Учебник по налогообложению организаций. НалогообложениеорганизацийПод научной редакцией профессора л и. гончаренко
 Скачать 3.33 Mb.
|
|
330 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 4. Специальные налоговые режимы 331 Перечень физических показателей по видам деятельности и зна- чение базовой доходности представлены в табл. 18.2. Таблица 18.2 Перечень физических показателей по видам деятельности и значение базовой доходности Предпринимательская деятельность Физический показатель Базовая доходность в месяц, руб. Оказание бытовых услуг Численность работников 7 500 Оказание ветеринарных услуг Численность работников 7 500 Оказание услуг по ремонту, техническому обслу- живанию и мойке автотранспортных средств Численность работников 12 000 Оказание услуг по предоставлению во временное владение (пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств на платных стоянках Площадь стоянки, кв. м 50 Оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов Количество автотранспортных средств 6 000 Оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров Количество посадочных мест 1 500 Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы Площадь торгового зала, кв. м 1 800 Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и розничная торговля, осуществляемая через объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового места которых не превышает 5 кв. м, за исключением реализации товаров с использованием торговых автоматов Торговое место 9 000 Реализация товаров с использованием торговых автоматов Торговый автомат 4 500 Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и розничная торговля, осуществляемая через объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 кв. м Площадь торгового места, кв. м 1 800 Услуги общественного питания, оказываемые через залы обслуживания Площадь зала обслуживания посетителей, кв. м 1 000 Продолжение Предпринимательская деятельность Физический показатель Базовая доходность в месяц, руб. Услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей залы обслуживания Численность работников 4 500 Оказание услуг по временному размещению и проживанию Общая площадь помещения для временного размещения и проживания, кв. м 1 000 Распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций Площадь информационного поля, кв. м 3 000 Распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций с автоматической сменой изображения Площадь информационного поля экспонирующей поверхности, кв. м 4 000 Распространение наружной рекламы посредством электронных табло Площадь информационного поля электронных табло, кв. м 5 000 Размещение рекламы на транспортных средствах Количество транспортных средств, используемых для распространения рекламы 10 000 Оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торго- вой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не име- ющих залов обслуживания посетителей, если площадь каждого из них не превышает 5 кв. м Количество переданных объектов 6 000 Оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, если площадь каждого из них превышает 5 кв. м Площадь объекта, кв. м 1 200 332 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 4. Специальные налоговые режимы 333 Продолжение Предпринимательская деятельность Физический показатель Базовая доходность в месяц, руб. Оказание услуг по передаче во временное владение (пользование) земельных участков для размещения объектов торговой сети или организации общественного питания, если площадь земельного участка не превышает 10 кв. м Количество переданных земельных участков 5 000 Оказание услуг по передаче во временное владение (пользование) земельных участков для размещения объектов торговой сети или организации общественного питания, если площадь земельного участка превышает 10 кв. м Площадь переданного земельного участка, кв. м 1 000 Налоговая ставка единого налога — 15% величины вмененного дохода. Налоговым периодом по единому налогу признается квартал. Рассмотрим порядок расчета ЕНВД по автотранспортным пере- возкам. При перевозках грузов единый налог рассчитывается исходя из количества транспортных средств (автомобилей) и базовой доход- ности одного автомобиля 6000 руб. (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). При определении физического показателя «количество транс- портных средств» учитываются следующие автомобили: находящиеся в собственности организации; те, которыми организация распоряжается на правах аренды (пользования, владения, лизинга, субаренды и т.д.). При этом в расчет ЕНВД включаются только те транспортные средства, которые фактически используются для перевозок. Не учитываются следующие транспортные средства: которые в течение месяца (квартала) были на ремонте или не использовались по другим причинам, за исключением случаев, ког- да автомобиль встал на ремонт в начале месяца, а в конце месяца вновь использовался в перевозках; сданные в аренду; используемые в служебных или хозяйственных целях (напри- мер, для служебных поездок директора). Пример 18.1. Организация применяет ЕНВД по оказанию услуг по пере- возке грузов с 5 апреля. На балансе организации на 1 апреля учитывают- ся 15 транспортных средств. Один автомобиль организации находился Окончание в ремонте с 11 апреля по 12 мая включительно, другой — с 25 по 31 мая, третий — с 20 июня по 5 июля. Два автомобиля в аренде с I квартала, три автомобиля с 5 июня взяты в лизинг. Один из автомобилей используется для служебных поездок директора. Рассчитайте сумму ЕНВД. Решение 1. Количество автомобилей для расчета ЕНВД за III квартал опреде- лятся следующим образом: апрель — 11 шт.; май — 12 шт.; июнь — 14 шт. 2. Налоговая база = БД × ( К 1М + К 2М + К 3М ) × К 1 × К 2 , (1) где БД — базовая доходность; К 1М , К 2М , К 3М — количество транспортных средств соответственно в первом, во втором и третьем месяцах квартала. К 1 , установленный на 2013 год, — 1,569; К 2 , установленный местным органом самоуправления для данного вида дея- тельности — 0,5. 