетным. Сумма налога по итогам налогового периода определяется нало- гоплательщиком самостоятельно. Пример 17.3. В таблице представлен порядок исчисления сумм авансо- вых платежей по единому налогу организации, выбравшей объект нало- гообложения доход минус расходы, исходя из следующих данных (став- ка — 15%). Отчетный (налоговый) период Показатель, руб. доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы I квартал 1 400 323 932 625 Полугодие 2 628 437 1 887 808 Девять месяцев 4 631 706 4 587 368 Год 7 911 290 6 950 300 1. Исходя из приведенных показателей у организации за налоговый период налоговая база составит: 7 911 290 руб. – 6 950 300 руб. = 960 990 руб.; сумма исчисленного за год налога: 960 990 руб. × 15% = 144 149 руб.; сумма минимального налога, исчисленного за налоговый период: 7 91 1 290 руб. × 1% = 79 113 руб. Поскольку сумма налога, исчисленного с налоговой базы, больше минимального, то минимальный налог не уплачивается. 2. Рассмотрим порядок исчисления и уплаты авансовых платежей в течение года. За I квартал авансовые платежи по налогу составят: 1 400 323 – 932 625 × 15% = 70 154 руб. Данный платеж должен быть перечислен в бюджет не позднее 25 апреля. 3. По итогам первого полугодия организация исчислит авансовый платеж в следующей сумме: 2 628 437 руб. – 1 887 808 руб. × 15% = 111 094 руб. 4. В бюджет не позднее 25 июля будет перечислен платеж в сумме: 111 094 руб. – 70 154 руб. = 40 940 руб. 5. По итогам девяти месяцев авансовые платежи по налогу организа- ция исчислит в сумме: 4 631 706 руб. – 4 587 368 руб.) × 15% = 6651 руб. 6. В бюджет авансовые платежи по итогам работы за девять меся- цев не будут уплачиваться, поскольку сумма авансового платежа следует к уменьшению в сумме: 111 094 руб. – 6651 руб. = 104 443 руб. Эта сумма является излишне уплаченным налогом. 7. Сумма налога, исчисленного за налоговый период (год), составля- ет 144 149 руб., что больше суммы авансового платежа за девять месяцев и суммы исчисленного минимального налога, налогоплательщик исчис- лит сумму подлежащего уплате в бюджет налога за налоговый период. Она составит: 144 149 руб. – 6651 руб. = 137 498 руб. Эту сумму организации необходимо перечислить в бюджет не позд- нее 31 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом. 8. Если организация своевременно и в полной сумме перечисля- ла авансовые платежи по итогам всех налоговых периодов: 70 154 руб. за I квартал; 40 940 руб. — за полугодие, то учитывая переплату по итогам девяти месяцев в размере 104 443 руб., данной организации следует до- платить в бюджет налог в следующем размере: 144 149 руб. – 70 154 руб. – 40 940 руб. = 33 055 руб. Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообло- жения доходы, исчисляют сумму квартального авансового платежа исходя из фактически полученного дохода и ставки налога 6% также по итогам каждого отчетного периода. Доходы определяются нарас- тающим итогом с начала налогового периода до окончания соответ- 320 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 4. Специальные налоговые режимы 321 ственно I квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее упла- ченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу. При исчислении налога имеются особенности. Если объектом на- логообложения является доход, то сумма налога (авансовый платеж по налогу), начисленная за налоговый (отчетный) период, уменьша- ется на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное стра- хование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное меди- цинское страхование (далее — ОМС), обязательное социальное стра- хование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, установленных (в пределах исчисленных сумм) за тот же период в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%. |