Учебник по налогообложению организаций. НалогообложениеорганизацийПод научной редакцией профессора л и. гончаренко
 Скачать 3.33 Mb.
|
|
Раздел 5 ПЛАТЕжИ ОРГАНИЗАцИЙ, НЕ ВКЛЮЧЕННыЕ В НАЛОГОВыЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАцИИ Глава 20. ТАМОЖЕННыЕ ПОшЛИНы 20.1. Общие положения Либерализация внешнеэкономической деятельности (далее — ВЭД) не только создала стимулы для развития отношений с зару- бежными странами, но и стала, особенно в части внешней торговли товарами, одним из основных источников ресурсов для поддержания экономики 1 Внешнюю торговлю товарами начали рассматривать в качестве перспективного источника бюджетных доходов. К началу 1990-х гг. го- сударственная монополия на нее была ликвидирована, был взят курс на то, что бюджетные доходы должны поступать преимущественно от обязательных платежей участников ВЭД. Так начала формироваться система фискальных платежей (налоги и сборы, обязательная уплата которых предусмотрена ст. 57 Конституции РФ), получивших назва- ние « таможенные платежи», уплата которых связана с перемещением товаров через таможенную границу, а контроль осуществляется тамо- женными органами. Перечень таможенных платежей установлен зако- нодательно и включает таможенные пошлины, НДС и акцизы, взима- емые при ввозе товаров, таможенные сборы (рис. 20.1) 2 1 Давыдов О.Д. Внешняя торговля: время перемен. М., 1996. С. 7. 2 Статья 70 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее — ТК ТС). 354 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 5. Платежи организаций, не включенные в НК РФ 355 Рис. 20.1. Таможенные платежи В Российской Федерации доля таможенных платежей доходит до 50% доходов федерального бюджета, а в некоторые годы даже пре- вышает этот показатель. Особенно велико значение таможенных по- шлин, о чем свидетельствуют статистические данные, представленные в табл. 20.1. Таблица 20.1 Доходы федерального бюджета от уплаты таможенных платежей, млрд руб. Доходы федерального бюджета Год 2005 2006 2007 2008 2009 2010 Всего 5 127, 2 6 276, 3 7 781, 1 9 275, 9 7336,7 8 305,4 в том числе: таможенные платежи — всего 2 084, 3 2 833, 1 3 210, 1 4 641, 8 3391,6 4320,7 удельный вес в общем объеме доходов федерального бюджета, % 40,7 45,1 41,3 50,0 46,2 52 НДС по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации 425, 6 559, 5 836, 8 1 093, 5 842,7 1 169,5 Окончание Доходы федерального бюджета Год 2005 2006 2007 2008 2009 2010 Акцизы по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации 17, 6 17, 2 26, 2 35, 2 19,8 30,0 Таможенные пошлины — всего 1 622, 8 2 237, 4 2 322, 9 3 484, 9 2509,4 3 095,6 в том числе: ввозные 270, 9 341, 6 488,0 625, 6 467,2 587,5 вывозные 1 351, 9 1 895, 8 1 834, 9 2 859, 3 2042,2 2 508,1 Таможенные сборы 18, 2 19 24, 2 28, 2 19,7 25,6 Источник: Федеральное казначейство. Отчетность об исполнении федерально- го бюджета Российской Федерации. Официальный сайт Федерального казначейства. URL: www.roskazna.ru/reports/fb.html В отношении значения для федерального бюджета поступлений от таможенных пошлин можно обратить внимание на следующее. В от- личие от «ввозного» НДС, который в большинстве случаев принима- ется к вычету из итоговых обязательств по НДС 1 , доходы от таможен- ных пошлин являются реальными бюджетными доходами: средства от их уплаты не принимаются к каким-либо вычетам (за исключением учета в составе расходов по налогу на прибыль организаций) и не ока- зывают прямого влияния на уменьшение других фискальных плате- жей, уплачиваемых в связи с ведением внешней торговли. Величина поступлений от таможенных пошлин и их доли в дохо- дах как от таможенных платежей, так и в общем объеме доходов фе- дерального бюджета являются стабильно высокими: соответственно 72—78% и 30—38%. Для более объективных оценок значения доходов от таможенных пошлин можно использовать соотношение доходов от вывозных и вво- зных пошлин в общем объеме бюджетных доходов от них: доля вывоз- ных пошлин составляет 80—85%, ввозных — 15—20%. При этом толь- ко ввозные таможенные пошлины применяются большинством стран 1 Пункт 2 ст. 171 НК РФ. 356 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 5. Платежи организаций, не включенные в НК РФ 357 и обеспечивают стабильные поступления, хотя и не характеризуются высокой долей в бюджетных доходах. На доходы же от вывозных пошлин ориентируются, как правило, страны, бюджетные доходы которых характеризуются высокой степе- нью зависимости