В. Г. Гетьман зав кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита
 Скачать 1.65 Mb.
|
|
1. Чем обусловлено выделение управленческого учета из единой систе# мы бухгалтерского учета: а) требованиями законодательства по бухгалтерскому учету; б) требованиями налоговых органов; в) спецификой целей и задач управленческого учета? 2. Публикация внутренней управленческой отчетности в средствах массовой информации осуществляется: а) ежегодно; б) в случае банкротства организации; в) не осуществляется ни при каких условиях. 3. Потребителями информации управленческого учета являются: а) менеджеры организации; б) акционеры организации; в) налоговые органы. 4. К отложенным расходам относятся: а) резервы предстоящих расходов и платежей; б) расходы будущих периодов; в) расходы на покупку основных средств. 5. Расходы на подготовку и освоение производства — это: а) статья затрат; б) элемент затрат; в) вид расходов. 6. Затраты на продукт — это: а) затраты, которые непосредственно связаны с производственной деятельностью организации, изготовлением продукции; б) затраты, которые в момент их возникновения можно непосред# ственно отнести на объект калькулирования на основании первичных документов; в) затраты, величина которых меняется в зависимости от уровня деловой активности организации. 7. Места возникновения затрат представляют собой: а) продукт, являющийся причиной возникновения затрат; б) структурные единицы предприятия, являющиеся причиной воз# никновения затрат; в) производственная операция, являющаяся причиной возникно# вения затрат. 8. В качестве носителя затрат могут выступать: а) цех; 226 Бухгалтерское дело 9. Организация бухгалтерского управленческого учета б) рабочее место; в) продукт (услуга). 9. К какому виду расходов следует отнести затраты на услуги теле# фонной связи, если они включают фиксированную абонентскую плату и повременный тариф: а) переменным; б) постоянным; в) смешанным? 10. Система «директ#костинг» является: а) системой учета переменных затрат; б) методом расчета полной себестоимости; в) системой учета постоянных затрат. 11. Комплексным называют производство в случае: а) одновременного получения на некоторой стадии технологиче# ского процесса двух и более продуктов; б) сложного технологического процесса, состоящего из несколь# ких стадий (переделов). в) выпуска готовой продукции. 12. Методы исключения и распределения являются вариантами: а) попередельного метода; б) позаказного метода; в) попроцессного метода. 13. Период планирования — это: а) временной промежуток, на который составляются и в течение которого реализуются планы; б) временной промежуток, в течение которого менеджеры органи# зации составляют и согласовывают план; в) оба ответа правильны. 14. Генеральный бюджет — это: а) совокупность планов, составленных для организации в целом; б) совокупность планов, составленных для основных производст# венных подразделений организации; в) оба ответа правильны. 15. К финансовым бюджетам относят: а) бюджет общехозяйственных затрат; б) бюджет производственной себестоимости; в) прогнозный (расчетный) баланс. Тесты ГЛАВА Налоговый учет как учетная подсистема 10.1. Проблемы сосуществования налогообложения и бухгалтерского учета / 10.2. Место налогового учета в системе хозяйственного учета / 10.3. Сущ ность налогового учета, его предмет и метод / 10.4. Принципы налогового уче та / 10.5. Документация и отчетность в системе налогового учета / 10.6. Моде ли организации налогового учета 10. 10.1. Проблемы сосуществования налогообложения и бухгалтерского учета Материальной базой любого государственного строя служат фи# нансы, состоящие из таких элементов, как налоговая и банковская системы. Финансы объективно необходимы государству. Без них оно не может выполнять свои функции, прежде всего по укрепле# нию политической власти, обороне страны, а также решать соци# ально#экономические проблемы. Налоговая система — основа финансов и финансовой полити# ки государства. Главная ее задача состоит в обеспечении объектив# ных условий распределения совокупного общественного продукта между товаропроизводителем и государством. Мировой опыт сви# детельствует, что налоговое регулирование в сочетании с действи# ем кредитно#денежного механизма представляет собой наиболее эффективную форму управления экономикой. Налоги — главный источник доходов государства. Суть налоговой системы заключа# ется в изъятии в пользу государства части дохода самостоятельно хозяйствующего субъекта, причем части заранее определенной, ус# тановленной в законном порядке. Налоговая система России, действующая с 1992 г., стала от# правной точкой преобразования бухгалтерского учета, превратив его из средства обеспечения государственного контроля за сохран# ностью государственной собственности в активный инструмент управления экономикой. Сегодня в сфере налогообложения и бух# галтерского учета произошли существенные изменения, которые 228 Бухгалтерское дело привели к взаимопроникновению и тесному взаимодействию дан# ных систем. В процессе этого взаимодействия, на наш взгляд, можно выде# лить три этапа. Первый этап охватывает период с 1992 по 1996 г., который ха# рактеризуется становлением новой российской налоговой систе# мы на основе налогового законодательства, принятого в конце 1991 г. и вступившего в действие с 1992 г. Этими законодательны# ми и нормативными актами налоговых органов система бухгалтер# ского учета была ограниченно встроена в систему налогообложе# ния и приспособлена для целей исчисления налоговых платежей, причем бухгалтерский учет выполнял расчетно#налоговые функ# ции практически в полном объеме. Данное положение предопределило развитие всей системы отечественного налогообложения первого периода реформ. Так, в ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118#I «Об основах нало# говой системы в Российской Федерации» (ныне не действует) за# конодатель в числе налоговых обязательств налогоплательщика сразу же после основной обязанности, своевременно и полностью уплачивать налоги — на второе и третье по значению места поста# вил обязанности: • вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово# хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность в тече# ние не менее пяти лет; • предоставлять налоговым органам необходимые для исчис# ления и уплаты налогов документы и сведения; вносить исправле# ния в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), выявленной проверками налого# вых органов. Следовательно, на данном этапе становления и развития рос# сийского налогообложения соотношение налоговых и бухгалтер# ских положений стало строиться на принципах подчиненности бухгалтерского учета целям налогообложения. Данное обстоятель# ство негативно сказалось на развитии бухгалтерского учета в Рос# сии и потребовало в конце 1994 г. определенной перестройки и пе# реориентации. В результате по мере развития российской налого# вой системы отчетливо стали проявляться противоречия между налогообложением и бухгалтерским учетом. Дело в том, что по своей сути бухгалтерский учет изначально не предназначен для решения задач, связанных с правильным исчис# Бухгалтерское дело 229 10.1. Проблемы сосуществования налогообложения и бухгалтерского учета лением налоговых платежей. Так, согласно действующему в тот период Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Россий# ской Федерации, утвержденному приказом Минфина России от 20 марта 1992 г. № 10, главная задача бухгалтерского учета была определена как формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и результатах деятельности предпри# ятия, необходимой для использования другими предприятиями, банками, налоговыми и финансовыми органами. Более того, ана# лиз нормативных актов в области бухгалтерского учета и налогооб# ложения, действующих в тот период, позволяет отметить их обу# словленность целями налогообложения. В результате на практике при организации бухгалтерского учета допускалось серьезное ис# кажение