Бухгалтерский учет для МР-22, ЭР-22 (2) от 020218. Учебнометодический комплекс дисциплины смк фа с 0608182014 Версия 1 Дата 11. 08. 2014 г с из 177
 Скачать 1.72 Mb.
|
|
Тема 12 «Виды аудита и их характеристика» Цель: раскрыть содержание, сущность, значение, цели и функции аудита в современных условиях рынка. Ключевые понятия : аудит, аудиторский контроль, внутренний аудит, внешний аудит, инициативны аудит, обязательный аудит, концептуальные основы. План: 1. Содержание, сущность и цель аудита. Виды аудита 2. История возникновения и развития аудита 3. Функции аудита Конспект лекции Аудит в любой стране - лишь элемент ее финансово-экономической системы, что определяет его содержание и функции. Поэтому в разных странах приняты различные толкования термина «аудит». Аудитом называется независимая проверка состояния и ведения бухгалтерского учета, с тем чтобы убедиться в обоснованности финансовой отчетности и ее соответствии нормативным документам. Аудитор должен выразить мнение о том, дает финансовая отчетность объективное мнение о фирме или нет. Отсюда можно определить, что предметом аудита являются факты, отраженные в финансовых (бухгалтерских) отчетах. Как известно, современный аудит начал свое бурное развитие примерно со второй половины ХIХ столетия вместе с бурным развитием акционерных обществ как формы капитала, адекватной крупной промышленности, сельскому хозяйству и торговле. Это случилось в силу тех обстоятельств, что в новых условиях система отношений инвестора с наемной администрацией акционерных обществ претерпели существенные, коренные изменения: Имущественная дифференциация населения, а также развитие фиктивного капитала вызвали принципиальный сдвиг в составе и в самом облике инвесторов; Принятие хозяйственных решений, основанных на необъективной информации, нередко приводило к отрицательным последствиям и даже к банкротствам некоторых акционерных обществ; Потребовались особые специальные знания для людей, способных высказать профессиональное суждение о достоверности их отчетности; Произошел существенный отрыв администрации (исполнительной дирекции) акционерных обществ от непосредственных собственников в связи с резким расширением их числа; 5. Объективно разделились интересы администрации компаний как составителей отчетности и их инвесторов (в том числе и акционеров), а также других пользователей этой отчетности; 6. Началось становление и развитие фондового рынка в качестве современной формы движения капитала Все перечисленные факторы по существу имеют непосредственно отношение к современным процессам, происходящим в казахстанской экономике. Согласно Закона РК «Об аудиторской деятельности» аудиторская деятельность – это предпринимательская деятельность по проведению аудита финансовой отчетности и прочей информации связанной с финансовой отчетностью и предоставление услуг по профилю деятельности. Аудит – проверка в целях выражения мнения о финансовой отчетности и прочей информации, связанной с финансовой отчетностью в соответствии с законодательством РК. Аудит в соответствии с Международными стандартами аудита (МСА) предназначен для обеспечения разумной уверенности относительно того, что финансовая отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенных искажений. Потребность в проведении аудита основывается на требованиях пользователей финансовой отчетности. Требование проведения независимого аудита предусматривает удовлетворение потребности в обеспечении объективной финансовой отчетности, не содержащей ошибок и махинаций и соответствующей потребностям пользователей. Таким образом, удовлетворение потребностей людей, которые нуждаются в том, чтобы та или иная организация предоставила им подвергнутый аудиту финансовый отчет, можно рассматривать как непосредственную цель аудита. Другими словами, целью аудита финансовой отчетности, является выражение мнения о том, насколько она (финансовая отчетность) представляет финансовое положение, результаты операций и денежные потоки в соответствии с действующим законодательством. Главная задача аудита заключается в проверке достоверности финансовой отчетности и высказывания о ней мнения заказчику. Аудит имеет многовековую историю. Слово «аудит» связано с одноименным словом латинского происхождения, который означает «слушатель». В специальной литературе период возникновения аудита определяется по разному. Одни историки полагают, что составление отчетов восходит к 4000 г. до н.