В. Г. Гетьман зав кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита
 Скачать 1.65 Mb.
|
|
места возникно вения затрат (МВЗ), которые представляют собой структурные единицы организации, являющиеся причиной возникновения за# трат. Выбор мест МВЗ в качестве объектов учета связан главным об# разом с необходимостью: • оценки прошлой, контроля настоящей и планирования буду# щей деятельности структурных единиц организации; • калькулирования себестоимости производимых продуктов, поскольку только часть возникающих затрат можно отнести на продукты по прямому признаку. Остальные затраты необходимо сначала собрать по МВЗ. Принято различать принципы выделения МВЗ: 1) организационный — в соответствии с внутренней организаци# онной иерархией организации (цех, участок, бригада, управление, отдел и т.д.); 2) направления бизнеса — в соответствии с категорией произво# димых продуктов; 3) региональный — в соответствии с территориальной обособ# ленностью; 4) функциональный — в соответствии с участием в бизнес#про# цессах организации (сферы снабжения, основного производства, вспомогательного производства, сбыта, научно#исследовательских и опытно#конструкторских разработок и т.д.); 5) технологический — в соответствии с технологическими осо# бенностями производства. В качестве объекта учета выступает также носитель затрат. Под носителем затрат подразумевается продукт (часть продукта, груп# па продуктов) разной степени готовности (полностью готовый или прошедший только часть технологических операций, переделов, фаз), который в процессе производства и сбыта становится причи# ной возникновения затрат и на который данные затраты можно от# нести напрямую. Выбор носителей затрат в качестве объекта учета объясняется необходимостью: • оперативного управления производством — величина затрат, вызываемых носителями, используется для планирования и кон# троля; • калькулирования себестоимости производимых продуктов. 202 Бухгалтерское дело 9. Организация бухгалтерского управленческого учета Важнейшим объектом и показателем, формируемым в системе управленческого учета, является себестоимость продукции. Главное назначение себестоимости заключается в том, что этот показатель от# вечает на вопрос, во сколько обошлись организации производство товара и его продвижение до потребителя. До 2002 г. определение се# бестоимости было закреплено нормативно. В настоящее время поня# тие «себестоимость» прямого нормативного регламента не имеет. В ПБУ 10/99 «Расходы организации» при определении расхо# дов по обычным видам деятельности указывается, что это расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретени# ем и продажей товаров, т.е. по своей сути характеризуют себестои# мость продукции, работ и услуг. Различают виды себестоимости в зависимости от разных при# знаков: • по степени готовности продукции и ее реализации — себе# стоимость валовой, товарной, отгруженной и реализованной про# дукции; • по количеству продукции — себестоимость единицы продук# ции, всего объема выпущенной продукции; • в зависимости от полноты включения текущих затрат — пол# ная и ограниченная себестоимость; • по оперативности формирования — фактическая и норма# тивная (плановая) себестоимость. Фактическая себестоимость от# ражает реальное, фактическое потребление ресурсов, нормативная себестоимость — нормальное (номинальное) потребление ресур# сов в условиях предполагаемой нормальной деятельности. В зависимости от характера формируемой себестоимости клас# сифицируют и системы учета затрат. Таким образом, для построения эффективной системы управ# ленческого учета необходимы выделение и группировка затрат, МВЗ и носителей затрат (как важнейших объектов управленческого учета) с использованием разных классификационных признаков. 9. 9.3. Методы учета затрат В отечественной и зарубежной научной и практической литературе по вопросам учета затрат и калькулирования себестоимости во# прос соотношения методов учета затрат и методов калькулирова# ния и этих процессов всегда был дискуссионным. Учет затрат на производство — первый этап процесса калькулирования. На этапе Бухгалтерское дело 203 9.3. Методы учета затрат учета затрат на производство осуществляется первичная регистра# ция издержек, связанных с процессами производства и продажи. Включение тех или иных затрат в себестоимость определяется пре# жде всего их экономическим смыслом, заключающимся в связи понесенных затрат с процессом получения текущих доходов орга# низации. На данном этапе должны выполняться требования пол# ноты включения затрат в себестоимость, наличие первичного до# кумента и своевременной регистрации факта хозяйственной дея# тельности, правильности и обоснованности так называемой классификации затрат в качестве текущих и их учета на соответст# вующих затратных бухгалтерских счетах. Затраты на производство отражаются в системе бухгалтерского учета. Для правильного прохождения данного процесса организа# ция должна обоснованно выбрать из Плана счетов необходимые для нее счета и определить степень аналитичности подлежащей учету информации о затратах. Учет затрат организуется с применением счетов раздела III «За# траты на производство» Плана счетов. Прямые затраты в момент их возникновения на основании первичного документа подлежат отра# жению по дебету калькуляционных счетов 20 «Основное производ# ство», 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции с кредитом счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оп# лате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспече# нию» и др. Аналитический учет по счетам 20, 23 ведут по объектам калькулирования, т.е. по видам продукции, работ и услуг. На этом же этапе собираются и косвенные затраты, т.е. затра# ты, которые невозможно в силу объективных причин или специ# фики бухгалтерского учета в организации отнести в момент их воз# никновения на объект калькулирования. При выборе организаци# ей варианта калькулирования полной фактической себестоимости эти затраты должны в итоге быть включены в себестоимость объ# екта калькулирования, но в результате предварительного распре# деления, т.