учетно#отчетной информации о хозяйственной деятель# ности предприятия, необходимой для эффективного управления производством. Завершился этот этап принятием Федерального закона «О бухгалтерском учете». Второй этап проходил с 1997 по 2001 г. Он характеризовался некоторым восстановлением роли бухгалтерского учета как важ# нейшей самостоятельной управленческой функции после приня# тия названного Закона и налоговыми органами ряда нормативных актов, ослабляющих воздействие налогообложения на систему бухгалтерского учета. В этот период были сделаны попытки разде# ления учета на бухгалтерский и налоговый, которые не увенчались успехом. Так, в первоначальном варианте Налогового кодекса, опубликованном в 1997 г., был заложен принцип подчиненности бухгалтерского учета налогообложению и обязательность ведения бухгалтерского учета в целях налогообложения. В нем были опре# делены методы и принципы налогового учета. Следует отметить, что идеологическим началом разделения бухгалтерского учета и учета для целей налогообложения, а значит, и разделения отчет# ности на бухгалтерскую и налоговую, стали изменения, внесенные постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 661 в По# ложение о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции и калькулировании себестоимости продукции, а также в Положе# ние по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организа# ции» (ПБУ 4/96), утвержденное приказом Минфина России от 8 февраля 1996 г., хотя и до опубликования постановления № 661 при расчете некоторых видов налогов допускались и прово# дились корректировки бухгалтерских показателей. 230 Бухгалтерское дело 10. Налоговый учет как учетная подсистема Во втором варианте Налогового кодекса, разработанном в 1998 г., был заложен принцип относительного независимого сосу# ществования бухгалтерского учета и налогообложения. Налоговый учет рассматривался как выполнение налогоплательщиком расчет# ных корректировок к данным бухгалтерского учета в целях пра# вильного определения налоговой базы в случаях, когда примене# ние действующих принципов и правил бухгалтерского учета не обеспечивало полноту и точность отражения данных, необходи# мых для определения налоговой базы. Методически предполага# лась корректировка системных данных бухгалтерского учета в це# лях исчисления налоговой базы, однако эта корректировка к изме# нениям в бухгалтерском учете не приводила. Следовательно, действовал принцип независимости бухгалтерского учета от налого# обложения. Данный подход, на котором базировалось взаимодейст# вие налогообложения и бухгалтерского учета, в целом допустим в условиях становления цивилизованных правовых отношений в управлении экономикой. Согласно этому подходу налоговый учет в определенной степени зависит от бухгалтерского учета и ведется исключительно для объективного исчисления налоговых платежей. В целях обеспечения единства налогового и бухгалтерского учета и сохранения системы учета, обеспечивающей реальное отражение хозяйственной деятельности в учетно#аналитической информа# ции, целесообразно, чтобы учетная информация формировалась по бухгалтерским правилам в установленной форме. Затем полу# ченные варианты учетного результата должны быть скорректиро# ваны в целях налогообложения. Такой подход, безусловно, имеет преимущества по сравнению с тем, который практикуется в действующей системе учета и нало# гообложения. Во#первых, изменения, вносимые в налоговое законодательст# во, не оказывают воздействия на действующую систему учета и от# четности, что позитивно влияет на ведение учета, особенно на ор# ганизацию учета с применением компьютерной техники. Во#вторых, обеспечивается первостепенность учета по отно# шению к налогообложению, что присуще ему изначально как функции управления, призванной «наблюдать» за хозяйственной деятельностью в целях получения информации. Однако практика требует, чтобы показатели, получаемые системным путем в бухгал# терском учете, служили основой для исчисления налоговой базы, Бухгалтерское дело 231 10.1. Проблемы сосуществования налогообложения и бухгалтерского учета чтобы они обеспечивали единый подход к формированию эконо# мических показателей. Третий этап охватывает период с 2002 г. по настоящее время. Он связан с вступлением в действие главы 25 НК РФ, которой ус# танавливается обязательность ведения налогового учета для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль. Можно говорить об относительной независимости возникно# вения и развития систем бухгалтерского учета и налогообложения. Если говорить об учете в широком смысле, то он возник вне связи с образованием и развитием государства. Единственным источни# ком его становления была хозяйственная деятельность. Значитель# но позже появилась законодательная регламентация учетных запи# сей, которая обеспечивала исключительно защиту интересов соб# ственников и лиц, связанных с ними деловыми отношениями. С середины XIX в. благодаря расширению сферы приложения ак# ционерного капитала и изменениям в налогообложении произош# ло резкое усиление налогового законодательства. Однако лишь по# сле Второй мировой войны в ряде европейских стран была введена детальная регламентация бухгалтерского учета. Иными словами, появление хозяйственного учета и его разновидности — бухгалте# рии — исторически не связано с развитием систем налогообло# жения. В экономически развитых западных странах проявляется весь спектр связей между бухгалтерией и налогообложением: от силь# ного воздействия налоговых правил на систему учета до независи# мого параллельного существования обеих систем. Для стран континентальной модели бухгалтерского учета (Гер# мания, Франция, Бельгия, Испания, Италия, Швейцария и др.) характерно достаточно сильное влияние налогообложения на сис# тему бухгалтерского учета. В одной из основных целей учета в этой модели признается исчисление налогооблагаемого результата дея# тельности хозяйствующего субъекта и формирование иной инфор# мации, необходимой для взимания налоговых и неналоговых пла# тежей в государственный бюджет и контроля за ними. Кроме того, в этой модели основным источником бухгалтерских правил явля# ется налоговое законодательство. Детальная регламентация учета может устанавливаться налоговыми властями и контроль за пра# вильностью ведения бухгалтерского учета осуществляется, в пер# вую очередь, налоговыми органами. В данной модели возможна разная степень зависимости бухгалтерского учета от налогообло# 232 Бухгалтерское дело 10. Налоговый учет как учетная подсистема жения — от полной до слабой. Чаще всего налогообложение ока# зывает значительное воздействие на систему бухгалтерского учета. В противоположность странам с континентальной моделью учета в странах с британо#американской, или англосаксонской, моделью (Великобритания, США, Нидерланды, Австралия, Кана# да, ЮАР и др.) зависимость системы учета от налогообложения крайне слаба, а в отдельных странах практически отсутствует. Как правило, в них бухгалтерский учет существует параллельно с нало# говым учетом. Такая модель предполагает параллельное существо# вание бухгалтерского учета и налогообложения как двух самостоя# тельных видов управленческой деятельности, преследующих раз# ные, подчас не сводимые воедино цели. В большинстве случаев такая модель реализуется либо путем определенных корректиро# вок и преобразований учетных данных для налоговых целей, либо путем дополнения бухгалтерских процедур такими, которые обес# печивают в рамках системного бухгалтерского учета формирова# ние готовых данных для налогообложения, но не посредством ведения двух комплектов учетных регистров по разным планам счетов. В любом из двух названных вариантов исходная база бух# галтерского учета и налогообложения одна — данные первичного учета. К преимуществам второй модели по сравнению с первой можно отнести: достижение такой важнейшей цели бухгалтерского учета, как формирование финансовой информации, полезной ши# рокому кругу пользователей; упрощение бухгалтерского учета за счет упразднения несвойственных бухгалтерии процедур и опера# ций; рационализацию управленческого труда. Основными недос# татками этой модели являются: значительные операционные рас# ходы хозяйствующего субъекта на параллельное ведение бухгал# терского учета и налоговых расчетов; сложность налоговых расчетов и контроля за правильностью их составления. Таким образом, сосуществование систем бухгалтерского учета и налогообложения в современной российской экономике приве# ло к появлению системы налогового учета, которая еще не сфор# мировалась как в теоретико#методологическом, так и в организа# ционном плане. Нормативно#правовая база организации и веде# ния налогового учета не позволяет сегодня однозначно оценить его место, роль и значение как управленческой функции. Бухгалтерское дело 233 10.1. Проблемы сосуществования налогообложения и бухгалтерского учета 10. 