э., когда древние цивилизации Ближнего Востока начали создавать высокоорганизованные государства и налаживать хозяйственную деятельность. Существует предположение других ученых, что еще в Древнем Египте (около 2600 г. до н. э.) существовали чиновники, которые совмещали функции учета, управления и контроля. Родиной возникновения аудита в современном его понятии считают Англию. Еще в IX в кадастром Вильгельма Завоевателя был дан толчок к счету и мере в британской хозяйственной жизни, когда сохранившиеся в стране древних кельтов и в Нормандии бухгалтерские приемы римлян получили вновь житейское приложение к учету экономических явлений. Письменные памятники, указывающие на существование аудиторства в Англии, восходят к XIII-XIV вв. В 1853 г. был официально учрежден Эдинбургский институт аудиторов, что считается юридическим началом истории аудита. Появление современного института аудита в Казахстане связано с образованием в СССР совместных предприятий в конце 80-х гг. XX в. Для этих предприятий стала обязательной аудиторская проверка с целью подтверждения годовых отчетов. В период перестройки на рыночные отношения для успешного развития и нормального функционирования вновь создаваемых коммерческих предприятий появилась необходимость в создании органов независимого контроля. Таким образом, новейшую историю казахстанского аудита условно можно разделить на три этапа: создание первых аудиторских структур (1987-1988 гг.), расширение количества и форм аудиторских структур (1989-1991 гг.), создание нормативной базы аудита (с 1993 г. по настоящее время). За более чем 150-летний период аудит прошел три стадии развития, соответствующим определенному уровню экономических отношений: подтверждающий аудит; системно-ориентированный аудит; аудит, базирующийся на риске. Можно выделить следующие функции аудита: экспертную, аналитическую, консультационную и производственную. В международной практике аудит подразделяется на внутренний и внешний. Внутренний аудит – это часть системы внутреннего контроля, независимая служба в организации по проверке и оценке результатов хозяйственной деятельности организации в интересах администрации. Внешний аудит – это аудит, проводимый сторонним независимым аудитором или аудиторской фирмой на договорной основе с целью объективной оценки достоверности финансовой отчетности организации. Согласно Закона РК «Об аудиторской деятельности» аудит делится на обязательный и инициативный. Инициативный аудит - аудит проводимый по инициативе аудируемого субъекта с учетом конкретных задач, сроков и объемов аудита, предусмотренным договором на проведение аудита между инициатором и аудиторской организацией. Круг организаций, подлежащий обязательной ежегодной аудиторской проверке, четко указан в Законах РК. Так обязательному аудиту подлежат: -акционерные общества; -страховые (перестраховочные) организации; -накопительные пенсионные фонды и организации, осуществляющие инвестиционные управление пенсионными активами; -недропользователи; -банки, банковские холдинги и организации; -субъекты естественной монополии, за исключением субъектов естественной монополии малой мощности; -хлебоприемные предприятия; -хлопкоперерабатывающие предприятия; -застройщики и проектные компании и другие. Аудиторские организации, помимо аудита, могут оказывать также следующие услуги по профилю своей деятельности: 1) сопутствующие услуги по профилю своей деятельности в соответствии со стандартами аудита; 2) восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой отчетности; 3) внутренний аудит; 4) консультирование по вопросам применения законодательства по налогам и другим обязательным платежам в бюджет и ведения налогового учета; 5) составление статистической отчетности организаций; 6) анализ финансово-хозяйственной деятельности и финансовое планирование, экономическое, финансовое и управленческое консультирование; 7) консультирование по вопросам ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности; 8) обучение по ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности, налогообложению, аудиту и анализу финансово-хозяйственной деятельности и финансового планирования; 9) рекомендации по автоматизации ведения бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности, обучение автоматизированному ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности; 10) разработку методических пособий и рекомендаций по ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности, аудиту, анализу финансово-хозяйственной деятельности и финансового планирования, по оказанию сопутствующих услуг по профилю своей деятельности в соответствии со стандартами аудита; 11) юридические услуги, связанные с аудиторской деятельностью. Основными принципами аудиторской деятельности являются: -независимость; -объективность; -профессиональная компетентность; -конфиденциальность; -честность; -соблюдение стандартов организации. Выводы Таким образом, аудиторская деятельность есть предпринимательская деятельность аудиторов и аудиторских организаций по проведению аудита финансовой отчетности. Основной целью аудита является предоставление аудитору возможности выразить мнение. Аудит выполняет следующие основные функции: экспертную, аналитическую, консультационную и производственную. Методические рекомендации к лекции Для усвоения лекционных материалов необходимо обратить особое внимание на суть и значение аудиторской деятельности согласно нормативных актов действующих в Республике Казахстан. В ходе работы над темой лекции обратите особое внимание на основные понятия, попытайтесь уяснить их суть. Вопросы для самоконтроля: 1. Закон РК «Об аудиторской деятельности» от 20.11.1998 г. № 340 (с изменениями и дополнениями), стаья 1,2 2. Международные стандарты аудита 100 «Предисловие к международнымстандартма аудита и сопутствующих услуг», 110 «Глоссарий терминов» 3. Ержанов М.