3. В первом месяце квартала организация осуществляла предприни- мательскую деятельность 25 дней, поэтому вмененный налог за апрель следует скорректировать на фактическое количество дней осуществле- ния предпринимательской деятельности: ВД = 6000 × 11 × 1,569 × 0,5 × 25 : 30 = 43 148 руб. Вмененный доход за май и июнь: ВД = 6000 (12 + 14) × 1,569 × 0,5 = 122 382 руб.; ЕНВД = Налоговая база (вмененный доход) за квартал × 15%; ЕНВД + 165 530 × 15% = 24 830 руб. Сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, умень- шается налогоплательщиками на следующие суммы страховых взно- сов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде (квартале): обязательное пенсионное страхование; обязательное социальное страхование на случай временной не- трудоспособности и в связи с материнством; обязательное медицинское страхование; обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Кроме того, уменьшают единый налог суммы оплаты пособий по временной нетрудоспособности за первые три дня болезни, кото- рые оплачиваются за счет средств работодателя, а также перечислен- ные страховым организациям платежи в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных слу- чаев на производстве и профессиональных заболеваний). 334 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 4. Специальные налоговые режимы 335 Например, за I квартал ЕНВД можно уменьшить на сумму стра- ховых взносов, начисленных за этот квартал и перечисленных во вне- бюджетные фонды до даты представления декларации по ЕНВД, т.е. до 25 апреля. При этом учитываются только те вознаграждения работникам, ко- торые начислены в связи с деятельностью налогоплательщика, по ко- торой уплачивается единый налог. Сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50% . Пример 18.2. Организация осуществляет наружную рекламу с использо- ванием рекламного щита (без автоматической смены изображения). Пло- щадь информационного поля щита с одной стороны составляет 28 кв. м. Для размещения рекламы используются обе стороны щита. На террито- рии муниципального района, на которой действует ЕНВД, установлено значение коэффициента К 2 = 0,8. Значение коэффициента К 1 составля- ет 1,569. За налоговый период начислена заработная плата работникам в размере 118 000 руб., пособие по временной нетрудоспособности — 16 000 руб., в том числе за счет средств работодателя — 4000 руб. Начис- лено обязательных страховых взносов 35 754 руб., перечислено в бюджет 36 580 руб. Рассчитайте сумму налога за налоговый период. Решение 1. Сумма налога, подлежащая уплате, определяется в виде произве- дения ставки налога СТ нал и налоговой базы НБ, т.е. ЕНВД = СТ нал ×НБ. 2. Налоговая база определяется по формуле (1): НБ = 3000 руб./кв. м × 28 кв. м × 2 × 1,569 × 0,8 × 3 = 632 621 руб. ЕНВД = 632 621 × 15% = 94 893 руб. Единый налог может быть уменьшен на 47 446 руб.: 94 893 × 50%. Перечислено обязательных страховых взносов и пособий по вре- менной нетрудоспособности: 4000 + 35 754 = 39 754 руб., это меньше, чем 50% от единого налога. Сумма к перечислению составит 55 139 руб. (94 893 – 39 754). Уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Налоговая декларация по итогам налогового периода представля- ется налогоплательщиком в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода. Плательщики ЕНВД обязаны встать на налоговый учет в каждом муниципальном образовании, на территории которого они ведут де- ятельность, облагаемую этим налогом. Если организация занимается оказанием автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляет торговлю через объекты нестационарной торговой сети, размещает рекламу на транспортных средствах, отдельная постановка на учет в качестве плательщика ЕНВД не производится. В этих случа- ях организация обязана встать на налоговый учет только в одной ин- спекции по своему местонахождению. В течение пяти дней со дня начала осуществления предпринима- тельской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, ор- ганизация обязана подать заявление о постановке на учет в качестве плательщика единого налога. Налоговый орган в течение пяти дней со дня получения заявле- ния должен выдать уведомление о постановке на учет организации в качестве плательщика единого налога. Если по итогам налогового периода налогоплательщиком допу- щено несоответствие требованиям, установленным по численности работников и предельной доле участия в уставном капитале, то он считается утратившим право на применение ЕНВД. На общий режим налогообложения налогоплательщик должен перейти с начала налого- вого периода, в котором допущено несоответствие указанным требова- ниям. В течение пяти рабочих дней со дня прекращения «вмененной» деятельности необходимо подать заявления в инспекцию ФНС Рос- сии о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД. Например, если за II квартал среднесписочная численность работ- ников составили 105 человек, то не позднее 6 июля (пять рабочих дней после окончания квартала) в инспекцию ФНС следует подать заявле- ние о снятии с учета с 1 апреля в качестве плательщика ЕНВД. 18.2. Порядок перехода на единый налог на вмененный доход. Совмещение специальных налоговых режимов При выполнении определенных условий, организация может пе- рейти на уплату ЕНВД в любое время, а на иной режим налогообложе- ния с ЕНВД — только со следующего календарного года. При невыполнении условий применения ЕНВД организация должна перейти на общий режим налогообложения с начала того на- логового периода, в котором было допущено такое нарушение. 