для начинающ. Учебнометодическое пособие для студентов экономических специальностей Павлодар $ 6 S'. 0 5 s et
 Скачать 3.56 Mb.
|
|
106 субъектом заключается двухсторонний договор. В договоре, как правило, должны быть указаны предмет, сроки, место проведения аудиторской проверки, размеры и порядок оплаты, ответственность сторон, конфиденциальность, формы, разрешение споров, форс мажорные обстоятельства (стихийные бедствия и т.д.) Для эффективного выполнения аудиторских услуг разработаны и внедрены специальные правила - аудиторские стандарты. Они формируют единые базовые положения, определяющие нормативные требования к качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении. В аудиторской практике используют следующие виды аудиторских стандартов: общепринятые аудиторские стандарты, национальные стандарты аудита и международные стандарты аудита. Общепринятые стандарты (GAAS) применимы ко всем аудиторским соглашениям и служат критериями оценки качества аудиторской работы. Соответствие этим стандартам очень важно для аудита. Стандарты предусматривают минимальные требования, которые должны быть соблюдены для того, чтобы аудитор мог объявить о проведении аудиторской проверки в полном соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами. Общепринятые стандарты аудита делятся на три группы: общие стандарты, рабочие стандарты, стандарты отчетности. Общие стандарты: - аудиторская проверка должна быть проведена объективно и с должным вниманием профессионально подготовленных людей; - во всех вопросах, связанных с проверкой аудитор должен сохранять независимость; - проводя проверку и подготавливая аудиторское заключение, необходимо проявлять должную профессиональную тщательность. Рабочие стандарты: - работа должна быть верно спланирована и выполнена. Если у аудитора есть помощники, их необходимо должным образом контролировать; - аудитор должен разбираться в системе внутреннего контроля достаточно для того, чтобы спланировать аудиторскую проверку и определить характер, временные рамки и объем необходимых проверок; - основой для формирования мнения о проверяемых финансовых отчётах должна быть существенная информация, 107 полученная в ходе проверок, наблюдений, опросов, подтверждений, вычислений и анализа. Стандарты отчётности - заключение должно быть основано на общепринятых бухгалтерских стандартах или, в особых случаях, на соответствующим образом раскрытых бухгалтерских принципах; - в заключении должны быть определены обстоятельства, при которых такие принципы не соблюдались последовательно в отчетном периоде по сравнению с предшествующим периодом; - раскрытие информации в финансовой отчетности следует рассматривать как вполне адекватное, если в заключении нет другой формулировки; - в аудиторском заключении либо должно содержаться мнение аудитора о финансовых отчётах в целом, либо должны быть отражены причины, по которым это мнение не может быть выражено. Если итоговое мнение не может быть выражено, то должны быть сформулированы соответствующие причины. Заключение должно указывать на то, точно ли представлены все существенные аспекты финансового положения, результатов хозяйственной деятельности и движений денежных средств в финансовых отчётах. Во всех случаях, когда имя аудитора связано с финансовой отчетностью, заключение должно включать в себя четко сформулированное описание характера аудиторской проверки, если таковая имела место, а также упоминание о уровне ответственности аудитора. В пределах каждой станы аудиторская деятельность регулируется в той или иной степени местными нормативными актами, которые издаются соответствующими профессиональными органами или органами регулирования. В Казахстане аудиторская деятельность получила активное развитие в начале 90-х гг. Первые национальные стандарты аудита (12 КСА) были приняты 20-21 июля 1995 г. на внеочередной конференции Палаты аудиторов Республики Казахстан. Затем в течение 1998-2000 гг. данные стандарты были пересмотрены и утверждены МФ РК. В марте 2000 г. было принято решение о принятии международных стандартов аудита в качестве национальных в целях интеграции в мировое сообщество. Международные стандарты аудита (MCA, англ. IS As) издаются комитетом по Международной аудиторской практике (КМАП, англ. IAPC ). Этот комитет разрабатывает как Международные стандарты аудита, так и Международные положения по аудиторской практике, которые не имеют статуса стандартов, оказывают практическую 108 помощь аудиторам при внедрении стандартов и содействуют ведению хорошей практики аудита. Палата аудиторов РК при активном содействии Агентства международного развития США (ЮСАИД), Международной региональной федерации бухгалтеров и аудиторов «Евразия» и Российской коллегии аудиторов в мае 2001 г. издала оригинальную версию Международных стандартов аудита, что явилось следствием принятия Международных стандартов в качестве национальных в марте 2000 г. на пятой Республиканской конференции аудиторов Республики Казахстан. Цель введения международного стандарта 220 «Контроль качества аудиторской работы» заключается в установлении стандартов и представлений руководства аудиторских фирм по контролю качества политики и процедур аудиторской фирмы и работы, порученной ассистентам аудитора при проведении отдельного аудита. Каждая аудиторская фирма должна учредить политику и процедуры контроля качества аудиторской работы. При этом стандартом 220 установлено, что при разработке такой политики необходимо пользоваться следующими 7 основными направлениями Элементы контроля качества представлены в таблице 16. Таблица 16 - Элементы контроля качества Элемент Политика и процедуры 1 2 Профессиональны е требования Персонал аудиторской фирмы должен соблюдать принципы независимости, честности, объективности, конфиденциальности и профессионального