Учебник по налогообложению организаций. НалогообложениеорганизацийПод научной редакцией профессора л и. гончаренко
 Скачать 3.33 Mb.
|
|
Раздел 3 РЕГИОНАЛЬНыЕ И МЕСТНыЕ НАЛОГИ И СбОРы Глава 12. НАЛОГ НА ИМУщЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ 12.1. Общие положения В налогообложении имущества в большей степени заметны инди- видуальные особенности каждого государства, хотя прошедшие в по- следнее десятилетие во многих промышленно развитых странах на- логовые реформы привели к существенному сближению принципов и механизмов налогообложения имущества. Значение имуществен- ных налогов как высокостабильных, управляемых источников дохо- дов бюджетов остается достаточно высоким и в большинстве стран составляет от 4—6 до 9—12% от общих налоговых поступлений. При этом фискальная функция данных платежей наиболее значительна на местном уровне. Например, в США они обеспечивают свыше 30— 40% налоговых доходов местных бюджетов большинства штатов. В России роль и значение налогов на имущество также достаточ- но высоки, однако за последние два десятилетия их доля в доходах государства существенно снизилась, что обусловлено сокращением состава объектов налогообложения, увеличением изношенности обо- рудования и др. Так, например, в 2001 г. доля налога на имущество организаций в налоговых доходах консолидированного бюджета Российской Федерации составила около 11%, а в 2012 г. доля снизи- лась до 4,2%. Следует заметить, что эффективность системы имуще- ственного налогообложения заключается не только в ее фискальном значении — роль этих налогов еще и в том, что они при качественном налоговом администрировании являются важнейшим механизмом ре- 254 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 3. Региональные и местные налоги и сборы 255 гулирования экономических отношений, содержат элементы экономи- ческого стимула. Налог на имущество организаций в настоящее время занимает центральное место в системе имущественных налогов, которые в свою очередь обеспечивают около 6—8% доходов бюджетов субъектов Фе- дерации. Его удельный вес в общей сумме имущественных налогов со- ставляет в настоящее время 69%. С 1 января 2004 г. налогообложение имущества организаций регу- лируется одноименной главой 30 НК РФ. Следует, однако, учитывать, что данный налог является региональным, а это означает, что установ- ление самой обязанности платить налог и всех элементов определяет- ся не только НК РФ, но и соответствующими законами субъектов Рос- сийской Федерации. При этом налог, введенный в действие законом субъекта Российской Федерации, обязателен к уплате только на тер- ритории этого субъекта. Регионам также дано право определять на- логовую ставку в пределах, установленных главой 30 НК РФ, а также отчетные периоды, порядок и сроки уплаты налога. Наконец, законо- дательные органы субъектов Российской Федерации могут устанавли- вать дополнительные налоговые льготы (сверх льгот, установленных НК РФ) и основания для их использования налогоплательщиками. Плательщиками налога на имущество организаций признаются любые организации, имеющие имущество, признаваемое объектом на- логообложения (ст. 372 НК РФ). При этом в соответствии со ст. 19 НК РФ филиалы и иные обособленные структурные подразделения российских организаций могут лишь исполнять обязанности орга- низации по уплате налога по месту своего нахождения. Иностранные организации признаются плательщиками налога как в случае осу- ществления ими деятельности через постоянное представительства на территории Российской Федерации (на континентальном шель- фе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации), так и в случае, когда они имеют на праве собственности недвижимое имущество на территории России. Дея- тельность иностранной организации признается приводящей к об- разованию постоянного представительства в Российской Федерации при соблюдении условий, определенных ст. 306 НК РФ или междуна- родными договорами. Важным нововведением с 2011 г. стало урегулирование вопро- са о налогообложении имущества, переданного в паевой инвестици- онный фонд (далее — ПИФ). Согласно ст. 378 НК РФ, имущество, переданное в ПИФ, облагается налогом на имущество у управляющей компании. Уплачивать его следует за счет имущества, составляющего фонд. Плательщиками по налогу на имущество организаций, которое передано в доверительное управление, а также по имуществу, приоб- ретенному в рамках договора доверительного управления, является учредитель доверительного управления. До 2017 года плательщиками налога не признаются организации, являющиеся организаторами XXII Олимпийских зимних игр и XI Па- ралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи, а также маркетинговые партнеры