336 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 4. Специальные налоговые режимы 337 Например, если по итогам III квартала у налогоплательщика сред- няя численность работников превысила 100 человек, он должен перей- ти на общий режим налогообложения с начала III квартала, уплачивая налоги как вновь созданная организация. При переходе налогоплательщика с общей системы налогообло- жения на ЕНВД налогоплательщики восстанавливают НДС в соответ- ствии с п. 3 ст. 170 НК РФ при условии, что объекты недвижимости, по которым ранее был уплачен НДС, будут использоваться полностью в деятельности, облагаемой единым налогом. Пример 18.3. Организация с 1 апреля переходит на уплату ЕНВД. На ба- лансе числятся основные средства, остаточная стоимость которых — 560 000 руб. На 31 марта налогоплательщик должен восстановить НДС в сумме 100 800 руб. (560 × 18%) и перечислить его в бюджет до 20 апреля. При переходе с ЕНВД на общий режим налогообложения суммы НДС, предъявленные плательщику ЕНВД при приобретении им това- ров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были использованы во «вмененной» деятельности, подлежат вычету в порядке, предусмо- тренном главой 21 НК РФ для плательщиков НДС. Пример 18.4. Плательщик ЕНВД, осуществляющий розничную торгов- лю с использованием стационарных объектов. В III квартале он превы- сил показатель предельной численности и вынужден был с III квартала перейти на общую систему налогообложения. В июле он приобрел товар, который не был реализован в рамках ЕНВД. При наличии счета-фактуры налогоплательщик в III квартале может применить по этому товару на- логовый вычет. Налогоплательщик может совмещать ЕНВД и другие специальные режимы. При совмещении ЕНВД и УСН и определении предельного раз- мера дохода, дающего право на применение УСН, в него не включают по- ступления от деятельности, переведенной на «вмененку». Часть сельскохозяйственных производителей — плательщиков ЕНВД, например градо- и поселкообразующие российские рыбохозяй- ственные организации, при определенных условиях, указанных в абз. 3 п. 7 ст. 333.3 НК РФ, могут перейти на уплату ЕСХН. 18.3. Порядок и сроки уплаты единого налога Уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Совмещение специальных режимов. Раздельный учет. Орга- низации, переведенные на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам деятельности, вправе применять упрощенную систему нало- гообложения в отношении иных сфер предпринимательства. При со- вмещении ЕНВД и УСН и определении предельного размера дохода, дающего право на применение УСН, в него не включают поступления от деятельности, переведенной на «вмененку». Сельскохозяйственные товаропроизводители могут применять спецрежим налогообложения в виде ЕСХН при осуществлении от- дельных видов деятельности, облагаемых ЕНВД. Так, плательщики ЕСХН, осуществляющие реализацию произведенной ими сельскохо- зяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного произ- водства, через объекты общественного питания, могут быть признаны плательщиками ЕНВД, если объекты общественного питания не при- надлежат им на праве собственности, а осуществляемая ими деятель- ность отвечает требованиям главы 26.3 НК РФ. Раздельный учет необходимо вести в перечисленных ниже случаях. 1. При осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, если для каждого из них установлен свой размер базовой доходности, а также свой физический показатель, от которых напрямую зависит сумма налога. Например, организация оказывает бытовые услуги (ремонт обуви) и услуги об- щественного питания (стационарный объект с залом обслуживания посетителей). Оба вида деятельности переведены на уплату ЕНВД. Организация должна раздельно учитывать показатели, необходимые для исчисления ЕНВД по данным видам деятельности, так как базо- вая доходность по оказанию бытовых услуг зависит от численности работников, а по услугам общественного питания — от площади зала обслуживания посетителей. 2. При осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД, и де- ятельности, подлежащей налогообложению в соответствии с ины- ми специальными режимами (УСН или ЕСХН). Если организация по одному виду деятельности применяет ЕНВД, а по другому УСН, то она должна вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам (п. 8 ст. 346.18 НК РФ). В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режи- мам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных спе- циальных налоговых режимов. 