от экспорта сырьевых товаров. Статистические данные по исполнению федерального бюджета Российской Федерации показывают, что 97—99% поступлений от вы- возных пошлин формируют доходы от обложения сырой нефти, при- родного газа и нефтепродуктов 1 . Экспорт таких товаров и поступле- ния от их обложения вывозными пошлинами существенно зависят от конъюнктуры мирового рынка. Доля же ввозных таможенных пошлин в общем объеме доходов федерального бюджета Российской Федерации составляет от 5,3% (2005 г.) до 7% (2010 г.). Эта величина хотя и превышает данные, при- водимые в отношении доходов от таможенных пошлин для бюджетов развитых стран (1—5% 2 ), является вполне сопоставимой. В последнее время высказываются мнения о том, что в современ- ной России пока отсутствует четко оформленная налоговая система, в том числе из-за нерешенности таких принципиальных вопросов, как «наполнение» системы налогов и сборов 3 . Сокращение количества налогов и сборов происходит не столько за счет их отмены, сколько за счет придания фискальным платежам нового статуса. Так, с 2005 г. из системы налогов и сборов исключены такие виды таможенных платежей, как таможенные пошлины и таможенные сбо- ры, поступления от которых стали рассматриваться как неналоговые доходы федерального бюджета 4 Однако эти решения «представляются небесспорными вследствие следующих соображений. Статус налога, определенный НК РФ, обя- зывает установить элементы налогообложения, обеспечивает обяза- тельность его уплаты, а также единые требования контроля. Статус платежа нередко приводит к уклонению от его уплаты, значительной разнице в размерах платежей при фактически равных исходных по- 1 Официальный сайт Федерального казначейства. URL: www.roskazna.ru/reports/ fb.html 2 Трошкина Т.Н. Таможенно-тарифные инструменты государственного регулиро- вания внешнеторговой деятельности // Налоги и налогообложение. 2005. № 10. 3 Пансков В.Г. О некоторых проблемах формирования российской налоговой си- стемы // Финансы. № 3. 2007. С. 28. 4 Пункт 1 ст. 51 Бюджетного кодекса Российской Федерации. зициях плательщиков» 1 . Кроме того, любой платеж, перечисляемый в доходную часть бюджетной системы, должен относиться к какой-ли- бо группе платежей, например: фискальные платежи (налоги и сборы); платежи, перечисляемые в рамках гражданско-правовых отно- шений; санкции. Неправильная квалификация различных платежей государству часто связана с попытками установить платежи по существу фискаль- ного характера, «замаскировав» их применением определенных граж- данско-правовых средств 2 Большинство высказываемых мнений сводятся к тому, что по сво- ему сущностному характеру таможенная пошлина фактически полно- стью соответствует определению термина «налог», сформулированно- му в ст. 8 НК РФ. Получившее законодательное оформление определение таможен- ной пошлины, в соответствии с которым это обязательный платеж, взимаемый таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу 3 , не содержит никаких положений, позво- ляющих говорить об отличиях таможенной пошлины от платежей, традиционно обладающих налоговым статусом. Таможенная пошлина является обязательным, индивидуально безвозмездным платежом, взимаемым с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им денежных средств в це- лях финансового обеспечения деятельности государства. Таким об- разом, имеют место все признаки налога, которые содержатся в его законодательном определении. Обладает таможенная пошлина и при- знаками налога, разработанными в теории: императивностью, инди- видуальной безвозмездностью, уплатой в целях финансового обе- спечения деятельности государства, абстрактностью, относительной регулярностью и др. 4 Этому платежу присуще большинство элементов налогообложе- ния, которые сформулированы как теоретически, так и законодатель- 1 Федеральные налоги и сборы с организаций: учебник / под ред. Л.П. Павловой, Л.И. Гончаренко. М. : Статус-Кво-97, 2005. С. 9. 2 Винницкий Д.В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис. М. : НОРМА, 2002. 3 Подпункт 25 п. 1 ст. 4 ТК ТС. 4 Пансков В.Г. Налоговая реформа в России: еще длинна дорога... // Налоговая по- литика и практика. 2010. № 6. С. 4—11. 