С. Аудит – 1 (базовый учебник)- Алматы: Бастау, 2005г. стр 14-30 4. Ажибаева З.Н. Аудит – Алматы: Экономика, 2004 стр.6-46 5. Абленов Д.О. Аудит: теория и практика - Алматы: Экономика, 2005 стр 3-39 6. Аренс А, Лоббек Дж. Аудит пер с англ. Гл редактор проф. Я.В.Соколов.- М. Финансы и стаитсика, 2001 г. стр 6-19, 141-169 Тема 13 «Существенность в аудите и аудиторские риски» Цель занятия: раскрыть и сформировать системы знаний об ошибках и мошенничестве, о порядке оценки уровня существенности искажений финансовой отчетности субъекта. Уяснить студентам системы научных знаний об аудиторском риске, их компонентах и оценке. Ключевые понятия: аудиторский риск, существенность в аудите, риск контроля, риск необнаружения, ошибки, мошенничество, манипуляция, искажения фальсификация, План: 1.Ошибки и мошенничество 2.Оценка существенности искажений 3.Аудиторский риск и его компоненты 4.Неотъемлемый риск и его оценка 5.Риск контроля и его оценка 6.Риск необнаружения и его оценка 7.Стратегия снижения аудиторского риска. Конспект лекции Службами внутреннего контроля и внешним аудитом могут быть обнаружены различные ошибки, пропуски, отклонения в документах. В финансовой отчетности искажения возникают в результате мошенничества или ошибки. В МСА -240 «Мошенничество и ошибки» дано следующее определение « Мошенничество – это преднамеренное действие одного или нескольких лиц среди руководящего состава, сотрудников или третьих сторон, которое приводит к неправильному представлению финансовой отчетности. В то время как ошибка – есть непреднамеренное искажение в финансовой отчетности. Ошибка возникает вследствие недосмотра, рассеянности, забывчивости, невнимательности работников бухгалтерии. Причина ошибок – неправильное понимание (непонимание) бухгалтером каких-либо правил учета, налогообложения, составления отчетности.» Мошенничество включает в себя: Манипуляция, фальсификация или изменение учетных записей (документов); Неправомерное использование активов; Сокрытие (не указание) информации о последствиях операций в учетных записях (документах); Учет несуществующих операций; Неправильное применение учетной политики. К ошибкам относятся: Арифметические ошибки (описки) в учетных записях или бухгалтерских данных; Упущение фактов или их неверная интерпретация; Неправильное применение учетной политики. Искажения в финансовой отчетности может быть вследствие: Отсутствие обязательных реквизитов документов; Отсутствие юридической доказательности первичной информации Случайные ошибки в разноске операции по счетам: Случайные пропуски операций. Конечной целью аудитора при выявлении ошибок является оценка их влияния на достоверность финансовой отчетности во всех существенных отношениях. Что должен делать аудитор при обнаружении ошибок? Он должен: 1. отметить наличие ошибок в своих рабочих документа, в письменно информации руководству и поставить об этом в известность руководителю, работникам бухгалтерии и других должность лиц; 2. потребовать исправления ошибки; 3. при выявлении большого количества искажений, чем аудитор предполагал пере началом проверки на этапе предварительного планирования и построения общего плана аудита, он должен уточнить объем и характер применяемых аудиторских процедур. Это необходимо для снижения аудиторского риска. Следует отметить, что ответственность за предотвращения и выявления фактов мошенничества и ошибок лежит на руководстве предприятия. Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение финансовой отчетности может быть у проверяемой организации существенным (влияющим на достоверность финотчетности) или несущественным. Величина ошибки показателя в отчетности напрямую влияет на степень ее достоверности. Отдельные крупные ошибки, выявленные в ходе проверки, исправляются в отчетности. Другие погрешности и неточности, являясь мелкими и несущественными, не влияют на решение, принимаемые пользователями отчетности. Поэтому в целях сокращения трудозатрат на выявления и исправление таких ошибок, а также соблюдения сроков представления отчетности, они могут быть проигнорированы. Тем самым аудитор допускает некоторую неточность учетных показателей, но стремится доказать, что финансовая отчетность является достоверной. Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: Качественную Количественную. Качественная сторона существенности - это профессиональное суждение аудитора о характере отмеченных в ходе проверки отклонений порядка совершенных организацией операций от требований нормативных актов, действующих в РК. Количественная сторона существенности – это оценка превышения по отдельности и в сумме обнаруженных отклонений от величины намеченного критерия- уровня существенности. Уровень существенности – это предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой ее квалифицированный пользователь с большой степенью вероятности делает неправильные выводы и принимает неправильные экономические решения. В Международной практике считается, что ошибка ведущая к отклонению в статье баланса в пределах 5-10% не является существенной. Однако не существует нормативно заключенного требования о существенности искажений ни в международной практике, ни в Казахстане. При определении уровня существенности учитывают как правило, два фактора: абсолютную величину и относительную величину ошибки. Абсолютная величина ошибки – это субъективное мнение аудитора, что вне зависимости от размера организации ошибка в сумме , 1000 тенге или 5000 тенге может признаваться им существенной ввиду значимости суммы вне зависимости от иных обстоятельств. Но такой подход в качестве единственного критерия определения уровня существенности не может быть приемлемым. Относительная величина определяется в процентном отношении к соответствующей принятой базовой величине (прибыли, объему реализации, активам, валюте баланса и т.п.). Для выработки однозначных подходов к определению уровню существенности в каждой аудиторской фирме необходимо выработать систему критериев и соответствующий порядок расчетов и оформить их внутрифирменным стандартом или методикой. Причем введенные в фирме критерии и порядок определения уровня существенности должны быть длительного использования и подлежать корректировке только ввиду изменения соответствующего законодательства, реорганизации аудиторской фирмы, изменения ее специализации и т. п. Определяя существенность, аудитор не обязан обсуждать с клиентом ее уровень или порядок расчетов, т.к., в первую очередь, он определяет для себя объем работы и те риски, которые он готов принять. В то же время расчет существенности и порядок ее уточнения в ходе проверки должен оформляться в виде отдельного документа (таблицы) и являться частью рабочих документов аудитора. Например, российскими стандартами регламентируются общие требования к определению уровня существенности. Уровень существенности рассчитывается как доля от установленных базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей финансовой отчетности. Например, этот показатель может быть рассчитан как: 5% балансовой прибыли организации; 2% валового объема реализации; 2% валюты баланса; 10% собственного капитала; 2% общих затрат организации Уровень существенности должен быть выражен в валюте, в которой ведется бухгалтерский учета и составляется подлежащая аудиту финансовая отчетность. При расчете уровня существенности аудитор может изменять систему базовых показателей и значения применяемых к ним коэффициентов, применять самостоятельно разработанные таблицы и схемы расчетов. Согласно МСА 320 «Существенность в аудите» аудитор рассматривает существенность как на уровне общей финансовой отчетности, так и в отдельных сальдо счетов, классов операций и раскрываемой информации. Уровни существенности могут различаться в зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой отчетности. Как уже отмечалось, аудитор должен принимать во внимание уровень существенности на всех стадиях аудита: при планировании, в ходе работы и при подведении ее итогов. То есть аудитор имеет право корректировать показатель существенности в ходе проверки. При проверке допускается применение как единого показателя существенности, так и набора значений уровня существенности, каждое из которых предназначено для оценки определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей бухгалтерского баланса, показателей отчетности. На практике часто трудно предсказать, на каких счетах наиболее вероятны ошибки и какого они характера (завышение или занижение). Статьи актива и пассива баланса могут быть как завышены, так и занижены. Большое внимание традиционно уделяется проверке балансовых статей актива и пассива: в части собственного капитала - на предмет завышения, а в части обязательств – на предмет занижения. Также невозможно определить затраты на проверку тех или иных остатков по счетам. Поэтому применение предварительного суждения о существенности – трудная задача, требующая высокого профессионализма. Аудитор должен иметь ввиду, что с уровнем существенности следует сопоставлять не только (не столько) сумму фактически