338 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 4. Специальные налоговые режимы 339 3. При совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД. Раздельному учету подлежат доходы и расходы, имущество, исполь- зуемое в разных видах деятельности, и суммы взносов по всем видам обязательного социального страхования. Основой раздельного учета страховых взносов является распределение вознаграждений и иных выплат работникам, для этого необходимо распределить работников на тех, кто занят во «вмененной» деятельности, и на тех, кто занят в иных видах деятельности. При осуществлении одного вида деятельности, облагаемой ЕНВД, но в нескольких отдельно расположенных местах муниципального района, городского округа или г. Москвы и Санкт-Петербурга, имею- щих разные коды по Общероссийскому классификатору объектов (да- лее — ОКАТО). Это требование связано с тем, что при осуществлении налогопла- тельщиком одного и того же вида предпринимательской деятельности в нескольких отдельно расположенных местах декларация по ЕНВД заполняется отдельно по каждому месту осуществления такого вида предпринимательской деятельности. Порядок ведения раздельного учета закрепляется в приказе об учетной политике или локальном документе, утвержденном прика- зом по организации. Контрольные вопросы и задания 1. Перечислите условия применения ЕНВД. 2. От уплаты каких налогов организация не освобождается при применении ЕНВД? 3. Каков порядок применения коэффициентов, корректирующих базовую доходность? 4. Какие виды деятельности переведены на уплату ЕНВД в вашем городе, муниципальном районе? 5. Укажите положительные и отрицательные моменты применения ЕНВД. 6. Каковы перспективы применения ЕНВД в Российской Федерации? Практические задания 1. Организация, применяющая ЕВНД, передала в аренду 25 июля участок земли площадью 70 кв. м для размещения объекта нестационарной роз- ничной торговли. Коэффициент К 2 установлен в размере 0,8. Определите сумму единого налога за III квартал. 2. Организация, применяющая систему налогообложения в виде ЕНВД, занимается розничной торговлей ювелирными изделиями, изготовлен- ными из давальческого сырья продавца силами третьих лиц. Торговля ведется через магазин площадью 65 кв. м, расположенный в г. Подольске Московской области. Рассчитайте сумму единого налога, подлежащего уплате по итогам III квартала 2013 г. 3. ООО «Магнит» занимается оптовой продажей бытовой техники через собственный магазин площадью 71 кв. м, расположенный в г. Домоде- дове Московской области. 1 октября 2013 г. организация заключила с ООО «Фара» договор комиссии. По условиям этого договора компания обязуется за вознаграждение от своего имени, но за счет ООО «Фара» реализовать в розницу сопутствующие товары бытовой техники. Определите, кто в данном случае является плательщиком ЕНВД. Раздел 4. Специальные налоговые режимы 341 Глава 19. СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИя ПРИ ВыПОЛНЕНИИ СОГЛАшЕНИЙ О РАЗДЕЛЕ ПРОДУКЦИИ 19.1. Общие положения Специальный налоговый режим при выполнении соглашений о разделе продукции (далее — СРП) предусматривает замену уплаты ряда федеральных, региональных и местных налогов и сборов, уста- новленных законодательством Российской Федерации, разделом про- изведенной продукции в соответствии с условиями соглашения. Перечни участков недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции, устанавливаются фе- деральными законами. Основанием для включения в перечни новых участков недр является отсутствие возможности геологического из- учения, разведки и добычи полезных ископаемых на условиях пользо- вания недрами, отличных от условий раздела продукции. Подтверж- дением отсутствия такой возможности является проведение аукциона на предоставление права пользования участком недр на иных усло- виях, чем раздел продукции, и признание аукциона несостоявшимся в связи с отсутствием участников. Порядок, определяющий условия раздела произведенной продук- ции, установлен Федеральным законом от 30 декабря 1995 г. № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» (далее — Закон о соглашениях о разделе продукции). Он предполагает два варианта раздела: 1) прибыльной продукции; 2) всей добытой (произведенной) продукции. Под прибыльной понимается продукция, произведенная при вы- полнении СРП, за вычетом компенсационной продукции за отчетный (налоговый) период и части продукции, стоимостный эквивалент ко- торой используется для уплаты НДПИ в бюджет. Компенсационная продукция — часть произведенной при выпол- нении СРП продукции, передаваемой в собственность инвестора для возмещения понесенных им расходов (возмещаемые расходы), состав которых устанавливается соглашением. При первом варианте порядок раздела включает следующие этапы: 1) определение общего объема произведенной продукции и ее сто- имости; 2) определение части произведенной продукции, которая переда- ется в собственность инвестора для возмещения его затрат на выпол- нение работ по соглашению (компенсационная продукция); 3) раздел между государством и инвестором прибыльной продукции; 4) передача инвестором государству принадлежащей ему в соот- ветствии с условиями соглашения части прибыльной продукции или ее стоимостного эквивалента; 5) получение инвестором произведенной прибыльной продукции, принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения. При использовании в соглашении раздела прибыльной продук- ции предельный уровень компенсационной продукции инвестора не должен превышать 75%, а при добыче на континентальном шельфе Российской Федерации — 90% общего объема произведенной про- дукции. При этом состав затрат, подлежащих возмещению инвесто- ру за счет компенсационной продукции, определяется соглашением в соответствии с законодательством Российской Федерации. Кроме того, соглашение должно рассматривать увеличение доли государства в прибыльной продукции в случае улучшения для инвестора показа- телей инвестиционной эффективности при выполнении соглашения (рис. 19.1). Рис. 19.1. Раздел прибыльной продукции При втором варианте раздела произведенной продукции должны быть установлены следующие условия и порядок: 342 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 4. Специальные