поведения Квалификация и профессиональная компетентность Фирма должна быть укомплектована персоналом, владеющим техническими стандартами и придерживающимся их, а также обладающим профессиональной компетенцией, предоставляющей возможность для выполнения ими своих обязанностей с должной тщательностью Поручение заданий Аудиторская работа должна поручаться персоналу, имеющему уровень технической подготовки и профессиональных знаний, требуемых в данных обстоятельствах 109 Окончание таблицы 16 1 2 Делегирование Необходимо в достаточной степени направлять работу, осуществлять ее руководство и проводить обзор на всех уровнях для обеспечения разумной уверенности в отношении того, что выполненная работа отвечает соответствующим стандартам качества Консультирование В случае необходимости следует использовать консультирование в самой фирме и за ее пределами с лицами, обладающими соответствующими знаниями Принятие и сохранение клиентов Необходимо постоянно проводить оценку потенциальных клиентов и обзор существующих клиентов. При решении вопроса о принятии клиента или продолжения сотрудничества с ним надо исходить из соображений независимости фирмы, ее способности предоставлять услуги надлежащим образом и честности руководства клиента Мониторинг Необходимо проводить непрерывный мониторинг адекватности и эффективности политики и процедур контроля качества Профессия аудитора требует соответствующего профессионального поведения и ответственности. Для достижения целей оказания аудиторских услуг в соответствие с нормами высокого профессионализма, обеспечения руководства и удовлетворения потребностей общества Палатой аудиторов Республики Казахстан на внеочередной конференции 20-21 июля 199S года принят Кодекс этики аудиторов. Ассоциация присяжных сертифицированных бухгалтеров (англ. АССА) также устанавливает Руководство по профессиональному поведению, где описаны основополагающие этические принципы. Кодекс этики устанавливает стандарты поведения аудиторов и фундаментальные этические принципы, управляющие профессиональным поведением аудиторов. Этические принципы обязательны к соблюдению всеми аудиторами без исключений. Итак, выделяют следующие этические принципы: а) честность: аудиторы должны вести себя честно в любых профессиональных, деловых и личных финансовых отношениях. 110 Честность подразумевает не только чистоту помыслов, но и беспристрастное поведение и правдивость; б) объективность: аудиторы должны стремиться к объективности во всех профессиональных и деловых суждениях. Аудитор выступает в различных качествах, но при этом он должен всегда демонстрировать свою объективность и профессионализм, избегать какой-либо зависимости своих суждений от суждений других лиц. Такая объективность может быть гарантирована только в том случае, если аудитор имеет независимый статус. Поэтому основное внимание уделяется вопросу независимости. в) независимость: при проведении аудита аудиторы должны быть независимыми как реально, так и формально. Независимость нарушается в следующих случаях: 1) чрезмерная зависимость от клиента. Общепризнанно, что зависимость в связи с доходом, получаемым от отдельного клиента или группы клиентов, может снизить уровень объективности. Например, фирме, получающей большую часть прибыли от одного клиента, придется столкнуться с трудностями при отстаивании какого-либо конкретного вопроса, поскольку потеря этого клиента (либо посредством отстранения аудитора, либо посредством его отказа от должности) может оказать существенное влияние на финансовое положение этой аудиторской фирмы. Следовательно, рекомендуется, чтобы оплата за услуги одного клиента или группы связанных клиентов не превышала 15 % от валового дохода аудиторской фирмы; 2) семейные и иные личные взаимоотношения. Проблемы могут возникнуть лишь в том случае, если: аудиторская фирма или лицо, тесно связанное с ней, имеет взаимный деловой интерес с клиентом или с работником клиента (супруг или супруга; несовершеннолетние дети, включая приемных детей; компания, в которой долевое участие составляет > 20 %); должностное лицо клиента тесно связано с партнером аудиторской фирмы или членом персонала (директор или акционер; работник аудиторской фирмы); 3) выгодное долевое участие в акциях и прочих инвестициях. Аудиторская фирма должна гарантировать, что она не имеет в качестве клиента компанию, в которой любой партнер или какое-либо лицо, тесно связанное с партнером, является держателем акций (или имеет взаимное долевое участие в акциях). Аудиторская фирма не должна привлекать к проведению аудита члена персонала, если он или лицо, тесно связанное с ним, является держателем акций (или имеет взаимный интерес в акциях) компании клиента; 111 4) кредиты. Аудиторская фирма или лицо, тесно связанное с ней, не должна ни в прямой, ни в косвенной форме: предоставлять кредиты клиенту или выступать в качестве гаранта по кредитам клиента; получать кредиты от клиента или иметь заем или иные обязательства, гарантом которых выступает клиент; 5) товары и услуги. Объективность и независимость может быть под угрозой в связи с принятием товаров, услуг или знаков гостеприимства от клиента аудиторской фирмы: 6) оказание прочих услуг клиенту; г) конфиденциальность: информация, полученная аудитором в процессе проверки, не подлежит раскрытию, за исключением тех случаев, когда получено согласие клиента или другого соответствующего источника, или когда существует обязательство перед общественностью по раскрытию подобной информации, или существует юридическое или профессиональное право или обязанность по ее раскрытию. Аудитор также не имеет права использовать полученную информацию в личных целях. В Казахстане аудитор имеет право на разглашение информации в следующих случаях: 1) по разрешению клиента с учетом интересов всех сторон; 2) для защиты себя в суде; 3) передача материалов органу, назначившему проверку (например, налоговая инспекция); 4) при разбирательстве в Палате аудиторов по поводу качества работы аудитора; 5) передача материалов последующему аудитору по письменному представлению с разрешения клиента; д) профессиональная компетентность: аудиторы не должны принимать и выполнять работу, в которой они не компетентны, если только не получают соответствующую консультацию и помощь, которые позволять им компетентно выполнить работу. Профессиональная компетентность может быть разделена на две стадии: 1) приобретение профессиональной компетентности - высокий уровень среднего и специального образования, стаж работы, в т.