обнаруженных искажений, но и оценку возможных не выявленных нарушений (проектирование ошибок). Общее значение такой суммарной ошибки иногда в несколько раз превышает величину зафиксированных ошибок и кардинально меняет представление аудитора о достоверности проверяемой отчетности. Аудитор вправе сделать вывод о достоверности отчетности хозяйствующего субъекта во всех существенных отношениях, если одновременно выполняются два условия: 1) отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения должны быть много меньше уровня существенности; 2) качественные отклонения порядка ведения учета и подготовки отчетности от требований соответствующих нормативных актов не должны быть существенными. Аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого хозяйствующего субъекта не может быть признана достоверной, если выполняется хотя бы одно из двух условий: 1) отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности; 2) качественные отклонения учета и отчетности от требований нормативных актов существенны. Как уже отмечалось, выявленные аудитором отклонения могут быть существенными не только количественно, но и качественно. Пользователей финансовой отчетности в первую очередь волнуют вопросы продолжения деятельности хозяйствующего субъекта. Они должны быть уверены, что отсутствуют и не возникнут в обозримом будущем обстоятельства (за исключением форс-мажорных), которые могут привести хозяйствующий субъект к банкротству. К серьезным нарушениям, не определяемым количественно, можно отнести санкции, которые ставят нормальную работу хозяйствующего субъекта под угрозу. Например, нарушения, которые влекут за собой административный или незначительных штраф, можно квалифицировать как несущественные. И наоборот, следует признать существенными нарушения, которые могут повлечь за собой уголовную ответственность руководства, либо штрафные санкции, являющиеся значительными по отношению к валюте баланса и прибыли организации. К таким нарушениям можно отнести осуществление хозяйствующим субъектом лицензируемой деятельности без соответствующих лицензий. Существенными признаются также выявленные хищения, незаконные выплаты и поступления независимо от их количественного выражения. Подобные факты могут впоследствии привести не только к серьезным финансовым потерям для хозяйствующего субъекта, поставив его на грань банкротства, но и подорвать доверие к должностным лицам, усомниться в эффективности существующих систем управления и контроля. Уровень существенности никогда не следует рассматривать как строгую величину, с которой сопоставляются найденные ошибки. Если найденные и предполагаемые ошибки в два-три или более раз меньше определенного (фирмой) уровня существенности (и нет серьезных нарушений законодательства), аудитор может выдать своему клиенту положительное заключение. Если обнаружены серьезные нарушения законодательства либо допущенные ошибки в два-три или более раз превышают уровень существенности, аудитор обязан признать отчетность недостоверной и дать отрицательное заключение. Иногда возникают ситуации, когда имеются нарушения, однозначно оценить угрожающий характер которых невозможно. Это наиболее сложная ситуация. Безусловно, важным фактором является возможность коллегиального принятия решения специалистами и руководством аудиторской фирмы. На решение аудитора не должны оказывать влияние такие факторы, как боязнь испортить отношения с выгодным или престижным клиентом, психологическое давление клиента, личные симпатии и антипатии, хотя полностью абстрагироваться от подобных факторов невозможно. Любая деятельность подвержена риску. Для экономического субъекта риск – это изменение конъектуры рынка, нарушение со стороны партнеров, действия внешних факторов. Аудиторская деятельность подвержена аудиторскому риску. Аудиторский риск означает вероятность того, что финансовая отчетность организации может содержать существенные искажения после подтверждения аудитором ее достоверности, или признания, что она достоверна, когда на самом деле существенные искажения отсутствуют. Аудитор никогда не может быть уверен, что в представленной финансовой отчетности не содержатся ошибки. Также аудитор не может гарантировать, что его мнение, абсолютно объективно. Всегда есть определенный риск ошибки. Во-первых, существует риск подтверждения аудитором недостоверной финансовой отчетности. В ходе выборочной проверки аудитор не может быть уверен, что обнаружил все возможные ошибки. Даже при использовании сплошного метода всегда существует вероятность не выявления нарушений, совершенных по сговору сотрудников хозяйствующего субъекта. Во-вторых, аудитор может совершить подтверждающую ошибку, не подтвердив достоверную финансовую отчетность, которая на самом деле остается таковой. Ошибки аудиторов могут иметь негативные последствия как в финансовом плане, так