налоговые режимы 343 1) определение общего объема произведенной продукции и ее сто- имости; 2) раздел между государством и инвестором произведенной про- дукции или ее стоимостного эквивалента и определение принадле- жащих государству и инвестору долей этой продукции, причем доля государства в общем объеме произведенной продукции должна со- ставлять не менее 32% общего количества; 3) передача государству принадлежащей ему в соответствии с ус- ловиями соглашения части произведенной продукции или ее стои- мостного эквивалента; 4) получение инвестором части произведенной продукции, при- надлежащей ему в соответствии с условиями соглашения (рис. 19.2). Рис. 19.2. Раздел произведенной продукции В зависимости от варианта раздела продукции инвестор вносит в бюджет ряд налогов и сборов. Их перечень регламентируется в зако- нодательном порядке (табл. 19.1). Таблица 19.1 Налоги и сборы, уплачиваемые при выполнении СРП СРП, предусматривающий условия раздела прибыльной продукции СРП, предусматривающий условия раздела всей добытой (произведенной) продукции НДС. Налог на прибыль организаций. Налог на добычу полезных ископаемых. Платежи за пользование природными ресурсами. Плата за негативное воздействие на окружающую среду. Водный налог. Государственная пошлина. Таможенные сборы. Земельный налог. Акциз Государственная пошлина. Таможенные сборы. НДС. Плата за негативное воздействие на окружающую среду Одновременно по решению соответствующего законодательного (представительного) органа государственной власти или местного са- моуправления инвестор может быть освобожден от уплаты некоторых региональных и местных налогов и сборов. Однако налог на имущество организаций и транспортный на- лог не уплачиваются только в отношении имущества и транспортных средств (за исключением легковых автомобилей), используемых ис- ключительно для целей СРП. В противном случае они облагаются перечисленными налогами. Если освобождение инвестора от уплаты региональных и местных налогов и сборов не предусмотрено, то затра- ты инвестора по их уплате подлежат возмещению за счет уменьшения произведенной продукции, передаваемой государству, на величину, эквивалентную сумме фактически уплаченных региональных налогов и сборов субъекту Российской Федерации. Независимо от выбранного варианта раздела продукции товары, ввозимые в Российскую Федерацию для выполнения работ по согла- шению, в соответствии с утвержденными программами работ и сме- тами расходов, а также продукция, произведенная в соответствии с условиями соглашения и вывозимая с таможенной территории Рос- сийской Федерации, освобождаются от уплаты таможенной пошлины. Такой порядок действует при выполнении соглашений о разделе как прибыльной, так и добытой (произведенной) продукции. Объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, ставка и порядок исчисления налогов определяются с учетом особен- ностей, действующих на дату вступления соглашения в силу. При изменении в течение срока действия СРП наименований каких-ли- бо из перечисленных в НК РФ налогов и сборов, без изменения при этом элементов налогообложения, такие налоги и сборы исчисляются и уплачиваются с новым наименованием. В случае изменения во вре- мя действия соглашения порядка уплаты налогов и сборов, а также изменения правил заполнения и сроков предоставления налоговых деклараций без изменения налоговой базы, ставки и порядка исчисле- ния налога (сбора) уплата налогов и сборов, а также предоставление налоговых деклараций производятся в соответствии с действующим законодательством. Например, в нефтедобывающей промышленности до введения в действие Закона о соглашениях о разделе продукции, т.е. до января 1996 г., было заключено три инвестиционных соглашения на услови- ях СРП, в том числе два — на шельфе Охотского моря («Сахалин-1», «Сахалин-2»), одно — в Ненецком автономном округе («Харьяга»). Механизм исчисления налогов и сборов по этим соглашениям опреде- ляется в соответствии с положениями самих соглашений. 344 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 4. Специальные налоговые режимы 345 Налогоплательщиками и плательщиками сборов, уплачиваемых при применении данного специального налогового режима, призна- ются организации, являющиеся инвесторами соглашения. Налогопла- тельщик вправе поручить исполнение своих обязанностей оператору. В этом случае оператор является уполномоченным представителем налогоплательщика и осуществляет в соответствии с НК РФ предо- ставленные ему полномочия на основании нотариально удостоверен- ной доверенности. Особенности учета налогоплательщиков при выполнении СРП предполагают постановку на учет в налоговом органе по местонахож- дению участка недр, предоставленного инвестору в пользование на ус- ловиях соглашения. Исключениями являются случаи, когда участок недр расположен на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации. В этих ситуациях постановка на учет производится в на- логовом органе по месту нахождения налогоплательщика. Если в качестве инвестора по соглашению выступает объедине- ние организаций, не имеющее статуса юридического лица, постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения участка недр подле- жат все организации, входящие в состав объединения (кроме случаев расположения участка на континентальном шельфе и (или) в преде- лах исключительной экономической зоны). Заявление о постановке на учет подается в налоговые органы в течение десяти дней с даты вступлении соответствующего соглашения в силу. Свидетельство о постановке на учет должно содержать наиме- нование соглашения, дату вступления его в силу и срок действия, а также наименование участка недр, предоставленного в пользова- ние, и его местонахождение, с указанием на то, что данный налого- плательщик является инвестором по соглашению или оператором соглашения и в отношении него применяется специальный налого- вый режим. Ежегодно в срок не позднее 31 декабря налогоплательщик пред- ставляет в налоговые органы программу работ и смету расходов по соглашению о разделе продукции на следующий год, а по вновь введенным соглашениям эти документы представляются до нача- ла работ. В случае внесения изменений и дополнений в программу и смету расходов налогоплательщик обязан представить сведения в налоговые органы в срок не позднее десяти дней с даты их утверж- дения. 