ч. в должности помощника аудитора, сдача экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью; 2) поддержание профессиональной компетентности - постоянное самообразование, ежегодное повышение квалификации на курсах Палаты аудиторов РК (не менее 40 часов). 112 е) профессиональное поведение: аудитор должен действовать в соответствие с хорошей репутацией профессии, воздерживаясь от любого поведения, дискредитирующего профессию. К основным видам ответственности аудитора относятся ответственность перед клиентом, ответственность перед третьими лицами и уголовная ответственность. К ответственности перед клиентом аудитора чаще всего привлекают за невыполнение своих обязанностей с должной тщательностью (например, аудитор не выявил значительные растраты в фирме). Аудитор или аудиторская фирма может нести ответственность перед третьими лицами, если истец потерпел убытки в результате того, что он положился на вводящую в заблуждение финансовую отчетность (например, иск банка против аудитора из-за неплатежеспособности клиента, на аудированную финансовую отчетность которого опирался банк). Уголовную ответственность аудитор будет нести, если доказано, что он сознательно обманул третье лицо при помощи необъективной финансовой отчетности (как правило такие случаи большая редкость). Очень трудно определить точную степень ответственности аудитора за неточности в финансовой отчетности, поэтому специальные профессиональные организации и общественность в различных странах призваны определять границу между уровнем существенности и ответственностью аудитора. Аудитора могут привлечь к ответственности только за серьёзную халатность и мошенничество. В случае, когда аудитор знал о том, что заинтересованные стороны будут основывать принятие своих решений на его рекомендациях, аудитор несёт ответственность и за обычную халатность. Аудитор может быть признан виновным только в случае, когда истец смог доказать всё нижеследующее: - факт нанесения ущерба или наличие убытков; - наличие договорных отношений; - факт существования неверной информации в финансовых отчётах или неверных рекомендации аудитора; - обоснование своих действий этими неверными отчётами и рекомендациями; - факт того, что отчёты и рекомендации послужили непосредственной причиной убытков; - факты, свидетельствующие о халатности аудитора, его гражданских правонарушениях и т.п. 113 Контрольные вопросы 1. Назовите основные уровни регулирования аудиторской деятельности. 2. Охарактеризуйте общепринятые стандарты аудита. 3. Перечислите этические принципы аудиторской деятельности. 4. В каких случаях аудитор может разглашать полученную информация? Тема 3 П ланирование аудита В соответствии с MCA 300 «Планирование», основная цель планирования - обеспечение эффективного проведения аудита. Аудитор должен планировать работу по проверке хозяйствующего субъекта таким образом, чтобы она была эффективна, качественна и выполнена к намеченному сроку. Надлежащее планирование работы поможет аудитору обратить внимание на важные области аудита, выявить потенциальные проблемы. Также это способствует тому, чтобы рационально распределить задания между ассистентами аудитора и координировать работу, выполняемую другими аудиторами и экспертами. Планирование означает разработку общей стратегии и детального подхода к проверке, срокам проведения и объёму. После того, как аудитор принимает решение о проведении аудиторской проверки, он проводит аналитические процедуры и на их основе разрабатывает первоначальный план аудиторской проверки. Затем, оценив эффективность системы внутреннего контроля в компании, аудитор разрабатывает общий план и детальную программу аудита. Рассмотрим основное содержание этих документов. Общий план аудита. Аудитору необходимо разработать и документально оформить полный план аудита с описанием предполагаемого объёма и характера проведения аудита. Аудитор должен для каждой проверки составить план, цель которого в том, чтобы: - определить необходимый объем аудиторских процедур; - оценить издержки по проведению проверки; - обеспечить качество проведения аудита. Составление плана аудита осуществляется в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также с такими принципами, как: - комплексность; - непрерывность планирования; 114 - оптимальность планирования. Принцип комплексности планирования аудита предполагает обеспечение взаимосвязанности и согласованности всех этапов планирования: от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита. Принцип непрерывности планирования аудита предусматривает определение сопряженных заданий для группы аудиторов и взаимосвязанное распределение этапов планирования по срокам и структурным подразделениям. Принцип оптимальности планирования аудита подразумевает обеспечение вариантности планирования для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией. Процесс планирования можно подразделить на этапы: - предварительное планирование; - сбор общей информации о клиенте; - оценка существенности и аудиторского риска; - оценка системы внутреннего контроля; - разработка общего плана и программы