Учебное пособие налоги и налогообложение. Учебное пособие Москва 2017
 Скачать 3.14 Mb.
|
|
Пример: Организация отгрузила товаров на сумму 30 000 руб. 15 января. Оплата за отгруженную продукцию по договору произведена 10 апреля. В этом случае датой признания доходов следует считать 15 января. Если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал, то организация имеет право на определение даты получения дохода по кассовому методу. При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и кассу, поступления иного имущества (работ, услуг), а также имущественных прав. Пример: За четыре предшествующих квартала выручка от реализации без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за квартал. Организация перешла на кассовый метод определения 283 доходов. Организация отгрузила товаров на сумму 30 000 руб. 15 января. Оплата за отгруженную продукцию по договору произведена 15 февраля. Датой признания доходов следует считать 15 февраля. Прибыль, полученная за пределами РФ, включается в общую сумму прибыли в полном размере до вычета уплаченных в иностранных государствах налогов. Налоги, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитываются при уплате налога на прибыль в РФ в размерах, не превышающих сумм налога по российскому законодательству. К внереализационным доходам относятся доходы: - от долевого участия в других организациях; - от операций по купле-продаже иностранной валюты; - в виде штрафных санкций за нарушение договорных обязательств; - от сдачи имущества в аренду (если они не признаются, как доходы от реализации); - процентные доходы; - в виде безвозмездно полученного имущества (в определенных случаях); - в виде сумм восстановленных резервов по сомнительным долгам, по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, предстоящих расходов на ремонт, на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и других резервов; - другие доходы. Состав доходов, которые не следует учитывать при налогообложении, определен статьей 251 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под 284 документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, а также на основании любых иных документов, так или иначе подтверждающих произведенный расход. Например, это могут быть бумаги, оформленные по обычаям делового оборота той страны, на территории которой произведены затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При определении расходов, связанных с получением дохода, в зависимости от их характера, а также от условий осуществления и направления деятельности, они группируются на расходы, связанные с производством и реализацией и на внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и реализацией продукции, подразделяются на: - материальные расходы; - расходы на оплату труда; - суммы начисленной амортизации; - прочие расходы. Основными видами материальных расходов являются следующие затраты налогоплательщика (ст. 254 НК РФ): - на приобретение сырья и материалов производственного характера; - на приобретение запасных частей, расходных материалов комплектующих изделий и полуфабрикатов производственного назначения; - на приобретение технологического топлива, воды и энергии; - на приобретение работ и услуг производственного характера; 285 - расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения. При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов: - метод оценки по стоимости единицы запасов; - метод оценки по средней стоимости; - метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). В состав расходов налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и коллективными договорами. Основными видами расходов на оплату труда являются следующие затраты налогоплательщика (ст. 255 НК РФ): - заработная плата; - начисления стимулирующего и компенсирующего характера; - надбавки и доплаты, предусмотренные законодательством РФ - единовременные вознаграждения; - суммы платежей работодателей по договорам обязательного и некоторым договорам добровольного страхования, заключенным в пользу своих работников. Совокупная сумма платежей работодателей по договорам долгосрочного страхования жизни, пенсионного 286 страхования и негосударственного пенсионного обеспечения работников включаются в состав расходов на оплату труда в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда. Взносы по договорам добровольного личного страхования, при которых работодатель оплачивает медицинские расходы своих работников, и расходы по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, включаются в размере, не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда. Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай смерти застрахованного работника или причинения вреда его здоровью, включаются в состав расходов в размере, не превышающем пятнадцати тысяч рублей в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплаченным по указанным договорам, к количеству застрахованных работников. - взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ. Они включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда. Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 рублей в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников; 287 - расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3-х процентов суммы расходов на оплату труда. Порядок расчета амортизации определяется статьями 256 – 259.3 НК РФ. Суммы начисленной амортизации зависят от порядка определения амортизируемого имущества и методов начисления амортизации. К амортизируемому имуществу относится имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (нематериальные активы) со сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью свыше 100 000 руб., которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. К амортизируемому имуществу не относятся земля, объекты природопользования, материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, имущество бюджетных и некоммерческих организаций (полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для некоммерческой деятельности), имущество, приобретенное за счет бюджетных ассигнований, объекты внешнего благоустройства, продуктивный скот и некоторое другое имущество. Из состава амортизируемого имущества исключаются: - основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; - основные средства, переведенные на консервацию продолжительностью свыше 3-х месяцев, а также находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12-ти месяцев. 