Международного олимпийского комитета. Налог на имущество организаций не уплачивают и организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход, единого сельскохозяйственного налога, на упрощенную систему налогообло- жения. Объект налогообложения определен ст. 374 НК РФ и дифферен- цирован по категориям налогоплательщиков: российские организации; иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства; иностранные организации, не осуществляющие свою деятель- ность в Российской Федерации через постоянные представительства. Для российских организаций объектом налогообложения при- знается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным поряд- ком ведения бухгалтерского учета. В состав объекта налогообложения при этом включается имущество, переданное во временное пользова- ние, распоряжение или доверительное управление, и имущество, вне- сенное в совместную деятельность или полученное по концессионно- му соглашению. Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через по- стоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, в том числе полученное по концессионному соглашению. Следует обратить внимание на то, что с 2013 г. вступили в силу новые изменения в составе объектов налога на имущество организаций и не признается объектом налогообложения движимое имущество, ко- торое принято на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 г. При этом если объекты движимого имущества приобретены орга- низацией и поставлены на учет до 1 января 2013 г., то налог по таким 256 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 3. Региональные и местные налоги и сборы 257 объектам продолжает начисляться, поэтому далее при рассмотрении остальных элементов налога считаем, что движимое имущество по- ставлено на баланс до 2013 г. К основным средствам, согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств», относятся объекты имущества, удовлетворяющие одновре- менно следующим условиям: объект предназначен для использования в производстве про- дукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управлен- ческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное поль- зование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.; организация не предполагает последующую перепродажу дан- ного объекта (т.е. объект не является товаром); объект способен приносить организации экономические выго- ды (доход) в будущем. Для иностранных организаций, не осуществляющих деятель- ность в Российской Федерации через постоянные представитель- ства, объектом налогообложения признается только недвижимое иму- щество, принадлежащее им на праве собственности. В соответствии с классификацией ГК РФ к недвижимым объектам имущества отно- сятся здания, строения, сооружения и иные объекты, непосредствен- но связанные с землей, а также отдельные виды воздушных, морских судов, суда внутреннего плавания и отдельные другие виды. Не признаются объектом налогообложения: объекты природопользования (земельные участки и иные объ- екты природопользования (водные объекты и другие природные ре- сурсы); имущество, принадлежащее федеральным военизированным структурам (таким, как Министерство внутренних дел Российской Федерации (далее — МВД России), Министерство обороны Россий- ской Федерации (далее — Минобороны России), Федеральная служба безопасности Российской Федерации (далее — ФСБ России) и т.п.) на праве оперативного управления. Кроме того, с 1 января 2013 г. в состав таких объектов включены: объекты, признаваемые объектами культурного наследия (па- мятниками истории и культуры) народов Российской Федерации фе- дерального значения; ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками, суда атомно-технологического обслуживания, а также суда, зарегистриро- ванные в Российском международном реестре судов (ранее они входи- ли в состав льготных объектов). 12.2. Ставки налога и налоговая база Налоговые ставки по налогу на имущество организаций устанав- ливаются субъектами Федерации, однако не могут превышать макси- мальную ставку, определенную в главе 30 НК РФ и составляющую в настоящее время 2,2%. Одновременно региональные власти имеют возможность дифференцировать размер ставки как по категории на- логоплательщиков (виду экономической деятельности организа- ции, отрасли экономики и т.