аудита. При составлении общего плана аудитор может обсудить его с руководством и персоналом проверяемого предприятия для улучшения эффективности и действенности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала. Форма и содержание плана могут меняться в зависимости от размеров хозяйствующего субъекта, сложности аудита и специфической методики, применяемой аудитором. Основные вопросы, включаемые в общий план: - знание бизнеса (деятельности) клиента. Здесь отражаются общие экономические факторы и условия, влияющие на бизнес клиента: его основные финансовые показатели; внутренние отчёты руководства за текущий и предыдущий период, рабочие документы аудитора за предыдущий год и другие; - понимание систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля — рассматривается методика бухгалтерского учёта и изменения в ней; - риск и существенность - ожидаемые оценки рисков, возможность искажения информации или мошенничество, выявление наиболее сложных областей бухгалтерского учёта и аудита; - координация, руководство, управление и анализ - отражаются при вовлечении других аудиторов, экспертов; 115 - прочие вопросы. Программа аудита. Согласно MCA 300 «Планирование» аудитор должен разработать и документально оформить программу аудита, где отражаются сроки и объём процедур, запланированных в общем плане. Программа включает серию инструкций для помощников аудитора, а также является средством контроля. В ходе проверки общий план и программа могут изменяться. Для того чтобы аудитор мог эффективно подойти к вопросу планирования он должен получить представление о системе учёта и внутреннего контроля и оценить используемое профессиональное суждение об аудиторском риске. Эта оценка помогает построить аудиторскую программу более эффективно. Программа аудита действует как: - список инструкций для группы ассистентов аудитора; - средство контроля качества работы аудиторской группы; - запись аудиторских процедур, нуждающихся в изменении целей аудита, времени проведения, объема выборки и основы для выбора в каждой сфере. Программа аудита важна в документации аудиторской проверки: в ней записаны значимые части аудиторских доказательств, необходимые для подтверждения аудиторского заключения. Контрольные вопросы 1. Какие этапы включает в себя процесс планирования? 2. В соответствии с каким стандартом аудита осуществляется планирование проверки? 3. Какие вопросы необходимо учитывать при разработке плана и программы аудита? 4. Назовите основные принципы планирования? 5. Что представляет собой программа аудита? Тема 4 Существенность н аудиторский риск Под существенностью понимается размер искажений в финансовой отчетности, которые оказывают влияние на мнение пользователей информации финансовой отчетности. Существенность имеет два аспекта: - количественный аспект — устанавливается конкретная сумма искажений финансовой отчетности; - качественный аспект — изменение нормативных требований, искажение в результате нечестности руководства, влияние на 116 последствия договорных отношений, резкое изменение динамики показателей в сторону ухудшения. Аудитор проводит оценку существенности по следующим этапам: а) выработка предварительного суждения о существенности. Аудитор определяет существенность, используя профессиональное суждение. Обычно при этом используются установленные руководящие ориентиры, например, такие как: 1) доход до налогообложения от 5 до 10 %; 2) итого активов от 0,5 до 1%; 3) собственный капитал от 0,5 до 5 %; 4) валовый доход от 0,5 до 5 %; 5) чистый доход от 0,5 до 1 %; б) предварительное суждение о существенности по сегментам. Аудитор выбирает тот показатель, на основе которого будет оцениваться существенность. Например, аудитор выбирает «итого активов» и дальнейший расчет строит именно по этой статье; в) оценка общей погрешности в сегменте. Проводится уже непосредственно по результатам просмотра документов. Например, проверяя дебиторскую задолженность по документам на сумму 5000 у.е. мы обнаружили завышение на сумму 1500 у.е.. Также проводится проверка документов по каждой из статей; г) оценка суммарной погрешности. Проводится разными методами, смысл которых заключается в переносе размера ошибки из выборки на всю совокупность в целом; д) сравнение суммарной оценки с предварительным суждением о существенности. Предполагает сравнение полученных результатов на предыдущем этапе с оцененным уровнем. Например, ошибки по статье дебиторской задолженности составляют 6000 у.е., что является выше итоговой возможной ошибки по всем активам. Значит, аудитор должен увеличить размер проводимых аудиторских процедур, а в случаях, когда наличие ошибок очевидно - дать либо заключение с оговорками, либо отрицательное заключение в зависимости от их величины. Может сложиться ситуация, когда найденная сумма ошибок в итоге равна допустимой ошибке, но по статьям сильно варьируется. В таких случаях аудитор должен сам определить существенна данная ошибка или нет и сделать соответствующие выводы. Оценка уровня существенности проводиться аудитором до определения аудиторского риска. Под аудиторским риском (AR) понимают субъективно 117 установленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор, состоящий в том, что в финансовой отчётности будут обнаружены существенные погрешности уже после завершения аудита и предоставления положительного аудиторского заключения. Аудиторский риск включает в себя 3 компонента. Неотъемлемый риск (IR) - подверженность финансовой отчётности существенным погрешностям при условии отсутствия внутреннего контроля. Оценивая уровень неотъемлемого риска, аудитор должен определить: - опыт, знания руководства и изменение в нем за определенный период, т.