288 К нематериальным активам не относятся не давшие положительного результата НИОКР, интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду. Амортизируемым имуществом признаются также капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя. Амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, которая определяется исходя из затрат на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до пригодного к использованию состояния. Первоначальная стоимость имущества может быть изменена в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и т.п. Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. 289 В соответствии со сроками своего полезного использования амортизируемое имущество распределяется по десяти амортизационным группам: первая группа – все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно; вторая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно; третья группа – имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно; четвертая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно; пятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно; шестая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно; седьмая группа – имущество со сроком полезного использования свыше15 лет до 20 лет включительно; восьмая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно; девятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно; десятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством РФ. Конкретные виды основных средств по группам утверждены Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов 290 служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей. Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика). Основные средства и нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода их в эксплуатацию. Амортизация начисляется ежемесячно по каждому объекту амортизируемого имущества. Налогоплательщик имеет право самостоятельно определить один из двух методов начисления амортизации: 1. линейный метод; 2. нелинейный метод. Кроме того, по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике, допускается начисление амортизации по пониженным нормам. 291 Линейный метод применяется в обязательном порядке при начислении амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую, девятую и десятую амортизационные группы. В отношении иных групп организация самостоятельно выбирает метод расчета амортизации. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет. При применении линейного метода сумма начисленной амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации. Норма амортизации определяется по формуле: К = 1/n х 100%, где К – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества в месяцах. Пример: Первоначальная стоимость токарного станка по балансу составляет 200 000 руб. Срок его полезного использования – 4 года. Тогда ежемесячная амортизация по данному объекту составит 4 166 руб. (200 000 × 1/48 мес. × 100%). При применении нелинейного метода на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, необходимо определить для каждой амортизационной группы (подгруппы) суммарный баланс. Он рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов 292 амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе). В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, в котором амортизируется данное имущество. Для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом. По мере ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы). Первоначальная стоимость таких объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию. При изменении первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость указанных объектов, также учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы). Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации. При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов. В случае если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) был уменьшен до достижения суммарным балансом нуля, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется. 293 В случае если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 100 000 руб. в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто и при условии, что за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода. По истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава. При этом начисление амортизации, исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы), продолжается в прежнем порядке. Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации по следующей формуле: A = B × к/100 где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы); B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы); 294 k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы). В целях применения нелинейного метода начисления амортизации применяются следующие нормы амортизации (табл. 5.3.3). Таблица 5.3.1. Нормы амортизационных отчислений при нелинейном методе начисления амортизации Амортизационная группа Норма амортизации % Первая 14,3 Вторая 8,8 Третья 5,6 Четвертая 3,8 Пятая 2,7 Шестая 1,8 Седьмая 1,3 Восьмая 1,0 Девятая 0,8 Десятая 0,7 Применение нелинейного метода начисления амортизации позволяет списать на расходы большую часть стоимости амортизируемого имущества в первые годы его эксплуатации, а при использовании линейного метода налогоплательщик может увеличить амортизационные расходы в последние годы полезного использования основных средств. 