10.2. Место налогового учета в системе хозяйственного учета В условиях усиления роли налогов в формировании доходов госу# дарственного бюджета и регулировании темпов развития экономи# ки страны и конкретной организации появились предпосылки вы# деления из бухгалтерского учета самостоятельной управленческой функции — налогового учета. Однако ни на практике, ни в теории данная проблема должным образом не изучена. Актуальным ста# новится установление объективной необходимости выделения та# кой учетной функции, определение предмета и метода, целей и за# дач налогового учета. Для этого необходимо проанализировать имеющиеся нормативно#правовые и научно#методические разра# ботки, позволяющие получить целостное представление о налого# вом учете как системе, в которой формируется экономическая ин# формация в целях эффективного управления налоговыми плате# жами хозяйствующих субъектов. Об официальном признании в нашей стране разделения бух# галтерского и налогового учета свидетельствует второй проект На# логового кодекса, подготовленный Минфином России, в котором определяются принципы и методы организации налогового учета. Введенный с 1999 г. поэтапно НК РФ с точки зрения единства бухгалтерского учета и налогообложения также несовершенен, по# скольку создает проблемы не только в ведении учета и отчетности, но и в решении вопроса налоговых неплатежей организации. Со# гласно НК РФ для большинства хозяйствующих субъектов, за ис# ключением организаций, занимающихся оказанием платных услуг населению, вводится обязательное ведение налогового учета по методу начисления. Безусловно, при нормальном развитии това# рообменных операций, высокого уровня развития рыночных меха# низмов, наличия достаточного количества денежной массы (а в России этот показатель в несколько раз меньше допустимого), вы# сокой культуры платежей метод начисления должен быть основ# ным методом формирования доходов и расходов организации. Од# нако в российских условиях внедрение данного метода связано с чрезмерным ростом налоговых платежей, ухудшением финансово# го положения хозяйствующих субъектов и обострением финансо# во#экономического кризиса. В связи с этим прежде чем вводить такую систему учета финансовых результатов, необходимо восста# новить жизнеспособность общественного производства, обеспе# чить стабильность отечественной валюты, сократить дефицит де# 234 Бухгалтерское дело 10. Налоговый учет как учетная подсистема нежной массы. Кроме того, применение метода начисления при# водит к противоречиям между действующими нормативными актами по ведению бухгалтерского учета и налогообложением. Конечно, становление и развитие системы налогообложения, отражающей особенности экономики, формирует общие принци# пы, методологические подходы правильного исчисления и отраже# ния налоговых платежей, что можно рассматривать как самостоя# тельную управленческую функцию. Вместе с тем налогообложение исторически основывается на использовании данных бухгалтер# ского учета, что и обусловливает их тесную взаимосвязь и функ# циональную зависимость налогообложения от бухгалтерского уче# та. Следовательно, признавая относительную функциональную независимость налогового учета от бухгалтерского учета, целесо# образно определить общие принципы, характерные для обоих видов учета, чтобы обеспечить их методологическое и организаци# онное единство, имеющее не только большое теоретическое значе# ние, но и практическую необходимость. Многие учетные работни# ки хотят избежать ведения налогового учета либо как параллель# ной системы уже существующему бухгалтерскому учету, либо как внедрения фискальных, налоговых принципов в саму бухгалтер# скую методологию. Было бы лучше, если бы организации не обя# зывали вести налоговый учет в буквальном смысле, что, кстати, требует колоссальных затрат у организаций, а ограничились бы требованиями составления специальной налоговой отчетности по данным того же бухгалтерского учета. По мнению ряда специалистов, целесообразно формировать так называемую единую систему бухгалтерского и налогового уче# та, что, безусловно, сделало бы учет проще, доступнее для провер# ки, экономичнее. По нашему мнению, бухгалтерская информация должна фор# мироваться по своим правилам — они определяются методологией этой науки, экономическим смыслом показателей. Что касается объектов налогообложения, то они могут совпадать, а могут и не совпадать с бухгалтерскими показателями. Фискальная политика государства может и должна быть гибкой, причем алгоритм пере# счета показателей при определении налогооблагаемой базы может меняться достаточно часто. Результаты этих расчетов должны на# ходить отражение в налоговой отчетности. Кроме того, существующее законодательство о бухгалтерском учете и отчетности регулирует порядок ведения учета только для Бухгалтерское дело 235 10.2. Место налогового учета в системе хозяйственного учета юридических лиц, однако состав субъектов — налогоплательщи# ков и субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет, не совпада# ет. В то же время налоговый учет требует осуществлять сбор и об# работку необходимой налоговой информации для правильного ис# числения налоговых обязательств для лиц, которые в соответствии с действующим законодательством вести бухгалтерский учет не обязаны. Поскольку вести бухгалтерский учет физические лица не обязаны, все учетные функции возлагаются на учет для целей на# логообложения — налоговый учет. Все изложенное свидетельству# ет о том, что налоговый учет в системе российского налогообложе# ния получает в настоящее время все более динамичное развитие. Вместе с тем теория и практика ведения учета налоговых показате# лей не дает однозначного ответа на вопрос о месте налогового уче# та в системе хозяйственного учета. Более того, данная проблема усложняется действующими процедурами учета налогооблагаемой базы и величины налоговых обязательств, которые различаются по видам налогов. Например, анализ сложившейся методики учета и обобщения первичной информации о формировании обяза# тельств налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость (НДС) позволяет выделить в ней признаки как бухгалтерского, так и налогового учета. Предложенная налоговыми органами методи# ка учета НДС не отменяет действующую систему бухгалтерского учета, а лишь дополняет ее в целях получения налоговой информа# ции, и ее можно рассматривать как практически реализованный элемент налогового учета в части одного из наиболее значимых на# логов РФ. Такая же ситуация возникает по налогу на прибыль в со# ответствии с гл. 25 НК РФ. Однако по другим видам налогов нало# говые органы не предусматривают обособленные процедуры фор# мирования отчетной информации. Для этого используются системные данные бухгалтерского учета. Хотя для исчисления на# логовой базы по налогу на прибыль применяется бухгалтерский показатель валовой прибыли, которая затем корректируется в «на# логооблагаемую валовую прибыль». Таким образом, учитывая действующую практику формирова# ния бухгалтерской и налоговой информации в определении