19.2. Особенности исчисления и уплаты налогов на добычу полезных ископаемых, прибыль организаций, добавленную стоимость при выполнении соглашений о разделе продукции При добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсат- ных месторождений на основе СРП налоговая база по НДПИ опреде- ляется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении отдельно по каждому соглашению. Налоговая ставка при добыче нефти и газового конденсата составляет 340 руб. за 1 т и при- меняется с коэффициентом, характеризующим динамику мировых цен на нефть, — К ц . Данный коэффициент ежемесячно определяется налогоплательщиком самостоятельно по формуле К ц = (Ц – 8) × Р : 252, где Ц — средний за налоговый период уровень цен нефти сырой марки «Юралс», дол. за 1 баррель; Р — среднее значение за налоговый период курса доллара США к ру- блю, устанавливаемого Банком России. Средние за истекший месяц уровни цен нефти сырой марки «Юралс» на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) ежемесячно в срок не позднее 15-го числа следую- щего месяца доводятся через официальные источники. Сумма НДПИ при добыче нефти и газового конденсата исчисля- ется как произведение налоговой ставки, исчисленной с учетом коэф- фициента (К ц ), и величины налоговой базы. При выполнении соглашений о разделе продукции налоговые ставки, используемые при добыче полезных ископаемых в обычном лицензионном режиме, применяются с коэффициентом 0,5. В случае если соглашением установлен предельный уровень ком- мерческой добычи нефти и газового конденсата, то до достижения предельного уровня налоговая ставка 340 руб. за 1 т применяется с ко- эффициентом 0,5, а при достижении предельного уровня — с коэффи- циентом 1, который в дальнейшем уже не изменяется в течение всего срока действия соглашения. Механизм исчисления налога на прибыль организаций при вы- полнении соглашений, которые предусматривают условия раздела прибыльной продукции, имеет ряд особенностей (ст. 346.38 НК РФ). 346 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 4. Специальные налоговые режимы 347 Объектом налогообложения признается прибыль, определяе- мая как доход от выполнения соглашения, уменьшенный на величину расходов. В случае если стороной соглашения является объединение организаций, не имеющее статуса юридического лица, доход, получен- ный каждой организацией — участником этого объединения, опреде- ляется пропорционально доле этого участника в общем доходе такого объединения за отчетный (налоговый) период. Доходом налогоплательщика от выполнения соглашения о разде- ле продукции признается стоимость прибыльной продукции, принад- лежащей инвестору в соответствии с условиями соглашения, а также внереализационные доходы. Например, доходы от долевого участия в других организациях, доходы от сдачи имущества в аренду, суммы возмещения убытков или ущерба и др. Стоимость прибыльной продукции определяется по формуле С приб.п = О приб.п × Ц произв.п , где С приб.п — стоимость прибыльной продукции; О приб.п — объем прибыльной продукции; Ц произв.п — цена произведенной продукции, устанавливаемая соглашением (кроме цены нефти). Датой получения дохода, полученного налогоплательщиком в виде части прибыльной продукции, признается последний день от- четного (налогового) периода, в котором был осуществлен раздел при- быльной продукции. По иным видам доходов и расходов применяется порядок их признания, установленный главой 25 НК РФ. Расходами налогоплательщика признаются обоснованные и до- кументально подтвержденные расходы, произведенные (понесенные) им при выполнении соглашения. Состав, размер и порядок призна- ния расходов определяются в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ с учетом ряда особенностей. В частности, обоснованными считаются расходы, произведенные (понесенные) в соответствии с программой работ и сметой расходов, утвержденными управляющим комитетом, а также внереализацион- ные расходы, связанные с выполнением соглашения. При этом расходы налогоплательщика подразделяются следую- щим образом: возмещаемые за счет компенсационной продукции (возмещае- мые расходы); уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. К возмещаемым расходам относятся расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде при выполнении работ по соглашению в соответствии с программой и сметой расходов. В состав возмещаемых расходов включаются рас- ходы, произведенные налогоплательщиком как до вступления согла- шения в силу, так и с даты вступления соглашения в силу и в течение всего последующего срока его действия (рис. 19.3). Рис. 19.3. Расходы налогоплательщика при выполнении соглашений, предусматривающих раздел прибыльной продукции Так, расходы, произведенные до вступления соглашения в силу, признаются возмещаемыми, если