к. неопытность руководства может повлиять на подготовку финансовых отчётов; - имеет ли место неудачные операции, нехватка капитала; - объём и географическое размещение производственных площадей, сложность структуры капитала, возможность технического устаревания продукции; - подверженность активов убыткам или незаконному присвоению и т.д. Риск внутреннего контроля (CR) — это риск, связанный с тем, что система учёта и внутреннего контроля не предупреждает о возможной ошибке или не обнаруживает её вообще. Получив представление об уровне неотъемлемого риска аудитор должен оценить CR на уровне утверждений при помощи тестирования. Тесты внутреннего контроля проводятся с целью получения аудиторских доказательств эффективности структур внутреннего контроля и учёта, а также эффективности функционирования системы внутреннего контроля в течение какого-либо периода. Система внутреннего контроля означает все методики и процедуры принятые руководством хозяйствующих субъектов для целей правильного и эффективного осуществления бизнеса, строгого соблюдения методов руководства, охраны активов, предотвращения и обнаружения мошенничества и ошибок, точности и полноты учётных записей и своевременной подготовки и предоставления финансовой информации. Тесты внутреннего контроля могут включать в себя: - проверку документов, подтверждающих операций и т.д. для получения доказательств правильности функционирования внутреннего контроля, например, проверку санкционирования проведения операции по закупу основных средств; - проведение опроса и наблюдения в отношении процедур внутреннего контроля, неподдающихся сквозной аудиторской 118 проверке. В результате тестирования аудитор делает конечный вывод о величине риска внутреннего контроля. Оценка риска внутреннего контроля является высокой, если системы учёта и внутреннего контроля неэффективны или оценка их эффективности требует больших затрат, чем это может принести пользы. Риск необнаружения (DR) - это риск связанный с тем, что ошибки, пропущенные системой внутреннего контроля, не будут обнаружены аудитором. Уровень риска необнаружения непосредственно связан с аудиторскими процедурами проверки на существенность, т.е. определение предельно допустимых уровней ошибок. Даже если оценка двух предыдущих уровней рисков явилась низкой, аудитор не должен отказываться от определения DR и должен выполнить некоторые процедуры проверки. DR зависит от комбинированной оценки риска внутреннего контроля и неотъемлемого риска, т.к. оценка риска необнаружения может быть неправильной при их разделении. Если IR и CR высоки, то риск необнаружения должен быть низким, чтобы уравновесить общую оценку аудиторского риска и снизить его, а это в свою очередь означает, что аудитору необходимо расширять объем собираемых доказательств. Если наоборот, то аудитор может установить более высокий DR и ограничить объем собираемых доказательств. Если аудитор определяет, что общий аудиторский риск (AR) не может быть уменьшен до допустимо низкого уровня, то ему следует составить условное заключение или отказаться от составления заключения. Приведенная выше модель оценки аудиторского риска является стандартной и носит название качественной оценки. Помимо нее выделяют еще и количественную оценку посредством формулы (2): AR = IR xC R xD R (2) При оценке аудиторского риска необходимо понимать взаимосвязь между компонентами аудиторского риска и необходимостью сбора аудиторских доказательств. Контрольные вопросы 1. Что понимается под существенностью? 119 2. Назовите последовательность определения уровня существенности. 3. Дайте определение аудиторского риска и его компонентов. 4. Какие факторы влияют на уровень неотъемлемого риска? 5. Какая взаимосвязь между компонентами аудиторского риска? Тема 5 Аудиторские доказательства и их документирование Аудиторские доказательства аудиторы условно разделяют на: - информацию подтверждающую; - информацию подкрепляющую. К информации подтверждающей относятся бухгалтерские регистры, учетная политика, официальные и неофициальные записи, выверки и вычисления бухгалтеров. Информация подкрепляющая: первичные документы, вычисления, расчеты и анализ аудитора, переписка аудиторов и другая информация полученная и выработанная лично аудитором. Аудиторские доказательства при аудите активов, обязательств, капитала, доходов и расходов собираются относительно следующих утверждений финансовой отчетности, сделанных руководством: - существование — цель аудита подтвердить реальное наличие активов и обязательств; - полнота - цель аудита подтвердить, что все операции и все суммы представлены в отчетах; - права и обязательства- цель аудита установить право собственности; - возникновение — цель аудита подтвердить реальность возникновения доходов и расходов; - измерение — цель аудита подтвердить, что доходы и расходы отнесены к соответствующему периоду и правильно измерены; - стоимостная оценка - цель аудита подтвердить, что сделанные оценки балансовых статей соответствуют бухгалтерским стандартам; - представление и раскрытие - цель аудита оценить полноту и правильность отражения в пояснительной записке к финансовой отчетности всех важных событий и операций, а также изменений в методах учета. Аудиторы при определении характера и количества необходимых доказательств оценивают их уместность и достаточность посредством профессионального суждения о: - существенности; - рассмотрения неотъемлемого риска и риска контроля; 120 - опыте предыдущих проверок; - убедительности доказательств; - ошибках или фактах мошенничества, обнаруженных в ходе проверки. Надежность аудиторских доказательств варьируется следующим образом: - самые надежные — доказательства полученные лично аудитором (прямая информация); - доказательства полученные из внешних источников; - доказательства полученные от третьих лиц и хранящиеся внутри компании; - доказательствам полученные внутри компании от руководства при сильной