места налогового учета, можно выделить два подхода, представленные на схемах. При первом подходе налоговый учет может выступать как самостоятельный вид хозяйственного учета (рис. 10.1). Такая схема уже функционирует при учете НДС. 236 Бухгалтерское дело 10. Налоговый учет как учетная подсистема Второй подход применяется в том случае, когда налогообложе# ние занимает с точки зрения формирования информации относи# тельно зависимое по отношению к бухгалтерскому учету положе# ние и бухгалтерские данные корректируются в налоговых целях (рис. 10.2). Такая модель просматривается в узаконенном гл. 25 НК РФ ва# рианте учета налоговой базы по налогу на прибыль. Рассмотренные варианты организации налогового учета позво# ляют получить соответствующую информацию о суммах налогов, начисленных к уплате в бюджет, налоговых вычетах, об объекте налогообложения, о налоговой базе, налоговых льготах в одинако# вой мере достоверно и точно. Бесспорно также наличие недостатков каждого варианта орга# низации налогового учета. Обоснование рациональной модели ор# Бухгалтерское дело 237 10.2. Место налогового учета в системе хозяйственного учета Хозяйственный учет Необязательный и нерегламентированный Обязательный и регламентированный Оперативно технический Непрерывный и сплошной Выборочный и единовременный Непрерывный и тематический Бухгалтерский Статистический Налоговый Рис. 10.1. Организация налогового учета в системе хозяйственного учета Бухгалтерский учет Финансовый Управленческий Налоговый Рис. 10.2. Организация налогового учета в системе бухгалтерского учета ганизации налогового учета, уточнение его предмета и метода, принципов и правил, объекта возможно на основе длительного теоретического и практического изучения данного вопроса. 10. 10.3. Сущность налогового учета, его предмет и метод Как уже отмечалось, альтернативой и дополнением бухгалтерского учета в сфере налогообложения выступает налоговый учет. Целями организации налогового учета согласно ст. 313 НК РФ являются: 1) формирование полной и достоверной информации о поряд# ке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (нало# гового) периода; 2) обеспечение информацией внутренних и внешних пользова# телей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. В соответствии с этими задачами налоговый учет представляет собой систему формирования информации, отвечающей требова# ниям пользователя — государства в лице налоговых органов. Положения и нормы, регламентирующие порядок и условия ведения налогового учета, содержатся в налоговом законодатель# стве, в частности в гл. 25 НК РФ. Однако это определение рассмат# ривается применительно к формированию налоговой базы по на# логу на прибыль. В ст. 313 НК РФ говорится, что налоговый учет — система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппиро# ванных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Таким образом, согласно гл. 25 НК РФ конечная цель налогового учета заключается в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Налоговой базой признается денежное выражение при# были, определяемой как разница между полученными доходами и произведенными расходами, признаваемыми для целей налого# обложения. Однако такой подход, на наш взгляд, сужает цели, объекты и предмет налогового учета, поскольку налоговые обязательства налогоплательщика возникают не только по налогу на прибыль. Следовательно, объектами налогового учета могут быть имущест# во, обязательства и организации, хозяйственные операции, с кото# рыми возникают определенные налоговые обязательства органи# 238 Бухгалтерское дело 10. Налоговый учет как учетная подсистема зации по всем установленным налогам. В связи с этим определе# ние налогового учета как системы обобщения информации по формированию налоговой базы следует применять по отношению ко всем видам налогов. Следовательно, предметом налогового учета в обобщенном ви# де выступает производственная и непроизводственная деятель# ность организации, в результате которой у налогоплательщика возникают обязательства по исчислению и уплате налогов и сборов. Для выполнения задач и функций, стоящих перед налоговым учетом, налоговое законодательство определило специальные приемы и способы (категориальные, содержательные, формально# технические), которые в своей совокупности образуют взаимосвя# занную методологию налогового учета. Анализ действующего за# конодательства позволяет выделить следующие основные методо# логические подходы к ведению налогового учета. 1. Введение специальных учетноналоговых показателей и поня тий, которые используются исключительно для целей налогообложе ния. Фактически речь идет о выработке в налоговом учете своего категориально#понятийного аппарата, посредством которого на# логовый учет выступает как внешне самостоятельная отрасль сис# темы финансовых отношений. В то же время характерной чертой многих учетно#налоговых показателей является то, что они так или иначе обусловлены данными бухгалтерского учета, т.е. форми# руются при прямом или косвенном его использовании. Например, такой учетно#налоговый показатель, как валовая прибыль органи# зации, тесно связан с учетно#бухгалтерским показателем балансо# вой прибыли, однако они не тождественны. К подобным показате# лям относятся также доходы, расходы. 2. Установление специальных правил формирования учетнонало говых показателей, отличных от бухгалтерских учетнофинансовых методик. Например, группировка расходов для исчисления бухгал# терской себестоимости отличается от классификации расходов, применяемой в целях налогового учета. В налоговом законодательстве установлен особый порядок для расчета «налоговых» издержек (себестоимости), которые применя# ются исключительно для определения прибыли, подлежащей на# логообложению. 3. Установление методологии определения момента возникнове ния налогового обязательства. Для правильного определения мо# Бухгалтерское дело 239 10.3. Сущность налогового учета, его предмет и метод мента возникновения налогового обязательства большое значение имеет метод формирования налогооблагаемой базы во времени по конкретному налогу. Традиционно порядок исчисления налогооб# лагаемой базы рассматривался как бухгалтерский вопрос. В ре# зультате он не нашел должного отражения в законодательстве, что вызывает затруднения при определении налоговых обязательств плательщика. Существуют два основных метода определения момента воз# никновения налогового обязательства Первый метод учитывает момент поступления денежных средств и проведения выплат в натуральной форме. Например, в соответствии с этим методом доходом объявляются все суммы, действительно полученные налогоплательщиком в конкретном периоде, а расходами — реально выплаченные суммы. Этот метод называется кассовым, а также методом присвоения, поскольку учитывает только те суммы (имущество), которые присвоены на# логоплательщиком в определенной юридической форме, напри# мер, получены в кассу наличными или получены в собственность посредством оформления определенных документов. При применении второго метода важен момент возникновения имущественных прав и обязательств. Так, доходом признаются все суммы, право на получение которых возникло у налогоплательщи# ков в данном налоговом периоде независимо от того, получены они в действительности или нет. Для определения произведенных расходов подсчитывается сумма имущественных обязательств, возникших в отчетном периоде, независимо от того, произведены по этим обязательствам выплаты или нет. Данный метод получил наименование накопительного, или метода начисления. 