358 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 5. Платежи организаций, не включенные в НК РФ 359 но в ст. 17 НК РФ, за исключением налогового периода. Его отсут- ствие обусловлено спецификой элемента «порядок и сроки уплаты», связанной с особенностями таможенного обложения в России в ча- сти сроков уплаты всех таможенных платежей. Но уплачиваемые в составе таможенных платежей НДС и акцизы, налоговый статус которых не подвергается сомнению, также перечисляются в бюджет не по итогам налогового периода, а в сроки, исчисление которых свя- зано с перемещением товаров через таможенную границу либо с ины- ми обстоятельствами, обусловливающими возникновение налоговых обязанностей. Другим аргументом в пользу того, что таможенная пошлина должна рассматриваться как часть системы налогов и сборов, явля- ются основанные на принципах единства и определенности налоговой системы положения Конституции РФ, ст. 57 которой гласит: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Как следует из этого, в сфере призванных обеспечивать финансовую основу осу- ществления государством своих функций государственно-властных отношений, к которым относятся и отношения по уплате таможенных платежей, могут существовать только два вида обязательных фискаль- ных платежей: налоги и сборы. Любые платежи, как бы они ни называ- лись (налоги, сборы, пошлины, страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, оплата государственных услуг и т.д.), если они должны уплачиваться государству как обязательные и индивидуально безвозмездные (для плательщика) либо обязательная уплата которых является одним из условий совершения государственными органами в отношении плательщиков юридически значимых действий, относят- ся к фискальным и соответственно являются налогами или сборами. Уплата других обязательных фискальных платежей Конституцией РФ не предусмотрена. Все остальные платежи государству должны носить либо граж- данско-правовой или какой-либо иной характер (например, средства, полученные в результате применения мер ответственности). Следовательно, для формирования оснований для уплаты тамо- женных пошлин как платежей, не соответствующих законодательно установленным определениям терминов «налог» или «сбор», полити- ка государства должна быть направлена на то, чтобы указанные плате- жи приобрели гражданско-правовой характер. Рассмотренные особенности государственной политики, связан- ные с выведением такого фискального платежа налогового характера, как таможенная пошлина, из системы налогов и сборов, свидетель- ствуют о том, что вопрос завершенности формирования налоговой си- стемы пока остается нерешенным. 20.2. Нормативное правовое регулирование таможенной пошлины Особенности государственного регулирования отношений, свя- занных с уплатой таможенных пошлин, в значительной степени обу- словлены следующими обстоятельствами. 1. Необоснованное выведение таможенной пошлины из системы налогов и сборов, что создает возможности использования механизма регулирования, недопустимого для традиционных налоговых отноше- ний, не учитывающего теоретические положения и принципы форми- рования налоговой системы Российской Федерации. Применительно к таможенной пошлине эти особенности в первую очередь состоят в отсутствии кодифицированного регулирования, решении ряда во- просов не на законодательном уровне, отсутствии четко определенных законом элементов обложения. 2. Начало функционирования с 2010 г. трехстороннего ТС, соз- дание которого предусматривает, что часть вопросов регулируется на наднациональном уровне, а часть — на национальном. 3. Реализация официально заявленных целей, связанных с между- народной интеграцией России в таможенной сфере, что предусматри- вает необходимость соответствия нормативного правового регулиро- вания положениям международных документов, принятых в рамках Всемирной торговой организации (World Trade Organization, WTO, далее — ВТО) и Всемирной таможенной организации (World Customs Organization, WCO, далее — ВТАО). Система нормативного правового регулирования отношений, свя- занных с исполнением обязанностей по уплате таможенной пошлины, в значительной степени основана на общем подходе к таможенно- му регулированию, в том числе в части таможенных платежей, в ТС между республиками Беларусь, Казахстан и Российской Федерацией. В рамках этого подхода предусматривается, что на наднациональном уровне регулирование осуществляется 1 : Таможенным кодексом ТС; международными договорами государств — членов ТС, регули- рующими таможенные правоотношения в ТС; 1 Пункт 1 ст. 3 ТК ТС. 360 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 5. Платежи организаций, не включенные в НК РФ 361 решениями Комиссии ТС 