системе внутреннего контроля; - доказательства внутренние при слабой системе внутреннего контроля; Аудитор собирает аудиторские доказательства посредством выполнения аудиторских процедур. Все аудиторские процедуры делятся на 2 блока: а) тесты контроля, которые включают в себя процедуры для достижения понимания СВК (например, устный спрос), а также тестирование средств контроля (например, проверка правильности нумерации счетов-фактур); б) тестирование по существу. В свою очередь делится на три группы: 1) тестирование деталей хозяйственных операций (например, проверка документации по закупкам, продажам, по изъятию из обращения собственности и движению капитала); 2) тестирование сальдо счетов (например, проверка отражения в учете общей суммы ТМЗ и правильности их оценки); 3) аналитические процедуры (например, сравнение фактических затрат с ожидаемыми). Для получения надежных аудиторских доказательств аудитор использует различные методы или процедуры: наблюдение, изучение документов, запрос и подтверждение, опрос, пересчет, сканирование, специальная проверка и анализ. Наблюдение заключается в просмотре процедур или процессов, выполняемых персоналом хозяйствующим субъекта, в том числе участие в инвентаризации различных активов. Инвентаризацию можно рассматривать как метод получения ценных и достоверных данных о наличии активов. Наблюдение за инвентаризацией помогает 121 аудитору правильно оценить организацию бухгалтерского учета и СВК на предприятии. Изучение заключается в исследовании записей и документов. Эта процедура позволяет получить аудиторские доказательства различной степени достоверности в зависимости от их характера, источника и эффективности СВК при их обработке. Запрос и подтверждение предусматривает получение подтверждающей информации или письменного ответа от третьего лица, необходимой для проверки информации, содержащейся в учетных записях. Например, аудитор обычно просит подтвердить сумму дебиторской задолженности непосредственно у дебитора Опрос состоит в изучении соответствующей информации у компетентных лиц внутри или за пределами проверяемого предприятия. Опросы могут быть официальными письменными, а также неофициальными в виде устной беседы. Пересчет заключается в проверке арифметической точности первичных документов или бухгалтерских записей, а также в выполнении аудитором самостоятельных расчетов. Сканирование — непрерывный, поэлементный просмотр первичных документов с целью обнаружения ошибок. Специальная проверка - привлечение специалиста с узкой специализацией. Анализ — предусматривает расчет основных показателей, коэффициентов и общих направлений деятельности предприятия. Собранные аудиторские доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах. В связи с необходимостью получения доказательств, на которых основывается аудиторское заключение и подтверждение соответствия MCA аудитору необходимо документально оформлять важнейшие сведения и факты. Документально оформленная документация называется рабочими документами аудитора Рабочие документы необходимы при планировании и выполнении аудита, при контроле и анализе аудиторской работы, кроме того, они содержат аудиторские доказательства полученные в результате аудита, на которых строится аудиторское заключение. Аудитор должен вести рабочие документы доступно, полно и детально, объём рабочих документов зависит от мнения самого аудитора однако существенные вопросы отражаются подробно, тогда как информация второй степени важности может вообще не отражаться. Форма и содержание рабочих документов могут быть как произвольными, так и стандартными (например, бланки) и зависят от 122 таких факторов как: - характер обязательства; - форма отчёта; - характер и сложность бизнеса клиента; - характер и состояние систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля; • необходимость в исключительных обстоятельствах управлять, контролировать и анализировать работу, выполняемую помощниками аудитора; - специфическая аудиторская методика и технология, используемая в процессе аудита. Рабочие документы включают в себя: - информацию, касающуюся организационной структуры предприятия; - выдержки или копии важных юридических документов, соглашений, протоколов; - отражение результатов изучения оценки системы учёта и внутреннего контроля; - документацию о планировании, включая программу аудита и любые изменения в ней; - анализы важных показателей, характеризующие тенденции развития финансовых или иных процессов; - документацию об оценках уровней аудиторского риска; - записи о характере, сроках и масштабах выполненных аудиторских процедур и их результатов; - указание о том, кто и когда выполнил аудиторские процедуры и время их выполнения; - доказательства того, что выполняемая помощниками работа контролировалась и анализировалась; - копии переписок с другими аудиторами, экспертами и третьими лицами; - копии финансовых отчётов и отчёта аудитора; - письма, полученные от клиента или его представителей; - копии писем, переданные аудитором своему клиенту, в том числе по своим обязательствам и недостатками системы внутреннего контроля; - выводы, сделанные аудитором по важным вопросам или иным вопросам, включая исключения и необычные вопросы, раскрытые в ходе аудиторских процедур и то, как они были разрешены. Рабочие документы носят конфиденциальный характер, являются собственностью аудитора и должны быть соответственно 123 защищены. Обычно рабочие бумаги аудитора хранятся в папках, которые называются досье на клиента. Оно хранится, как правило, в аудиторской фирме в специальном помещении. Срок хранения рабочих бумаг определяется самим аудитором, исходя из возможных юридических или профессиональных последствий или требований. Контрольные вопросы 1. В соответствии с какими утверждениями руководства в отношении финансовой отчетности собираются аудиторские доказательства? 