4. Установление способов определения величины налогооблагаемой базы. В теории налогообложения выделяют несколько способов определения размера налогооблагаемой базы, некоторые из кото# рых нашли отражение и в российском налоговом законодательст# ве. В частности, выделяют прямой, косвенный (расчет по анало# гии), условный (презумптивный) и паушальный способы. Основным и наиболее распространенным способом определе# ния размера налогооблагаемой базы является прямой, в соответст# вии с которым определяются реальные и документально под# твержденные показатели деятельности налогоплательщика. Пря# мым способом определяется база по большинству налоговых платежей. Например, при исчислении налога на прибыль налого# 240 Бухгалтерское дело 10. Налоговый учет как учетная подсистема плательщик отражает в учетных и налогово#отчетных документах всю выручку и доходы, полученные за соответствующий период, затем вычитает документально подтвержденные расходы и получа# ет налогооблагаемую прибыль — базу для исчисления налога на прибыль. В российском законодательстве существует и косвенный спо# соб определения налогооблагаемой базы, или расчет по аналогии. Так, в случаях отсутствия или запущенности у налогоплательщика учета доходов и расходов и объектов налогообложения, в том числе ведения учета в такой форме, которая не позволяет определить размер налогооблагаемого дохода, налоговую базу определяют на основе данных, полученных в результате проверок деятельности других налогоплательщиков, занимающихся аналогичной деятель# ностью в подобных условиях. Весьма близок к указанному условный (презумптивный) спо# соб определения дохода, по которому размер дохода, например физического лица, как правило, определяется по вторичным при# знакам: сумме арендной платы за снимаемое жилье, средней сумме расходов на жизнь и т.п. С примерного дохода, определенного та# ким образом, исчисляется налог на прибыль в общем порядке. Паушальный способ основан на определении не условной сум# мы дохода, а условной суммы налога. В Лихтенштейне, например, налог, взимаемый с пенсионеров, составляет 12% суммы их расхо# дов на проживание. 5. Установление способов исчисления налога. Существуют два ос# новных способа исчисления налога — кумулятивный и некумуля# тивный. При некумулятивном способе обложение налоговой базы про# исходит по частям. Например, каждая выплата организации в пользу физического лица может быть обложена налогом отдельно, без учета доходов, полученных ранее. Некумулятивный способ ис# пользуется и при исчислении НДС. Такая система проста, по# скольку не требует ведения сложного учета. К недостаткам отно# сятся необходимость перерасчета налогооблагаемой базы по ито# гам налогового периода и неравномерное поступление средств в бюджет. Более распространен способ исчисления налога нарастающим итогом (кумулятивная система). Данный способ состоит в опреде# лении налогооблагаемой базы и общей суммы льгот на конкрет# ную дату налогооблагаемого периода. Бухгалтерское дело 241 10.3. Сущность налогового учета, его предмет и метод 10. 10.4. Принципы налогового учета Методологическая база налогового учета строится по определен# ным принципам, которые отличаются от принципов бухгалтерско# го учета. Так, фундаментальным в бухгалтерском учете является принцип двойной записи, который обосновывает бухгалтерское уравнение, увязывающее активы организации с источниками их образования. В налоговом учете такое правило не применяется. В гл. 25 НК РФ нашли отражение следующие принципы веде# ния налогового учета: 1) денежного измерения; 2) имущественной обособленности; 3) непрерывности деятельности организации; 4) временноMй определенности фактов хозяйственной деятель# ности (принцип начисления); 5) последовательности применения норм и правил налогового учета; 6) равномерности признания доходов и расходов. Принцип денежного измерения сформулирован в ст. 249 и 252 НК РФ. Согласно ст. 249 НК РФ выручка от реализации определя# ется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реали# зованные товары (работы, услуги) или имущественные права, вы# раженные в денежной и (или) натуральной формах. Как следует из ст. 252 НК РФ, под обоснованными расходами понимаются эконо# мически оправданные затраты, оценка которых выражена в денеж# ной форме. Таким образом, в налоговом учете отражается информа# ция о доходах и расходах, представленная прежде всего в денежном выражении. Доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость кото# рых выражена в рублях. Для этого доходы, выраженные в иностран# ной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату признания этих до# ходов. В соответствии с принципом имущественной обособленности имущество, являющееся собственностью организации, учитывает# ся обособленно от имущества других юридических лиц, находяще# гося у данной организации. В налоговом законодательстве этот принцип декларируется в отношении амортизируемого имущест# ва. Так, согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым признается иму# щество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объек# 242 Бухгалтерское дело 10. Налоговый учет как учетная подсистема ты интеллектуальной собственности, которые находятся у налого# плательщика на праве собственности. Одним из основных условий включения имущества в состав амортизируемого для целей нало# гообложения является наличие у налогоплательщика прав собст# венности на это имущество. Согласно принципу непрерывности деятельности организации учет должен вестись непрерывно с момента ее регистрации в каче# стве юридического лица до реорганизации или ликвидации. Этот принцип в налоговом учете используется при определении поряд# ка начисления амортизации имущества. Так, ст. 259 НК РФ уста# навливает, что если организация в течение какого#либо календар# ного месяца ликвидирована или реорганизована, то ликвидируе# мой либо реорганизуемой организации амортизация имущества не начисляется с 1#го числа того месяца, в котором завершена ликви# дация или реорганизация. Таким образом, амортизация имущест# ва начисляется только в период работы организации и прекраща# ется при ее ликвидации или реорганизации. Принцип временной определенности фактов хозяйственной дея тельности (принцип начисления) в налоговом учете является до# минирующим. Согласно ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, неза# висимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. В ст. 272 НК РФ определено, что расходы, принимаемые для целей налого# обложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) пе# риоде, к которому они относятся, независимо от времени фактиче# ской выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Статьей 313 НК РФ установлен принцип последовательности применения норм и правил налогового учета, согласно которому нор# мы и правила налогового учета должны применяться последова# тельно от одного налогового периода к другому. Этот принцип распространяется на все объекты налогового учета. Вместе с тем выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества и не может быть изменен не только в течение налогового периода, но и в течение всего периода начисления амортизации по этому имуществу. Принцип равномерности признания доходов и расходов отражен в ст. 271 и 272 НК РФ. Так, ст. 271 НК РФ установлено, что по дохо# дам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, Бухгалтерское дело 243 10.4. Принципы налогового учета и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы рас# пределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом прин# ципа равномерности признания доходов и расходов. Согласно ст. 272 НК РФ в том случае, когда условиями договора предусмот# рено получение доходов в течение более чем одного отчетного пе# риода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Таким образом, данный принцип предполагает отражение для це# лей налогообложения расходов в том же отчетном (налоговом) пе# риоде, что и доходов, для получения которых были произведены эти расходы. 10. 