295 Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2: 1) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам. Данная норма применяется в отношении амортизируемых основных средств, которые были приняты на учет до 1 января 2014 года; 2) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты); 3) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны; 4) в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3: 1) в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны 296 учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам; 2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности; 3) в отношении амортизируемых основных средств, используемых налогоплательщиками исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья. В случае, если амортизируемое основное средство, в отношении которого в соответствии с настоящим подпунктом к основной норме амортизации был применен специальный коэффициент, начинает использоваться при осуществлении деятельности, не связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором отношение остаточной стоимости такого объекта основных средств к его первоначальной стоимости оказалось ниже 0,2, сумма амортизации, начисленной с применением специального коэффициента, подлежит перерасчету без применения указанного коэффициента. Разница между пересчитанной таким способом амортизацией и фактически начисленной амортизацией за каждый налоговый (отчетный) период подлежит восстановлению и включению в состав внереализационных доходов начиная с налогового периода, в котором впервые был применен указанный коэффициент. Допускается также начисление амортизации по сниженным нормам по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации. 297 При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации. Одновременное применение к основной норме амортизации более одного специального коэффициента не допускается. Если организация, установившая в своей учетной политике применение нелинейного метода амортизации, применяет к нормам амортизации повышающие (понижающие) коэффициент, то объекты амортизируемого имущества, к которым применяются такие коэффициенты, формируют подгруппу в составе амортизационной группы и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно. Все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента. Применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов. Организация имеет право единовременно списать на расходы не более 10 процентов от их стоимости, а в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам – не более 30-ти. Амортизационная премия распространяется и на суммы, истраченные на достройку, дооборудование, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. Таким образом, амортизации подлежит только 9/10 (7/10) от первоначальной стоимости основных средств. При применении амортизационной премии следует помнить о требованиях п. 9 ст. 258 НК РФ, в соответствии с которыми ее следует восстанавливать в составе внереализационных доходов при 298 реализации амортизируемого имущества, если прошло менее пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию. Вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации , линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов, а также амортизируемых основных средств, используемых налогоплательщиками исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья. В отношении других объектов амортизируемого имущества независимо от срока введения объектов в эксплуатацию применяется только метод начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Прочие расходы представляют собой разнохарактерные виды производственных расходов налогоплательщика. В их состав, в частности, входят: 1. Расходы на ремонт основных средств признаются в размере фактических затрат в том периоде, в котором они были произведены (ст. 260 НК РФ). Налогоплательщик вправе создавать резерв под предстоящие ремонты основных средств. Резерв формируется в течение налогового периода. Сумма отчислений в него равномерно списывается на расходы организации на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Эта сумма рассчитывается исходя из норматива отчислений и совокупной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода. Норматив отчислений в резерв определяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом двух ограничений. Предельная сумма отчислений в резерв не может превышать сметную стоимость ремонта 299 основных средств исходя из его периодичности и одновременно средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года. Если налогоплательщик предусмотрел в своей учетной политике создание данного резерва, то за его счет следует проводить фактические расходы на ремонт. Если организация в течение отчетного (налогового) периода потратила на ремонт больше средств, чем зарезервировала, то разница включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если на конец налогового периода остаток средств резерва превышает сумму фактических расходов на ремонт, то сумма этого превышения на последнюю дату текущего налогового периода включается в состав доходов налогоплательщика. 2. Расходы на освоение природных ресурсов принимаются для целей налогообложения с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором были завершены работы и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации (ст. 261 НК РФ). 3. Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов (по обязательному страхованию) или в размере фактических затрат (ст. 263 НК РФ). 4. Прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Отдельные виды затрат для целей налогообложения включаются в расходы в пределах установленных норм. В их состав, например, входят: - компенсация за использование для служебных поездок личных автомобилей. Нормы компенсации утверждает Правительство РФ; 300 - расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства и социальной сферы. Нормы утверждают органы местного самоуправления. - в некоторых случаях проценты по полученным заемным средствам (при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом принимается равной учетной ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза по рублевым кредитам и кредитам, а также на 15% по валютным кредитам). - представительские расходы. Представительские расходы включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от фонда оплаты труда за данный отчетный (налоговый) период. В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией (ст. 265 НК РФ). К ним относятся: - проценты по долговым обязательствам; - расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств; - затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов; - судебные расходы и арбитражные сборы; - расходы по операциям с тарой; - расходы на оплату услуг банков. Кроме того, налогоплательщик может сформировать следующие резервы и, соответственно, уменьшить налогооблагаемую прибыль: - резерв на ремонт основных средств; - в резерв по сомнительным долгам; - резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию; - резерв предстоящих расходов на оплату отпусков; - резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 