2. Распределите аудиторские доказательства по степени надежности. 3. На какие группы подразделяются аудиторские процедуры? 4. Какие методы применяются для сбора аудиторских доказательств? 5. Что входит в состав рабочих документов аудитора? Тема 6 Аудиторское заключение (отчет) Прежде чем составить аудиторское заключение, аудитор должен проанализировать и оценить выводы, составленные на основе аудиторских доказательств, полученных во время проведения проверки в качестве основы для составления заключения по финансовым отчётам. В процессе такого анализа и оценки аудитор должен определить, соответствуют ли финансовые отчёты требованиям методологии составления отчётности, а также требованиям законодательства. После анализа полученных доказательств аудитору необходимо составить аудиторское заключение, что и является последним этапом аудиторской проверки. Аудиторское заключение должно содержать письменное, чётко выраженное мнение о финансовых отчётах, взятых в целом. Согласно MCA 700 «Аудиторский отчет по финансовой отчетности» аудиторское заключение имеет следующие основные элементы, которые располагаются в определенной последовательности: - заглавие. Здесь указывается вид аудиторского заключения, а также дается ссылка на проведение аудита независимым аудитором; - адресат. Заключение должно иметь соответствующий адресат, предусмотренный условиями проведения аудита. Заключение обычно адресуется либо акционерам, либо совету директоров предприятия, 124 финансовая отчётность которого проходит аудиторскую проверку; - вступительный или вводный раздел. Здесь указывается, какие именно финансовые отчёты подвергались аудиту, даты составления финансовой отчетности, период, подверженный аудиту. Также указывается, что руководство отвечает за предоставленные финансовые отчёты, а аудитор за выраженное по ним мнение; - основной раздел. Здесь приводятся сведения о масштабе аудиторской проверки и указания о её проведении в соответствии с международными стандартами аудита (MCA). Аудиторский отчет должен содержать утверждение о том, что аудит спланирован и выполнен с целью получения разумной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Даётся описание хода аудиторской проверки и применяемых методов. Отчет также должен включать в себя утверждение аудитора о том, что аудит обеспечивает разумную основу для составления заключения; - заключительный раздел (параграф-мнение) - здесь чётко излагаются выводы аудиторов о соответствии финансовой отчётности законодательным и нормативным актам и её достоверности («представлена достоверно по всем существенным аспектам»); - дата составления отчета. Является датой завершения аудита. Ставится обязательно, т.к. это указывает, что аудитор учёл все события и операции, произошедшие до указанной даты; - адрес. Указывается юридический адрес фирмы, ответственной за аудит; - подпись и печать аудитора. Отчет должен подписываться от имени лично аудитора, аудиторской фирмы или и тем и другим, если это необходимо. Ниже представлен стандартный аудиторский отчёт без оговорок. Безусловно-положительный отчет независимого аудитора Акционерам компании Я проверил балансовый отчёт____(название компании) н а___ (дата)__(год), а также отчёт о результатах финансово-хозяйственной деятельности и отчёт о движении денежных средств за период, оканчивающийся этой же датой. Ответственность за эти финансовые отчёты несет руководство компании. В мои обязанности входит представление заключения на основе данных аудиторской проверки этих отчётов. Я провёл проверку в соответствии с международными аудиторскими стандартами. Согласно данным стандартам требуется, чтобы я спланировал и провёл аудиторскую проверку с целью сбора 125 достаточных доказательств того, что финансовые отчёты не содержат существенных искажений. Проверка включала в себя исследование, с использованием тестов, информации, подтверждающей цифровой материал и раскрытия в финансовых отчётах. В ходе аудиторской проверки были рассмотрены используемые бухгалтерские принципы, оценки существенных статей, сделанных руководством; и представление финансового положения компании в целом. По моему мнению, финансовые отчёты во всех существенных аспектах точно отражают финансовое положение компании на ___(дата) (год) и результаты операций и движения денежных средств за период, оканчивающийся (дата) (год) в соответствии сМСФО. Юридический адрес аудитор (подпись)_______ Дата В соответствии с MCA 700 «Аудиторский отчет по финансовой отчетности» заключение имеет 4 вида: - безусловное (без оговорок) - в том случае, если финансовая отчётность достоверна и нет никаких ошибок; - условное (с оговоркой) в том случае если аудитор обнаружил какие-либо ошибки, которые существенного влияния на финансовую отчётность не оказывают; - отрицательное — в том случае, если финансовая отчётность сильно искажена и недостоверна; - отказ от составления заключения — в том числе, если ограничен масштаб аудита или существует этический конфликт между аудитором и руководителем. Оговорки включаются в аудиторский отчёт в следующих случаях: - отклонение от общепринятых бухгалтерских принципов; - несоответствующее обращение со счетами; - несоответствующий метод оценки и оценка; - несоответствующее раскрытие; - ограничениями, обозначенными клиентом; - обстоятельствами или неопределённостью. Если оговорка возникает вследствие отклонения от общепринятых бухгалтерских принципов, аудитор может вынести безусловно-положительное, условно-положительное или отрицательное заключение в зависимости от того, рассматривает ли аудитор это отклонение несущественным, существенным или очень существенным. 