и в плане профессиональной репутации. Аудитор может столкнуться с обоснованными претензиями в отношении качества проделанной им работы и надежности полученных выводов (в одном случае – от пользователей аудита, в другом – от проверенного хозяйствующего субъекта). В специальной литературе этот вид аудиторского риска иногда называют предпринимательским риском, или риском бизнеса. Таким образом, риск в аудите можно определить как вероятность того, что аудитор ошибается, сформировав неверное мнение о достоверности финансовой отчетности организации. На практике свести аудиторский риск к нулю нереально. Однако аудитор должен стремиться к его минимизации, планировать и проводить аудит таким образом, чтобы риск неправильного суждения был достаточно мал. Изучение и анализ рисков – предмет пристального внимания аудиторов, так как характер и масштабы проводимых процедур напрямую зависят от оценки степени риска. В соответствии с МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль» аудиторский риск (приемлемый) включает в себя три компонента: неотъемлемый риск; риск контроля; риск необнаружения. При изучении специальной литературы следует иметь виду, что составляющие аудиторского риска имеют и иные наименования. С математической точки зрения аудиторский риск равен произведению трех ее компонентов: неотъемлемого риска (НР), риска внутреннего контроля (РВК) и риска необнаружения (РН), что можно выразить формулой. АР = НР х РВК х РН Как всякая вероятность, риск измеряется в процентах или долях единиц. В аудите нулевой риск означал бы полную уверенность аудитора в том, что финансовая отчетность не содержит существенных отклонений, а 100 % риск – полную не уверенность в этом событии. Большая часть реальных явлений и событий имеет вероятность, которая больше 0 (0%) и меньше единицы (100%). Для того чтобы строго математически рассчитать аудиторский риск, нужно представить гипотетическую ситуацию, в которой бухгалтерская отчетность хозяйствующего субъекта может быть проверена 100 независимыми друг от друга аудиторами. Если 83 из них посчитали отчетность достоверной, 17 – нет, а отчетность на самом деле достоверна, можно сказать, что риск аудиторской ошибки составляет 0.17 или 17 %. Математически оценить аудиторский риск на практика не реально. Существует иная трактовка вероятности: не как отношение числа опытов с исходом определенного рода к общему числу, а как мера субъективной уверенности исследователя в определенном исходе опыта. Существуют различные модели аудиторского риска. Важно отметить, что без точной оценки аудиторских рисков вполне можно обойтись, как, впрочем, и поступают аудиторы на практике. Оценка аудиторского риска не является для аудитора самоцелью. В соответствии с МСА 400 аудиторам разрешается оценивать аудиторские риски по трехбалльной шкале: высокий, средний и низкий. Наиболее общий способ использования модели аудиторского риска заключается в отслеживании взаимосвязи между компонентами аудиторского риска. Неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск следует понимать субъективно определяемую аудитором вероятность появления существенных искажений в конкретном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности хозяйствующего субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств. Базируясь на своем профессиональном суждении, аудитор должен оценить внутрихозяйственный риск на этапе планирования, при составлении общего плана и программы аудита. При формировании мнения о степени риска аудитор должен основываться на объективных факторах, которые существуют на уровне микроэкономики. Книмможноотнести: особенности функционирования и текущего положения отрасли, в которой работает хозяйствующий субъект; специфические особенности деятельности данного субъекта; честность руководства и бухгалтерского персонала; опыт и квалификацию бухгалтерского персонала; возможность внешнего давления на персонал хозяйствующего субъекта в целях достижения определенных показателей; возможность контроля за деятельностью хозяйствующего субъекта со стороны его собственников. Эти факторы (условия внутреннего риска) не могут быть проконтролированы предприятием. Они включают изменения в общих условиях ведения бизнеса, новые правительственные постановления и другие экономические факторы, такие как: упадок промышленности, характеризующийся банкротствами, другими проявлениями неблагополучия и недостатком финансовой гибкости, который может либо повлиять на реализацию товаров, либо вызвать появления долгов, подтолкнуть руководство или другой персонал фирмы-клиента к намеренному искажению данных в финансовой отчетах. И напротив, слишком быстрый экономический подъем (с сопутствующим спросом или без него) может вызвать снижение качества, приводящее к потенциальным возвратам проданного товара. Аудитор также должен дать оценку