10.5. Документация и отчетность в системе налогового учета Систему налогового учета налогоплательщик организует само# стоятельно исходя из установленных НК принципов, норм и пра# вил. Вместе с тем налоговому учету как учетной системе, призван# ной формировать экономическую информацию о величине нало# говой базы и сумме выплачиваемых налогов, присущи черты единой системы бухгалтерского учета. Как уже говорилось, бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения инфор# мации в денежном выражении об имуществе, обязательствах орга# низаций и их движении путем сплошного, непрерывного и доку# ментального учета всех хозяйственных операций. В связи с этим основные этапы бухгалтерского учета — это сбор, регистрация и обобщение информации. Сбор и регистрация информации проводятся путем документи# рования хозяйственных операций, совершаемых в организациях. Первичные документы обеспечивают сплошное и непрерывное отражение хозяйственной деятельности организаций в бухгалтер# ском учете. Обобщение информации, содержащейся в первичных докумен# тах, заключается в ее накоплении и систематизации в регистрах бухгалтерского учета с помощью бухгалтерских счетов и двойной записи. Информацию о хозяйственных операциях, проведенных организацией за определенный период, из регистров бухгалтерско# го учета переносят в сгруппированном виде в бухгалтерские отче# 244 Бухгалтерское дело 10. Налоговый учет как учетная подсистема ты. Все эти этапы характерны для системы налогового учета, что делает его частью, подсистемой единой системы бухгалтерского учета. В основе налогового учета лежат первичные документы, в том числе бухгалтерские справки. Требования к оформлению первич# ных документов установлены ст. 9 Федерального закона «О бухгал# терском учете». Кроме того, в ст. 313 НК РФ прямо указывается, что основой формирования первичной информации для налогово# го учета являются бухгалтерские документы. Следовательно, в качестве первичных документов для ведения налогового учета рекомендуется использование бухгалтерских первичных документов, поэтому нет необходимости их анализа. На основе первичных документов информацию обобщают. Именно на этом этапе проявляются различия в системах бухгал# терского и налогового учета. В качестве учетных регистров НК РФ предлагаются: 1) аналитические регистры налогового учета; 2) отчетно#расчетная налоговая документация. Аналитические регистры налогового учета выступают, с одной стороны, связующим звеном между первичными документами и налоговыми расчетами, с другой стороны, сводным документом для систематизации информации, представляющей интерес не только для расчета налогов, но и для разного рода аналитических процедур. К форме ведения регистров налогового учета НК РФ не предъ# являет никаких существенных требований: они могут создаваться в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и на любых машинных носителях. Организация отвечает только за правильность отражения хозяйственных операций в ре# гистрах налогового учета, причем заботиться об этом должны ответственные лица, их составившие и подписавшие. Они же обя# заны обеспечить и должное хранение регистров, при котором га# рантируется их безусловная защита от несанкционированных ис# правлений. Формы аналитических регистров налогового учета для опреде# ления налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие рек# визиты: • наименование регистра; • период (дату) составления; Бухгалтерское дело 245 10.5. Документация и отчетность в системе налогового учета • измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении; • наименования хозяйственных операций; • подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за со# ставление указанных регистров. Все налоговые регистры условно разделены на пять групп: 1) регистры промежуточных расчетов; 2) регистры учета состояния единиц налогового учета; 3) регистры учета хозяйственных операций; 4) регистры формирования отчетных данных; 5) регистры учета целевых средств в некоммерческих организа# циях. Рассмотрим первые четыре группы регистров. Для того чтобы объяснить функцию регистров промежуточных расчетов, разработчикам системы налогового учета потребовалось ввести еще одно понятие. «Промежуточными показателями» на# званы те, для которых не предусмотрены отдельные строки в дек# ларации, т.е. их значения участвуют в формировании отчетных данных либо не в полном объеме (через специальные расчеты), либо в составе иного обобщающего показателя. Проще говоря, промежуточные показатели — это рабочий материал, они исполь# зуются в разработочных таблицах исключительно в дополнитель# ных таблицах для удобства расчетов. Предназначение регистров учета состояния единицы налогового учета вытекает из самого понятия «единица налогового учета». Эти регистры предназначены для того, чтобы представить динами# ку состояния объекта учета в течение определенного времени (не# скольких налоговых периодов) или на конкретную дату. Регистры учета хозяйственных операций служат источником систематизированной информации о проводимых организацией операциях, которые влияют на величину налоговой базы в кон# кретных периодах. Регистры формирования отчетных данных содержат информа# цию и служат инструментом получения показателей, непосредст# венно заносимых в налоговую декларацию. Таким образом, если следовать предложенной иерархии групп налоговых регистров, то получается следующий вариант. Проме# жуточные регистры являются «служебными» для всех групп, реги# стры формирования отчетных данных — результирующими, а по 246 Бухгалтерское дело 10. Налоговый учет как учетная подсистема регистрам оставшихся двух групп компонуются данные об объек# тах налогового учета по времени и праву собственности на них. Все регистры промежуточных расчетов можно условно разде# лить на несколько подгрупп: • общего назначение (формирование стоимости объекта учета); • по учету внеоборотных (нематериальных) активов; • формирующие данные об учете и движении товарно#матери# альных запасов (три регистра); • формирующие данные о задолженности организации (три регистра); • отражающие операции по страхованию работников (три ре# гистра); • по гарантийному ремонту (два регистра); • по расходам на ремонт (два регистра); • по учету уступки прав требования (один регистр). Группа этих документов не имеет сколь#нибудь стройной внут# ренней структуры. Не удается обнаружить никакой закономерно# сти в перечне регистров, а также установить их взаимосвязь. Кроме того, перечень регистров, включенных в данную группу, неполон и наверняка потребует дополнений и корректировок. Регистров, в которых отражается состояние единицы налого# вого учета, в соответствующей группе тоже достаточно много. Од# нако в отличие от предыдущей группы здесь достаточно легко ус# матривается привычная структура изложения информации об ак# тивах. Такая структура характерна, в частности, для бухгалтерского баланса: от внеоборотных активов к оборотным, включая расходы будущих периодов, далее — по видам задолженности (дебиторская, кредиторская, обособленно — с бюджетом и по штрафным санк# циям), далее приводятся данные о резервах (по сомнительным долгам и гарантийному ремонту). Перечень регистров учета хозяйственных операций достаточно краток, что объясняется уже отмеченной ранее спецификой осно# вания, которое стало фактором формирования таких регистров в отдельную группу. Наконец, группа «результирующих» регистров объединяет ре# гистры формирования отчетных данных, которые, по замыслу раз# работчиков, должны представлять информацию непосредственно для заполнения налоговой декларации. В нее включены отдельные расходы, учитываемые при налогообложении (амортизация, оста# ток транспортных расходов, убытки обслуживающих производств), Бухгалтерское дело 247 10.5. Документация и отчетность в системе налогового учета внереализационные и прочие расходы и все доходы текущего пе# риода, а также результаты определенных финансовых операций (реализация амортизируемого имущества, реализация прочего имущества, включая товары, реализация прав и уступки права тре# бования). Налоговые регистры, рекомендуемые налоговыми органами, имеют серьезные недостатки. Например, излишни характерные для бухгалтерского учета элементы двойной записи (т.