п.), так и по виду имущества. Например, Астраханская область установила в 2011 г. пониженную ставку 1,8% для организаций, осуществляющих строительство судов, и 0,01% — в отношении имущества организаций, относящегося к объектам аэро- дромной инфраструктуры. В Рязанской области ставка в размере 0,6% устанавливается для специализированных организаций по техниче- скому обслуживанию сельскохозяйственных организаций. База для исчисления налога на имущество организаций, так же как и объект, зависит от налогоплательщика. Например, для иностран- ных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, но имеющих недви- жимое имущество на территории России, налоговая база определяется как инвентаризационная стоимость объекта недвижимого имущества. Она определяется по данным органов технической инвентаризации по состоянию на 1 января того года, за который отчитывается налого- плательщик. При этом именно в обязанности налогоплательщика вме- няется получение сведений о налоговой базе для исчисления и уплаты налога. Для российских организаций, а также иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через посто- янное представительство, налоговая база определяется как среднего- довая стоимость движимого и недвижимого имущества. При опре- делении налоговой базы имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным поряд- ком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной полити- ке организации. Это означает, что в учетной политике организация 258 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 3. Региональные и местные налоги и сборы 259 выбирает один из четырех методов амортизации для каждой груп- пы однородных основных средств и уменьшает в соответствии с ним первоначальную (восстановительную) стоимость объекта имущества, получая, таким образом, остаточную стоимость на 1-е число каждого месяца налогового периода. Если для отдельных объектов основных средств начисление амор- тизации не предусмотрено, то стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их перво- начальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установ- ленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтер- ского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода. Среднегодовая стоимость имущества определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин оста- точной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогово- го периода и 31-е число последнего месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу. Принимая во внимание, что налоговым периодом признается календарный год, расчет среднегодовой стоимости имущества можно представить в сле- дующем виде: 1 1 с с ... с с СГСИ , 1 i j i + + + + = + где СГСИ — среднегодовая стоимость имущества; c 1 , c 2 , …c i , — остаточная стоимость на 1-е число месяца; c j — остаточная стоимость на 31-е число последнего месяца. Поскольку НК РФ предусмотрены начисление и уплата авансо- вых платежей по итогам одного квартала, полугодия и девяти месяцев, которые и являются отчетными периодами, организация может стол- кнуться с необходимостью расчета налоговой базы по итогам каждого из этих отчетных периодов. Для этих целей глава 30 НК РФ предусма- тривает среднюю стоимость имущества, которая определяется по ана- логии со среднегодовой по формуле ССИ = c + c c 1 2 + + ... с i i + +1 i+1 , где ССИ — средняя стоимость имущества; c 1 , c 2 , …, c i , c i+1 — остаточная стоимость на 1-е число первого, второго, следую- щих и последнего месяца отчетного периода; с i+1 — остаточная стоимость на 1-е число месяца, следующего за от- четным периодом. Пример 12.1. Организация «Факел» имеет на балансе имущество, оста- точная стоимость которого на 1 января — 7 000 000 руб., на 1 февраля — 12 000 000 руб., на 1 марта — 11 000 000 руб., на 1 апреля — 10 000 000 руб. Определите среднюю стоимость по итогам квартала. Решение ССИ = (7 000 000 + 12 000 000 + 11 000 000 + 10 000 000) : 4 = = 10 000 000 руб. Налоговый кодекс РФ предусматривает для субъектов Федера- ции право, а не обязанность при установлении отчетных периодов. Это означает, что субъект Федерации может и не установить отчетные периоды. Например, в Забайкальском крае освобождены от уплаты авансовых платежей садоводческие, огороднические или дачные не- коммерческие товарищества, а также товарищества собственников жилья, гаражные кооперативы и др. Налоговая база определяется налогоплательщиками самостоя- тельно и отдельно по каждому виду имущества, которое соответствует следующим условиям: подлежит налогообложению по местонахождению организа- ции (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного пред- ставительства иностранной организации); находится на балансе каждого обособленного подразделения организации; находится отдельно от местонахождения организации, обосо- бленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации; облагается по разным налоговым ставкам. Если объект недвижимого имущества находится на территории разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъ- екта Российской Федерации и на континентальном шельфе Россий- ской Федерации (в исключительной экономической зоне Россий- ской Федерации), то в отношении указанного объекта налоговая база определяется отдельно. Она принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте Российской Федерации в части, пропор- циональной доле балансовой стоимости объекта на территории соот- ветствующего субъекта Российской Федерации. В рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) каждый его участник производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения иму- щества, переданного им для совместной деятельности. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совмест- ной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участ- 260 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 3. Региональные и местные налоги и сборы 261 никами договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело. 12.3. Порядок установления льгот, исчисления и уплаты налога Налоговые льготы по налогу на имущество организаций установ- лены ст. 381 НК РФ, а также соответствующими законами субъектов Российской Федерации, регулирующими налогообложение имуще- ства организаций. Большинство льгот предоставляются по имуществу, использу- емому исключительно по льготируемой деятельности. Например, от налогообложения освобождаются: религиозные организации — в отношении имущества, исполь- зуемого ими для осуществления религиозной деятельности; общероссийские общественные организации инвалидов (среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%) — в отношении имущества, используемого ими для осу- ществления их уставной деятельности, и др. Исключение из принципа целевой направленности составляют лишь льготы, предоставляемые в отношении специализированных протезно-ортопедических предприятий и коллегий адвокатов, ад- вокатских бюро и юридических консультаций, а также в отношении имущества научных центров. В статье 381 НК РФ определены только льготы, которые установ- лены федеральным законодательством и на которые имеют право на- логоплательщики на всей территории Российской Федерации. Субъ- ект Федерации имеет право ввести дополнительные льготы по налогу, которые будут распространяться на имущество, находящееся на его территории. Например, в Москве дополнительно действуют льготы в отноше- нии имущества: органов государственной власти г. Москвы и органов местного самоуправления; организаций городского пассажирского транспорта общего пользования (кроме такси, в том числе маршрутного) и метрополите- на, получающих ассигнования из бюджета города. Также действуют льготы в отношении объектов коммунального комплекса по утилизации (обезвреживанию) твердых бытовых отхо- дов, водоснабжению и водоотведению и др. Налогоплательщик исчисляет налог на имущество организаций самостоятельно по итогам каждого отчетного периода и по итогам на- логового периода (календарного года). Сумма налога исчисляется как произведение налоговой базы за налоговый период и ставки налога. По истечении отчетного периода налогоплательщик исчисляет аван- совые квартальные платежи, если законом субъекта Российской Феде- рации не предусмотрено иное. Сумма авансового платежа исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и средней стои- мости имущества за отчетный период: АП j = ССИ j × n : 4, где j — период времени (отчетный); АП j — сумма авансового платежа за период j; ССИ j — средняя стоимость имущества за период j; n — ставка налога. В примере 12.1 организация «Факел» со средней стоимостью 10 000 000 руб. должна заплатить авансовый платеж в размере: АП = 1 / 4 × 10 000 000 руб. × 2,2% = 55 000 руб. Важно иметь в виду, что для иностранных организаций, не осу- ществляющих деятельность на территории Российской Федерации, но имеющих недвижимое имущество, авансовые платежи по налогу рассчитываются по аналогичной схеме, однако в случае возникнове- ния (прекращения) права собственности на объект недвижимого иму- щества в течение налогового (отчетного) периода исчисление суммы налога (суммы авансового платежа) в отношении этого объекта про- изводится с учетом коэффициента. Коэффициент определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный объект недвижимого имущества находился в собственности налогоплатель- щика, к числу месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Налоговый кодекс РФ определяет следующий порядок уплаты налога в бюджет. В отношении имущества, находящегося на балансе российской организации, налог и авансовые платежи подлежат упла- те в бюджет по месту нахождения организации (ст. 383—385 НК РФ). Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, находящегося на отдель- ном балансе каждого из них. Организации, учитывающие на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахожде- ния организации или ее обособленного подразделения, имеющего |