внутрихозяйственному риску в отношении конкретных бухгалтерских счетов и однотипных групп хозяйственных операций (в западной теории аудита это называется характеристики внутреннего риска), поскольку определенные типы хозяйственных операций и счетов бухгалтерского учета подвержены искажениям в большей степени, чем другие. Подобным же образом некоторые активы более подвержены расхищению, чем другие: скорее незаконно присвоят наличные деньги, чем стальные балки. Аудитор практически не имеет возможности влиять на уровень внутрихозяйственного риска. Он должен воспринимать его как объективно существующая реальность. Например, если организация вынуждена проводить операции, не имеющие под собой стабильной законодательной базы, совет аудитора не делать этого вряд ли повлияет на снижение уровня внутрихозяйственного риска у данной организации. Риск внутреннего контроля («риск средств контроля», «контрольный риск») – это степень доверия аудитора в внутреннему контролю организации за формированием экономических показателей. Чем выше уровень надежности внутреннего контроля, тем ниже риск аудитор. В то же время аудитор никогда не должен в полной мере полагаться на систему внутреннего контроля клиента. Для оценки системы внутреннего контроля и принятия решения, в какой мере на нее можно положиться, аудитор должен использовать соответствующие методики и приемы. К ним могут относиться специальные тесты, перечни типовых вопросов и т.п. Цель применения подобных тестов средств контроля – проверка правильности выполнения контрольных процедур. Тестированиесредствконтролядолжноубедитьаудиторавтом, что: системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля надежны и способны предотвратить появление искажений бухгалтерской отчетности и помогать их выявить; средства контроля играют с одинаковой эффективностью на протяжении всего проверяемого периода. Подавляющее большинство факторов, влияющих на риск средств контроля, зависят от руководства и главного бухгалтера хозяйствующего субъекта, так как именно эти люди в первую очередь несут ответственность за организацию и эффективное функционирование систем учета и внутреннего контроля. Можно считать, что аудитор влияет на уровень риска средств контроля, если хозяйствующий субъект принимает к действию рекомендации аудитора, однако эти изменения повлияют только на результаты следующих отчетных периодов. Риск необнаружения. – это субъективная вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки процедуры не позволят выявить существующие в организации существенные искажения и нарушения. Как переоценка или недооценка риска не обнаружения может привести к финансовым или имиджевым потерям для аудитора. Последствия переоценки – существенные ошибки не обнаружены, выдано недостоверное заключение, что может вызвать возможность судебных разбирательств с клиентом, отсюда возможные финансовые потери и имиджа аудитора. Последствия недооценки – аудитор в процессе проверки выполнил излишнюю работу в поисках ошибок, которых нет, что приводит к возрастанию трудозатрат аудитора и снижению эффективности в работе, и при этом потеря имиджа в глазах клиента. Таким образом, правильная оценка риска необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора. Это тот тип риска, на значение которого аудитор может и должен влиять. Для правильного планирования и рациональной организации проверки аудитор обязан не только оценить аудиторский риск, но и понимать взаимосвязь между его составляющими и уровнем существенности. Между рисом необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риском внутреннего контроля существуют обратная связь (обратная пропорциональность). Если аудитор считает внутрихозяйственный риск и риск внутреннего контроля высокими, он обязать снизить, насколько возможно, риск необнаружения, т.е. вынужден работать более детально и тщательно, модифицировать применяемые аудиторские процедуры, изменяя их количество или содержание, увеличивать затраты труда и времени, необходимые для проверки. Если в ходе планирования выяснилось, что внутрихозяйственный риск и риск внутреннего контроля имеют достаточно низкие значения, аудитор может позволить себе снизить реальные трудозатраты, применить менее трудоемкие методы получения аудиторских доказательств. Аудитор должен оценивать риски, о него не зависящие, как можно раньше и как можно тщательнее, поскольку риск необнаружения напрямую связан с объемом работ, объем работы – с себестоимостью , а себестоимость с общей стоимостью работ. Если аудитор и клиент договорились о фиксированной стоимости аудита, а высокие риски аудита выявились уже после того, как был подписан договор и фактически начата работа, аудитор рискует нанести ущерб, связанный с незапланированным ростом объема работ. Прежде чем дать безусловное заключение, аудитор должен быть убежден, что суммарный