126 Если оговорка возникает вследствие ограничения объёма проверки, аудитор может вынести безусловно-положительное, условно-положительное или отрицательное заключение в зависимости от того, рассматривает ли аудитор это отклонение несущественным, существенным или очень существенным. Аудиторское заключение является официальным документом, который предоставляется клиенту, не содержит никакой количественной информации и, как правило, публикуется в СМИ. Контрольные вопросы 1. Опишите структуру аудиторского заключения? 2. Какая информация содержится в основном разделе аудиторского заключения? 3. Назовите виды аудиторского заключения? 4. В каких случаях составляется условное заключение? 5. Отражается ли в аудиторском заключении количественная информация? 127 1 О бухгалтерском учете и финансовой отчетности: Закон РК от 28 фев. 2007 г. № 234. - Алматы : Каржы, 2007 г. 2 Об аудиторской деятельности: закон Республики Казахстан // Экономика и предпринимательство в Республике Казахстан: правовая база, картотека». - № 23 (75), 1998 г. 3 Палий В. Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. - М .: ИНФРА-М, 2003. - 456 с. 4 Радостовец В. К., Радостовец В. В., Шмидт О. И. Бухгалтерский учет на предприятии: Изд. 2-е доп. и перераб. - Алматы : Центраудит - Казахстан., 2003. - 771 с. 5 Радостовец В. К., Шмидт О. И. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, работ и услуг.— Алматы : Издательский дом «Бико», 1998. - 489 с. 6 Сейдахметова Ф. С. Бухгалтерский учет в современных условиях. — Алматы : Lem, 2001. — 46 с. 7 Сейдахметова Ф. С. Система счетов и двойной записи — Алматы : Lem, 2001. - 44 с. 8 Сейдахметова Ф. С. Основные правила организации бухгалтерского учета : учеб. пособие. — Алматы : Lem, 2001 . - 3 8 с. 9 Назарова В. Л. Бухгалтерский учет хозяйствующих субъектов : учебник / под ред. Рыскулова Т., проф. Мамырова Н. К. - Алматы : Экономика, 2003. - 298 с. 10 Толпаков Ж. С. Бухгалтерский учет : учебник / ЖС. Толпаков - Караганда, 2004. - 981 с. 11 Аудит-1 : базовый учебник / под ред. М. С. Ержанова. - Алматы : Бастау, 2005. - 380 с. 12 Закон РК «Об аудиторской деятельности в Республике Казахстан» 13 Каренова Г. С. Аудит : учебное пособие - Караганда: КарГУ, 2007.-262 с. 14 Шеремет А. Д. Аудит : учебник / А. Д. Шеремет, В. П. Суйц. - 5-е изд., перераб. и доп. - М .: Инфра-М, 2005. - 447 с. 15 Нурсеитов Э. О. Аудиторская деятельность - Алматы : LEM, 2005.-112 с. 16 Нурсеитов Э. О. Аудит. Краткое руководство. — Алматы : LEM, 2009.-220 с. 17 Нурсеитов Э. О., Нурсеитов Д. Э. Международные стандарты аудита : принципы и практика. - Алматы : «Экономика», 2008. - 478 с. Литература 128 Содержание Введение............................................................................................ 3 1 Бухгалтерский учет Тема 1 Бухгалтерский учет как информационная система.............................................................................................. 4 Тема 2 Концепция и принципы бухгалтерского учета.................................................................................................. 17 Тема 3 Элементы финансовой отчетности и объекты бухгалтерского учета....................................................................... 19 Тема 4 Бухгалтерский баланс......................................................... 26 Тема 5 Бухгалтерские счета и двойная запись.............................. 31 Тема 6 Организация бухгалтерского учёта................................... 40 Тема 7 Учетный цикл и подготовка финансовой отчетности 44 Тема 8 Учет денежных средств и их эквивалентов.................................................................................... 47 Тема 9 Учет дебиторской задолженности..................................... 53 Тема 10 Учет запасов..................................................................... 60 Тема 11 Учет долгосрочных активов............................................. 64 Тема 12 Учет текущих и долгосрочных обязательств.................. 80 Тема 13 Учет доходов и расходов.................................................. 88 Тема 14 Учет собственного капитала........................................... 94 Тема 15. Подготовка финансовой отчётности.............................. 98 2 Аудит Тема 1 Сущность аудита и его необходимость в современных условиях............................................................................................ 102 Тема 2 Правовые основы аудиторской деятельности.................. 106 Тема 3 Планирование аудита.......................................................... 114 Тема 4 Существенность и аудиторский риск............................... 116 Тема 5 Аудиторские доказательства и их документирование..... 120 Тема 6 Аудиторское заключение (отчет)........................................ 124 Литература....................................................................................... 128 Г.Г. Темирова БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ Учебно - методическое пособие Технический редактор Д.Н. Айтжанова Ответственный секретарь А.Т. Темешова Подписано в печать 27.04.2011г. Гарнитура Times. Формат 29,7 х 42 V*. Бумага офсетная. Усл.печ. л. 6,43 Тираж 300 экз. Заказ № 1595 Издательство «КЕРЕКУ» Павлодарского государственного университета им. С.Торайгырова 140008, г. Павлодар, ул. Ломова, 64 Кафедра учета и аудита Бухгалтерский учет и аудит учебно-методическое пособие для студентов экономических специальностей Утверждено на заседании кафедры « У- » 0 4 20 / / г. Протокол № и Заведующий кафедрой _ _А. Ж. Мусина Одобрено методическим советом финансово-экономического факультета « < £ ('» _____ 20 fa г., протокол № '/& ' Председатель УМС А. Б. Темиргалиева СОГЛАСОВАНО Декан ФЭФ______ Т. Я. Эрназаров « «У » 04 20 / / г. Нормоконтролёр ОМК Г. С. Баяхметова «<^7» (У У 20т^г. ОДОБРЕНО Начальник ОП и МОУП К>У А. А. Варакута «3 » 20//г . Составители: старший преподаватель Темирова Г. Г. |