е. занесение информации сразу в два регистра), усложняющие ведение налого# вого учета. В целом система регистров напоминает о практике руч# ного ведения Главной книги с использованием журналов#ордеров (иногда мемориальных ордеров), которая хорошо известна бухгал# терам старшего поколения. Выступая в качестве бумажного допол# нения к компьютерному бухгалтерскому учету, предлагаемая сис# тема организации налогового документооборота приведет к росту трудоемкости учета и увеличению штатов бухгалтерий. Как видим, разработчикам системы налогового учета не уда# лось сформировать методологически цельный рабочий инстру# мент, применение которого при организации налогового учета избавляло бы от проблем. Как и большая часть документов, имею# щих отношение к исчислению налогов, подсчету доходов и расхо# дов, учету имущества и операций, так называемая система налого# вого учета страдает очевидным перекосом в сторону экстенсивного метода формирования информации. В связи с этим для использо# вания на практике регистров, рекомендованных налоговыми орга# нами, налогоплательщикам приходится предварительно делать до# полнительные расчеты, позволяющие организовать налоговый учет по привычным направлениям. Содержание данных налогового учета (в том числе данных пер# вичных документов) представляет собой налоговую тайну. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах на# логового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглаше# ние они несут ответственность, установленную НК РФ. Формирование данных налогового учета предполагает непре# рывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения. При этом налогоплательщик должен так организовать аналитический учет данных, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы. Еще один элемент, служащий основанием для ведения налогово# го учета, — отчетнорасчетная налоговая документация. Ведение спе# 248 Бухгалтерское дело 10. Налоговый учет как учетная подсистема циальной налоговой документации — это формально#технический прием налогового учета. К налоговой документации относятся: 1) отчетная налоговая документация; 2) сопутствующая налоговая документация; 3) сводные учетно#налоговые регистры; 4) извещения налоговых органов. Отчетная налоговая документация (налоговые расчеты и декла# рации) — это документы, в которых фиксируется сумма налогово# го обязательства. Налоговые расчеты представляют собой специа# лизированные типовые формы, в которых налогоплательщик от# ражает основные налогово#расчетные показатели и рассчитывает сумму налогового обязательства (расчеты, декларации, специаль# ные расчеты по некоторым видам налогов). Отметим, что практи# чески по каждому виду налогов существует единственный доку# мент, который представляется налоговым органам в порядке, установленном законодательством. В каждом случае налоговые расчеты могут иметь свое наименование, например, по налогу на добавленную стоимость — «Расчет (налоговая декларация) по НДС»; по налогу на доходы физических лиц — «Налоговая декла# рация по налогу на доходы физических лиц (3#НДФЛ)». Налоговые расчеты необходимы практически по каждому виду налогов, однако в некоторых случаях утвержденные формы по не# которым видам налогов не предусмотрены, например по государ# ственной пошлине. Отчетная налоговая документация должна иметь набор рекви# зитов — это налогооблагаемая база, льготы, сумма налога, сроки уплаты и т.д. Отчетно#расчетные документы подписывают руково# дитель организации и главный бухгалтер, декларацию о получен# ных доходах — само физическое лицо. Документы сдают в налого# вые органы, как правило, по местонахождению (месту жительства) налогоплательщика. Порядок заполнения налоговых расчетов может быть предусмот# рен как в самих расчетах, так и в специальных приложениях к ним. Сопутствующая налоговая документация — это документация, содержащая прочие данные, необходимые для исчисления налога и играющие роль справочных материалов, которые расшифровы# вают или обосновывают данные из налоговых расчетов. Среди сопутствующей налоговой документации выделяют два вида документов: а) документы, необходимые для исчисления налогов; Бухгалтерское дело 249 10.5. Документация и отчетность в системе налогового учета б) документы, не влияющие непосредственно на исчисление сумм налогового платежа. Например, по налогу на прибыль это Справка об авансовых взносах налога в бюджет исходя из предпо# лагаемой прибыли, необходимая только для определения размера авансового платежа по налогу, однако сам аванс становится нало# гом только после возникновения у налогоплательщика обяза# тельств по уплате налога и представления в налоговый орган соот# ветствующего расчета. Поскольку такие документы только сопутствуют исчислению и уплате налогов, ответственность согласно налоговому законода# тельству за их непредставление не применяется. Сводные учетноналоговые регистры представляют собой обоб# щающие формы налогового учета в организации. Так, информа# ция, содержащаяся в первичных документах бухгалтерского учета и необходимая для отражения в налоговом учете, должна накапли# ваться, т.е. систематизироваться в регистрах налогового учета. И только после ее обобщения за определенный период соответст# вующие данные из регистров налогового учета нужно переносить в сгруппированном виде в налоговые расчеты с одновременным оп# ределением суммы налога, подлежащей взносу в бюджет. Примером налоговых регистров могут выступать, в частности: • налоговая карточка физического лица; • книга покупок; • книга продаж; • книга учета доходов и расходов для субъектов малого пред# принимательства; • форма № 1#пп «Форма учета доходов и расходов постоянно# го представительства» для представительства иностранных юриди# ческих лиц. Извещения налоговых органов — это документы, вручаемые (вы# сылаемые) налоговыми органами налогоплательщикам и содержа# щие сведения о сроке и размере налога, который необходимо упла# тить. В СССР впервые извещения появились в 1934 г., когда ими были заменены так называемые окладные листы по сельскохозяй# ственному налогу, своего рода официальные напоминания пла# тельщику налогов со стороны государства о сумме и сроке платежа. На основании извещений уплачивают в настоящее время зе# мельный налог, налог на имущество физических лиц и т.д. Как правило, извещения направляются также физическим лицам, ко# 250 Бухгалтерское дело 10. Налоговый учет как учетная подсистема торые уплачивает налог на имущество, переходящее в порядке на# следования или дарения и т.п. Извещения могут направляться и юридическим лицам, если у них возникают налоговые обязатель# ства. 10. 10.6. Модели организации налогового учета Налоговый учет должен быть организован таким образом, чтобы обеспечивать возможность непрерывного отражения в хронологи# ческой последовательности фактов хозяйственной деятельности, их систематизации и формирования показателей налоговых декла# раций. Как уже отмечалось, налоговое законодательство, регла# ментируя обязательность ведения налогового учета, вместе с тем предоставляет налогоплательщикам большие права в части ее ор# ганизационных форм. Так, ст. 313 НК РФ установлено, что, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно инфор# мации для определения налоговой базы в соответствии с требова# ниями гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять регистры бухгалтерского учета необходимыми реквизи# тами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Также определено, что налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налого# плательщиков обязательные формы документов налогового учета. Следовательно, этим положением налоговые органы оказывают предпочтение традиционным бухгалтерским первичным докумен# там и учетным регистрам по сравнению с учетными регистрами, рекомендованными МНС РФ в 2002 г. Отсюда следует, что законодательство предусматривает разные варианты обобщения информации для целей налогового учета. Так, помимо права использования рекомендованных налоговых регистров, налогоплательщикам предоставлено право: • основать