аудиторский риск достаточно низок. Все, что касается оценки рисков, а также сопутствующие расчеты должны документироваться, так как их последующее обобщение и изучение позволят проанализировать, правильно ли были оценены и сканированы риски, что в свою очередь важно для формирования политики аудиторской организации, повышения качества оказываемых услуг. Оценка аудиторского риска (даже определениями типа «низкий -высокий») – довольно сложное дело, во многом определяемое способностями аудитора к профессиональным суждениям. Тем более сложная работа состоит в снижении ее уровня. При этом аудиторы в своей практике четко различают категории оценки риска и стремятся снизить его уровень по компонентам. При оценке отдельных компонентом аудиторского риска типа «низкий - высокий», предлагается использовать интервальные значения: от и до. Но в любом случае все эти оценки определяются прежде всего способностями аудитора к профессиональным суждениям, а также степенью проявления тщательности в выполнении аудитором своей работы. Таблица – Аудиторский риск как произведение отдельных компонентов риска
Очевидно, при подобных оценках вряд ли можно признать средним аудиторский риск на уровне 4,5 –5,0, а риск свыше 80 % уже нужно характеризовать как максимальный. Уверенность аудитора в безупречности выраженного им мнения имеет обратную зависимость от уровня риска. Если риск низкий, то уверенность высокая, а высокий риск у аудитора означает, что у него низкая уверенность. При максимальном риске, естественно, отсутствует всякая уверенность. Для снижения риска и повышения уверенности аудиторам следует пользоваться определенной зависимостью между конкретным уровнем риска и тем количеством свидетельств, которое они считают обязанным собрать у хозяйствующего субъекта. На Западе такая зависимость, характеризуется следующими данными (таблица ): Таблица - Определение количества необходимых аудиторских свидетельств в зависимости от общего уровня и компонентов риска
Необходимо помнить, что полное исключение информационного риска (особенно при проверке крупных хозяйствующих субъектов) практически невозможно, поскольку всегда требуется разумное ограничение рабочего времени, затрачиваемого на аудита, а также количество занятого при осуществлении проверки высококвалифицированного аудиторского персонала. Затраты на такой контроль, с помощью которого предпринимались бы попытки полного исключения информационного риска, повлекли бы за собой колоссальный рост стоимости аудиторский услуг и лишили бы его всякого экономического смысла. Выводы В процессе проведения аудита аудитором могут быть обнаружены различные ошибки, пропуски, отклонения в документах. В финансовой отчетности искажения возникают в результате мошенничества или ошибки. Аудиторские фирмы в ходе проведения проверки должны не только определить достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить достоверность во все существенных отношениях. Он должен дать оценку уровня существенности. Таким образом, аудиторская деятельность как и любая другая деятельность подвержена риску. Аудитор не может на все 100% быть уверенным в том что в отчете нет ошибок. Все это требует оценки аудиторского риска. Методические рекомендации к лекции Аудитор в процессе аудиторской проверки может обнаружить ошибки, отклонения, пропуски и т.п. Они могут быть как в форме ошибок, так и умышленными в виде мошенничества. Для умелого их различия и полного понятия данного вопроса студенту следует изучить МСА -240 «Мошенничество и ошибки». Аудиторская деятельность подвержена аудиторскому риску, что означает вероятность того, что финансовая отчетность организации может содержать существенные искажения после подтверждения аудитором ее достоверности, или признания, что она достоверна, когда на самом деле существенные искажения отсутствуют. Аудитор никогда не может быть уверен, что в представленной финансовой отчетности не содержатся ошибки. Также аудитор не может гарантировать, что его мнение, абсолютно объективно. Чтобы в полном объеме понять суть аудиторского риска следует ознакомится с данными понятиями на лекционных занятиях и дополнит свои знания используя рекомендованные источники. Вопросы для самоконтроля: 1. Закон РК «Об аудиторской деятельности» от 20.11.1998 г. (с изменениями и дополнениями) 2. Международные стандарты аудита 240 «Мошенничество и ошибки», 320 «Существенность в аудите» 3. Ержанов М.С. Аудит – 1 (базовый учебник)- Алматы: Бастау, 2005 стр 60-69 4. Богатая И.Н., Хахонова Н.Н. Аудит Серия « высшее образование» - Ростов н/Д: Феникс 2003, стр.114-119 5. Аудит: Учебник для вузов / В.И Подольский, А.А.Савин, Л.В.Сотникова и д. Под редакцией проф.Подольского – 3-е изд. Перераб. И доп. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 2004, стр 179-184 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||