301 - резерв на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов; - резерв банка на возможные потери по ссудам; - резервы, формируемые страховыми организациями; - резервы под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность. Как видно, многие из резервов являются специфическими и применяются при определенном виде деятельности налогоплательщика. Наиболее часто используются резервы по сомнительным долгам, на оплату отпуском и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, а также резерв на ремонт основных средств. Резерв по сомнительным долгам имеют право образовать организации, применяющие метод начисления (ст. 266 НК РФ). Резерв по сомнительным долгам является наиболее распространенным резервом. Он дает возможность налогоплательщику равномерно сокращать свои налоговые потери, получая страховку от неисполнения покупателями своих платежных обязательств. Использование данного резерва особенно выгодно компаниям, имеющим значительное количество контрагентов и, соответственно, дебиторов. Создание данного резерва позволяет получить отсрочку по уплате налога на прибыль и текущую экономию оборотных средств. Вместе с тем для создания этого резерва требуется регулярно проводить большой объем учетной работы. Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать большую из двух величин: 10% от выручки за предыдущий налоговый период; 10% от выручки за текущий отчетный период. Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию имеют право создавать налогоплательщики, реализующие товары или 302 работы, в отношении тех товаров или работ, по которым в соответствии с договорными обязательствами предусмотрено обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (ст. 267 НК РФ). Предельный размер отчислений в резерв налогоплательщик определяет самостоятельно. Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года. Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров. Формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию выгодно, прежде всего, компаниям, выпускающим дорогостоящую штучную или сезонную продукцию. По ним колебания расходов на ремонт могут быть наиболее значительны. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков и резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет образуются налогоплательщиком самостоятельно. В учетной политике следует определить предельный размер отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанные резервы. Для этой цели составляется специальный расчет размера ежемесячных отчислений, исходя из сведений о предполагаемой сумме расходов на оплату отпусков или вознаграждения за выслугу лет с учетом сумм страховых взносов на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование, включая взносы на травматизм. Процент отчислений определяется как отношение предполагаемой годовой суммы этих расходов к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. При создании резерва на оплату отпусков налоговая база может быть уменьшена даже в те месяцы, когда работникам не выдаются отпускные. Компания получает реальную возможность снизить сумму авансового платежа по налогу на прибыль организаций по итогам первого и второго кварталов. Поскольку основная масса отпусков 303 приходится на летнее время, в этот период максимально и возрастает сумма расходов организации. Если же по итогам полугодия компания получит убыток, то создание резерва поможет перенести часть летних расходов на зимнее время. Порядок формирования резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет аналогичен порядку формирования резерва на оплату отпусков. Этот резерв более приспособлен к целям налогового планирования, так как его использование предполагается только в конце года, а начисления производятся ежеквартально. Особенно выгодно использование данного резерва компаниям, практикующим выплату солидных премий по итогам года. Резерв на ремонт основных средств позволяет перенести частично уплату налога на прибыль на последний квартал года, а при использовании резерва на дорогостоящий длительный ремонт – на более длительный период. Для создания резерва необходимо провести инвентаризацию основных средств и определить их первоначальную (восстановительную) стоимость по состоянию на начало налогового периода, в котором будет создаваться резерв. Исходя из периодичности ремонтов и их сметной стоимости, налогоплательщик рассчитывает норматив отчислений в резерв. При этом предельная сумма резерва не должна превышать среднюю величину фактических расходов на ремонты за последние три года. При выполнении всех этих условий компания получает право списывать на расходы отчисления в резерв и покрывать за его счет фактические затраты на ремонт. Если величина отчислений в резерв по итогам за год окажется больше расходов на ремонты, то сумму превышения надо включить в состав доходов на последний день календарного года. Если фактические затраты на ремонт превысят сумму резерва, то разница включается в состав прочих расходов. 304 При дорогостоящим и сложном ремонте рассчитываются дополнительные отчисления в резерв, исходя из стоимости ремонта по этим объектам, разделенной на количество лет, в перерывах между которыми производятся данные виды ремонта. Остаток резерва при дорогостоящих длительных ремонтах по завершении налогового периода можно не включать в состав доходов, что позволяет переносить налоговое обязательство на срок более одного года. Это правило необходимо закрепить в учетной политике налогоплательщика. Наиболее выгодно создание резерва компаниям, обладающим значительным имуществом, и для фондоемких производств. При реализации имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества (для амортизируемого имущества), на цену приобретения этого имущества (при реализации прочего имущества), на стоимость приобретенных товаров (при реализации покупных товаров). Кроме того, сумма доходов от реализации имущества может быть дополнительно уменьшена на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При реализации амортизируемого имущества может возникнуть ситуация, когда остаточная стоимость с учетом дополнительных затрат оказалась выше выручки от его реализации. Полученный убыток следует включить в состав прочих расходов равными долями в течение срока, который остался до завершения его эксплуатации. |