1 (далее — Комиссия), регулирую- щими таможенные правоотношения в Таможенном союзе, принима- емыми в соответствии с ТК ТС и международными договорами госу- дарств — членов ТС. Среди международных договоров, регулирующих вопросы упла- ты таможенных пошлин, наиболее важным является Соглашение между правительствами Российской Федерации, республик Беларусь и Казахстан от 25 января 2008 г. «О едином таможенно-тарифном регулировании», ратифицированное Федеральным законом от 22 де- кабря 2008 г. № 253-ФЗ «О ратификации Соглашения о едином та- моженно-тарифном регулировании» (далее — Закон о ратификации Соглашения о едином таможенно-тарифном регулировании). В рамках ТС также заключено несколько международных согла- шений, связанных с отдельными элементами обложения таможенны- ми пошлинами: в целях определения таможенной стоимости товаров как базы для исчисления таможенных пошлин — Соглашение от 25 ян- варя 2008 г. «Об определении таможенной стоимости товаров, переме- щаемых через таможенную границу Таможенного союза»; по вопросам определения и применения льгот по таможенным пошлинам — Про- токол ТС от 12 декабря 2008 г. «О предоставлении тарифных льгот», Протокол ТС от 12 декабря 2008 г. «О единой системе тарифных пре- ференций Таможенного союза», ратифицированный Федеральным законом от 28 ноября 2009 г. № 302-ФЗ «О ратификации Протокола о предоставлении тарифных льгот». Положения отмеченных соглашений развиты в нескольких реше- ниях Комиссии ТС (например, в решении от 27 ноября 2009 г. № 130 «О едином таможенно-тарифном регулировании таможенного союза Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федера- ции»). На национальном уровне регулирование отношений, связанных с уплатой таможенных пошлин, как и других таможенных платежей, осуществляется на основании Федерального закона от 27 ноября 2010 г. № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Фе- дерации» (далее — Закон о таможенном регулировании в Россий- ской Федерации) и Закона Российской Федерации от 21 мая 1993 г. № 5003-I «О таможенном тарифе» (далее — Закон о таможенном та- рифе). 1 С 2012 года — Евразийская экономическая комиссия. 20.3. Элементы обложения таможенными пошлинами Таможенные пошлины могут быть ввозными либо вывозными. Вывозные таможенные пошлины устанавливаются в отношении узкой номенклатуры товаров (например, нефти, природного газа), и поэтому вопросы их уплаты касаются ограниченного круга плательщиков — экспортеров таких товаров. Ввозными же таможенными пошлинами облагается большинство товаров, ввозимых на таможенную террито- рию ТС. В связи с этим в настоящем издании будут рассмотрены толь- ко элементы обложения ввозными таможенными пошлинами. Плательщиками таможенных пошлин, так же как и уплачиваемых в составе таможенных платежей НДС и акцизов, может быть не толь- ко заключивший внешнеэкономическую сделку импортер, который в таможенных отношениях выступает в качестве декларанта, т.е. лица, декларирующего товары или от имени которого они декларируются 1 Плательщиками таможенных пошлин могут быть и иные лица, кото- рые после ввоза облагаемых товаров по разным основаниям имели к этим товарам какое-либо отношение. Данный подход основан на по- ложениях Киотской конвенции 2 , допускающей, что помимо декларан- та могут быть и иные лица, ответственные за уплату таможенных по- шлин: таможенные представители (брокеры), перевозчики, владельцы складов, имеющих статус, позволяющий размещать на них ввезенные товары, пока не прошедшие таможенный контроль и в отношении ко- торых не произведена процедура «выпуск товаров». При определенных обстоятельствах плательщиками таможенных пошлин могут стать и лица, которые прибрели на внутреннем рынке ранее ввезенные товары. Обязанность уплатить таможенные пошлины может возникнуть у таких лиц в случае, если выяснится, что товары ввезены незаконно, т.е., например, без их декларирования и таможен- ного контроля, с использованием недостоверных документов и сведе- ний и т.д. В отношении такой ситуации установлен общий принцип, согласно которому у покупателя товаров на внутреннем рынке возни- кает обязанность по уплате таможенной пошлины, как и других тамо- женных платежей, в случае если при приобретении он знал или дол- жен был знать о незаконности ввоза таких товаров 3 1 Подпункт 6 п. 1 ст. 4 ТК ТС. 2 Международная конвенция об упрощении и гармонизации таможенных процедур (совершена в Киото 18.05.1973). 3 Пункт 2 ст. 81 ТК ТС. |