систему налогового учета на бухгалтерских регист# рах, дополнив их необходимыми графами и строками; • свести бухгалтерский и налоговый учет в единую систему, используя для налоговой аналитики дополнительно вводимые суб# счета бухгалтерского учета; • занять под нужды налогового учета свободные забалансовые счета и использовать записи по ним в качестве налоговых регистров; • ограничиться стандартными разработками авторов про# граммного обеспечения, используемого в бухгалтерском учете; Бухгалтерское дело 251 10.6. Модели организации налогового учета • самостоятельно разработать и настроить программу автома# тизации бухгалтерского учета под налоговый учет. Анализ предложенных вариантов сбора, обработки, системати# зации и накопления информации, с помощью которых формиру# ется налоговая база организации по налогу на прибыль, позволяет выделить следующие модели (организационные формы) налогово# го учета. Модель 1. Данная модель (рис. 10.3) предусматривает использо# вание самостоятельных аналитических регистров налогового уче# та, при этом налоговый учет ведется параллельно с бухгалтерским учетом. Аналитические регистры налогового учета составляются на ос# нове данных первичных документов, сгруппированных в соответ# ствии с порядком, предусмотренным налоговым законодательст# вом, и представляют собой сводные формы систематизации дан# ных налогового учета за отчетный (налоговый) период. Регистры налогового учета формируются по всем операциям, которые учи# тываются для целей налогообложения. Налогоплательщик само# стоятельно определяет, по каким объектам учета он должен разра# ботать и утвердить формы регистров налогового учета, в которых будут представлены все данные, необходимые для правильного оп# ределения показателей налоговой декларации. Преимущество данной модели заключается в том, что она дает реальную возможность получать данные для формирования нало# говой базы непосредственно из налоговых регистров. При этом ис# 252 Бухгалтерское дело 10. Налоговый учет как учетная подсистема Первичные документы Аналитические регистры бухгалтерского учета Аналитические регистры налогового учета Синтетические регистры бухгалтерского учета Бухгалтерская отчетность Налоговые расчеты Налоговая декларация Рис. 10.3. Схема формирования показателей налоговой декларации — модель 1 ключаются ошибки в исчислении налоговой базы, поскольку по# казатели налоговых регистров формируются в соответствии с тре# бованиями налогового законодательства, а не бухгалтерского учета. Взаимодействие двух видов учета при использовании этой модели сводится к минимуму. Общими для бухгалтерского и нало# гового учета являются лишь данные первичных документов. Вместе с тем такое параллельное ведение двух видов учета тре# бует значительных затрат, связанных с необходимостью создания в организации отдела или группы налогового учета, привлечения высококвалифицированных специалистов для разработки налого# вых регистров, системы документооборота и программных про# дуктов, модернизации учетного процесса и вычислительной тех# ники. Такие затраты могут позволить себе только крупные органи# зации, где могут быть созданы внутренние службы или отделы налогового учета как обособленные структурные подразделения организации. Модель 2. В основу этой модели (рис. 10.4) положены данные, собираемые в системе бухгалтерского учета. Регистры бухгалтер# ского учета дополняются реквизитами, необходимыми для опреде# ления налоговой базы. Тем самым создаются комбинированные регистры, используемые для налогового учета. Данная модель позволяет снизить объем работы сотрудников бухгалтерских служб, поскольку и для бухгалтерского, и для нало# гового учета используются одни и те же регистры. Вместе с тем комбинированные регистры можно применять в налоговом учете только в тех случаях, когда порядок группировки Бухгалтерское дело 253 10.6. Модели организации налогового учета Первичные документы Аналитические регистры бухгалтерского учета Синтетические регистры бухгалтерского учета Бухгалтерская отчетность Комбинированные регистры бухгалтерского учета Налоговая декларация Рис. 10.4. Схема формирования показателей налоговой декларации — модель 2 и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообло# жения не отличается от порядка, установленного правилами бух# галтерского учета. Например, при наличии дополнительных рек# визитов бухгалтерские регистры, отражающие расходы, связанные с производством и реализацией, в том числе не принимаемые для целей налогообложения, могут использоваться в налоговом учете. Однако в тех случаях, когда требуется определить стоимость приобретенных материально#производственных запасов или ос# новных средств, учесть убыток от реализации основных средств или по операциям уступки права требования согласно правилам бухгалтерского учета и налогового законодательства либо когда ор# ганизация выбирает разные способы начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам, для целей бух# галтерского и налогового учета применять комбинированные ре# гистры практически невозможно. Модель 3. В данной модели (рис. 10.5) используются регистры и бухгалтерского, и налогового учета. Если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообло# жения не отличается от порядка, установленного правилами бух# галтерского учета, целесообразно применять бухгалтерские реги# стры. Налоговые регистры вообще можно не вести. Для налогового учета операций по реализации продукции, вы# полнению работ и оказанию услуг собственного производства, на# пример, можно использовать данные регистров бухгалтерского учета, поскольку порядок группировки доходов от реализации в бухгалтерском и налоговом учете почти идентичен. В том случае, 254 Бухгалтерское дело 10. Налоговый учет как учетная подсистема Первичные документы Бухгалтерские справки Аналитические регистры налогового учета Аналитические регистры бухгалтерского учета Синтетические регистры бухгалтерского учета Бухгалтерская отчетность Налоговая декларация Рис. 10.5. Схема формирования показателей налоговой декларации — модель 3 когда необходимы незначительные корректировки данных бухгал# терского учета для целей налогообложения, могут быть использо# ваны бухгалтерские справки. При разных правилах учета целесо# образно наряду с бухгалтерскими регистрами вести аналитические регистры налогового учета. В отличие от модели 1 в модели 3 основанием для составления аналитических регистров налогового учета являются не первичные документы, а регистры бухгалтерского учета и бухгалтерские справки. Модель 5 позволяет в максимальной степени использовать данные бухгалтерского учета и в конечном счете сближает два вида учета. При этом требуется разработка методологических и органи# зационных основ, обеспечивающих возможность рационально и с наименьшими финансовыми затратами вести учет обоих видов. В связи с этим необходимо: • определить объекты учета, по которым правила бухгалтер# ского и налогового учета идентичны; • установить регистры бухгалтерского учета, которые могут быть использованы для учета в целях налогообложения; • определить объекты учета, по которым правила бухгалтер# ского и налогового учета различны, выделив объекты налогового учета; • разработать формы аналитических регистров налогового учета для выделенных объектов. Контрольные вопросы и задания Контрольные вопросы и задания 1. Каковы исторические предпосылки появления налогового учета? 2. В чем заключается сущность налогового учета как функции управ# ления экономикой? 3. Дайте определение предмета налогового учета. 4. Укажите место налогового учета в системе хозяйственного учета. 5. Какие принципы характерны для налогового учета? 6. Перечислите методические приемы, используемые в системе нало# гового учета. 7. Какая документация является носителем информации в системе налогового учета? 8. Какие модели организации налогового учета допускают действую# щие нормативные документы? Бухгалтерское дело 255 Контрольные вопросы и задания |