соглашение заключено по ранее неразрабатываемым месторождениям полезных ископаемых и эти расходы не были ранее признаны недропользователем для целей ис- числения налога на прибыль. Возмещаемые расходы должны быть от- ражены в смете, предоставляемой одновременно со сметой расходов на первый год работы по соглашению. Амортизация по данному виду амортизируемого имущества не начисляется. Если расходы относятся к амортизируемому имуществу, то их возмещение производится в сле- дующем порядке: если расходы произведены (понесены) налогоплательщи- ком — российской организацией, они подлежат возмещению в разме- ре, не превышающем остаточную стоимость амортизируемого иму- щества; расходы произведены (понесены) налогоплательщиком — ино- странной организацией, они подлежат возмещению в размере, не пре- вышающем уровень рыночных цен. 348 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 4. Специальные налоговые режимы 349 Не признаются возмещаемыми следующие расходы, произведен- ные до вступления соглашения в силу: на приобретение пакета геологической информации для уча- стия в аукционе; оплату сбора за участие в аукционе на право пользования участком недр на условиях соглашения. В отношении возмещаемых расходов, произведенных налогопла- тельщиком с даты вступления соглашения в силу и в течение всего срока его действия, установлен ряд особенностей. 1. Расходы на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, а также аналогичные расходы по сопряженным участкам недр включаются в состав расходов равномерно в течение 12 мес. 2. Расходы на приобретение, сооружение, изготовление, доставку амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования, включаются в состав возмещаемых расходов в сумме фактически понесенных затрат при условии их включения в програм- му работ и смету расходов. Начисление амортизации по таким расхо- дам не производится. 3. Расходы, произведенные (понесенные) в форме отчислений в ликвидационный фонд для финансирования ликвидационных работ, учитываются в целях налогообложения в размере и порядке, которые установлены соглашением. Порядок формирования и использования ликвидационного фонда устанавливается Правительством РФ. 4. Расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией имуще- ства, которое было передано государством в безвозмездное пользова- ние налогоплательщику в соответствии со ст. 11 Закона о соглашениях о разделе продукции, учитываются в целях налогообложения в разме- ре фактически произведенных (понесенных) расходов. 5. Управленческие расходы, связанные с выполнением соглаше- ния, в том числе: расходы на оплату аренды и содержание офисов налогопла- тельщика; информационные и консультационные услуги; представительские расходы; расходы на рекламу и др. Данные расходы возмещаются в размере норматива управленче- ских расходов, установленного соглашением, но не более 2% общей суммы расходов, возмещаемых налогоплательщику в отчетном (на- логовом) периоде. Превышение суммы управленческих расходов над нормативом учитывается при исчислении налоговой базы инвестора по налогу. Не признаются возмещаемыми следующие расходы, произведен- ные (понесенные) после вступления соглашения в силу: разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в соглашении; НДПИ; платежи (проценты) по полученным кредитным и заемным средствам и др. Сумма возмещаемых расходов определяется по каждому отчетно- му (налоговому) периоду и подлежит возмещению налогоплательщи- ку в размере, не превышающем установленного соглашением предель- ного уровня компенсационной продукции. Компенсационная продукция за отчетный (налоговый) период рассчитывается путем деления подлежащей возмещению суммы рас- ходов налогоплательщика на цену продукции, определяемую в соот- ветствии с условиями соглашения, или на цену нефти. Порядок возмещения расходов в отчетном (налоговом) периоде следующий: 1) если размер возмещаемых расходов не достигает предельного уровня компенсационной продукции, то налогоплательщику возме- щается вся сумма возмещаемых расходов; 2) размер возмещаемых расходов превышает предельный уровень компенсационной продукции, то возмещение расходов производится в размере предельного уровня, а невозмещенные расходы подлежат включению в состав возмещаемых расходов следующего отчетного (налогового) периода. Расходы капитального характера принимаются к возмещению при условии соблюдения требования об использовании доли товаров российского происхождения в размере не менее 70% общей стоимо- сти приобретенного оборудования, технических средств и материалов в каждом календарном году. Несоблюдение этого требования является основанием для отказа в возмещении затрат инвестора. На приобрета- емое оборудование и иное имущество распространяется обычный по- рядок амортизации имущества. Расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, включают в себя: 350 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 4. Специальные налоговые режимы 351 расходы, учитываемые в целях налогообложения в соответ- ствии с главой 25 НК РФ, кроме сумм налога на добычу полезных ис- копаемых; расходы, не включенные в состав возмещаемых расходов. Налоговая база определяется по каждому соглашению раз- дельно. Если для соответствующего налогового периода она явля- ется отрицательной величиной, то для него она признается равной нулю. Налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу на величину полученной отрицательной величины в последующие налоговые периоды в течение десяти лет, но не более срока действия соглашения. Налогоплательщики рассчитывают налоговую базу на основе данных налогового учета. Порядок ведения налогового учета должен быть установлен в учетной политике для целей нало- гообложения. Размер налоговой ставки установлен главой 25 НК РФ. Нало- говая ставка, действующая на дату вступления соглашения в силу, применяется в течение всего срока действия этого соглашения. Нало- говый период и порядок исчисления налога на прибыль организации при выполнении СРП определяются в общем порядке. Пример 19.1. Организация-инвестор заключила соглашение о разделе продукции в соответствии с законодательством Российской Федерации по месторождению руд цветных металлов. Норма компенсационной про- дукции составляет 70%. Доля прибыльной продукции инвестора — 40%. В январе добыто 400 т продукции, стоимость 1 т — 750 руб. без НДС. Сумма возмещаемых расходов составила 215 000 руб. Ставка на- лога на добычу руд цветных металлов — 8%, ставка налога на при быль, действующая на момент заключения соглашения, — 24%. Организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полу- ченной прибыли. Определите сумму авансового платежа по налогу на прибыль за январь. Решение 1. Стоимость добытой продукции составляет: 400 т × 750 руб. = 300 000 руб. 2. Сумма налога на добычу полезных ископаемых: 300 000 × 8% × 0,5 = 12 000 руб. 3. Расчет величины НДПИ в натуральном выражении: 12 000 руб. : 750 руб./т = 16 т. 4. Расчет предельной величины компенсационной продукции в сто- имостном выражении в отчетном периоде: 300 000 руб. × 70% = 210 000 руб. 5. Расчет предельной величина компенсационной продукции в нату- ральном выражении в отчетном периоде: 210 000 руб. : 750 руб./т = 280 т. 6. Доля инвестора в прибыльной продукции: (400 т – 280 т – 16 т) × 750 руб./т × 40% = 31 200 руб. 7. Налоговая база по налогу на прибыль, включая налог на добычу полезных ископаемых, инвестора: 31 200 руб. + 16 т × 750 руб./т × 40% = 36 000 руб. 8. Сумма авансового платежа по налогу на прибыль составляет: 36 000 руб. × 24% = 8640 руб. При выполнении СРП НДС уплачивается в соответствии с гла- вой 21 НК РФ с учетом некоторых особенностей (ст. 346.39 НК РФ). Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по ито- гам каждого налогового периода. Для этого инвесторы определяют на- логовую базу и начисляют на нее НДС. Полученную величину следует уменьшить на сумму налоговых вычетов. В необходимых случаях сум- ма НДС, ранее поставленная к вычету, должна быть восстановлена. Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов при проведении работ по соглашению превышает общую сумму НДС, ис- численную по товарам (работам, услугам), реализованным в налого- вом периоде, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. Не подлежит налогообложению передача: на безвозмездной основе имущества, необходимого для выпол- нения работ по соглашению, между инвестором и оператором в соот- ветствии с утвержденными программой работ и сметой расходов; в собственность государства вновь созданного или приобретен- ного налогоплательщиком имущества, использованного для выполне- ния работ по соглашению и подлежащего передаче государству в соот- ветствии с его условиями; соответствующей доли произведенной продукции, полученной одним из участников объединения организаций, выступающего в ка- честве инвестора в соглашении, другим участникам. Пример 19.2. Организация-инвестор заключила в соответствии с зако- нодательством Российской Федерации СРП, предусматривающее раздел добытой (произведенной) продукции по месторождению железной руды. В налоговом периоде: добыто 1000 т продукции, стоимость 1 т — 2000 руб. без НДС; приобретены и приняты на учет материалы на сумму 23 600 руб. (в том числе НДС — 3600 руб.), необходимые для проведения работ по соглашению; 352 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ оплачены услуги производственного характера в рамках соглаше- ния о разделе продукции на сумму 10 620 руб., в том числе НДС 1620 руб. Определите сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет. Решение 1. Сумма НДС с реализованной продукции составляет: 1000 т × 2000 руб./т × 18% = 360 000 руб. 2. Сумма налогового вычета по НДС: 3600 руб. + 1620 руб. = 5220 руб. 3. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составляет: 360 000 руб. – 5220 руб. = 354 780 руб. Контрольные вопросы 1. Какие налоги и сборы должен уплатить инвестор при выполнении со- глашения о разделе продукции? 2. Должно ли соглашение о разделе продукции предусматривать увеличение доли государства в прибыльной продукции в случае улучшения показа- телей инвестиционной эффективности для инвестора при выполнении соглашения? 3. В случае если имущество и транспортные средства используются инве- стором не для целей, связанных с выполнением работ по соглашению, облагаются ли они налогом на имущество организаций и транспортным налогом? 4. Подлежат ли возмещению затраты инвестора по уплате региональных и местных налогов и сборов, если нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти и местного самоуправления не предусмотрено освобождение инвестора от уплаты указанных налогов и сборов? 5. Как исчисляется сумма НДПИ при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений? 6. В каком порядке облагается прибыль, полученная инвестором от реали- зации компенсационной продукции? 7. Каковы особенности исчисления НДС при выполнении соглашений о разделе продукции? Практическое задание В каком случае при выполнении соглашений о разделе продукции стои- мость основных средств может быть отнесена на расходы и в каком раз- мере? |