е. косвенно. Косвенные затраты подлежат предварительному учету на соби# рательно#распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». Счета 25, 26 дебету# ются в корреспонденции с кредитом большого количества счетов: 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематери# альных активов», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др. 204 Бухгалтерское дело 9. Организация бухгалтерского управленческого учета Аналитический учет затрат на счетах 25, 26 ведут по структур# ным подразделениям организации и статьям сметы. После завершения процедур собственно учета затрат, распре# деления стоимости услуг вспомогательного производства и рас# пределения косвенных расходов в бухгалтерском учете организа# ции выявляется величина учтенных в отчетном периоде затрат на производство. В настоящее время система нормативного регули# рования бухгалтерского учета в РФ предусматривает по крайней мере два варианта организации учета затрат. Первый вариант (традиционный), когда калькулируется полная фактическая производственная себестоимость. Второй вариант (нетрадиционный) предполагает деление за# трат на производственные (обусловленные ходом производствен# ного процесса) и периодические (обусловленные длительностью отчетного периода). Для учета затрат используются разные методы: нормативный, учет фактических затрат, учет полных затрат, учет прямых (пере# менных) затрат и др. Нормативный методучета затрат представляет собой вид учет# ной подсистемы, характеризующийся наличием норм использова# ния ресурсов, нормативных (учетных) цен этих ресурсов и приме# нением этих показателей для планирования и контроля. Принято считать, что данный метод пригоден лишь в условиях массового и крупносерийного производства, когда в больших количествах изготавливается ограниченный ассортимент продуктов, и не под# ходит для мелкосерийного и единичного производства. По мне# нию специалистов, возможности этого метода гораздо шире, и он применим во всех производствах, где затраты на изготовление про# дуктов могут сопоставляться с результатами труда (выработкой) через определенные промежутки времени. Нормативный метод имеет свои особенности: 1) наличие норм потребления ресурсов (затрат) и учетных цен этих ресурсов в процессах, происходящих в организации; 2) отражение фактических затрат с подразделением на затраты по нормам и отклонениям от норм; 3) оперативный учет отклонений от норм потребления ресур# сов с установлением размера отклонений, мест их возникновения, причин и виновников образования отклонений в целях использо# вания этих данных для управления производством; Бухгалтерское дело 205 9.3. Методы учета затрат 4) системный учет изменений норм для проверки обоснован# ности текущего уровня норм и контроля экономической эффек# тивности осуществляемых организационно#технических меро# приятий; 5) формирование отчетов о возникших затратах с детализацией выявленных отклонений по факторам и виновникам, вызвавшим данные отклонения. Благодаря перечисленным особенностям нормативный метод является эффективным инструментом: • планирования, поскольку наличие норм облегчает планиро# вание потребности в производственных ресурсах и финансовых средств для приобретения этих ресурсов. Формирование на основе норм затрат плановых калькуляций позволяет планировать расхо# ды, программу выпуска, отпускные цены, объем реализации, вы# ручку и в итоге — прибыль; • оперативного контроля и принятия управленческих реше# ний. В ходе производства по разным причинам возникают откло# нения от нормального течения технологического процесса, а вме# сте с ними и отклонения в потреблении производственных ресур# сов, что вызывает, как правило, дополнительные затраты на изготовление продукции. Оперативно устраняя причины наруше# ния норм производственного потребления, можно восстановить нормальное течение технологического процесса и предотвратить появление негативных отклонений в будущем; • анализа, так как, используя аналитическую классификацию выявленных отклонений по вызвавшим их причинам, виновни# кам, объектам учета, можно еще до окончания отчетного периода спрогнозировать результаты деятельности организации в целом и по отдельным МВЗ (центрам ответственности), разработать про# грамму снижения затрат. По степени оперативности учета затрат можно выделить учет фактических затрат и учет нормативных (плановых) затрат. В дан# ных системах формируется информация соответственно о факти# ческой и нормативной себестоимости. В соответствии с признаком полноты включения затрат в себе# стоимость различают систему учета полных затрат и систему «ди# рект#костинг». Система «директ#костинг» — новый метод учета затрат в рос# сийской практике. «Директ#костинг» предполагает раздельный 206 Бухгалтерское дело 9. Организация бухгалтерского управленческого учета учет переменных и постоянных затрат и признание постоянных за# трат убытками отчетного периода. Переменные затраты меняются с изменением степени загрузки производственных мощностей, но в расчете на единицу продукции они постоянны. Постоянные затраты в сумме не меняются при из# менении уровня деловой активности, но в расчете на единицу про# дукции зависят от объема производства. Однако большинство затрат относится к полупеременным (смешанным), некоторые из них в большей степени, другие — в меньшей зависят от объема производства; между этими затратами и объемами производства существует корреляционная зависи# мость, проявляющаяся слабо. Выделяют несколько разновидностей системы «директ#костинг»: 1) классический «директ#костинг» — калькулирование по пря# мым (основным) затратам, которые в то же время являются пере# менными; 2) система учета переменных затрат — калькулирование по пе# ременным затратам, в которые входят прямые затраты и перемен# ные косвенные затраты; 3) система учета затрат в зависимости от использования произ# водственных мощностей — калькуляция всех переменных затрат и части постоянных, определяемых в соответствии с коэффициен# том использования производственных мощностей. Существует и разновидность системы «директ#костинг», когда себестоимость калькулируется на основе только производствен# ных затрат, связанных с изготовлением продукции, даже если они имеют косвенный характер. Общее для всех разновидностей то, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость. По час# тичной себестоимости оценивают незавершенное производство и готовую продукцию в балансе, а постоянные затраты списывают на счет прибылей и убытков. Система «директ#костинг» в разных странах имеет свои «на# циональные» названия. В Германии и Австрии используют терми# ны Teilkostenrechnung, или Grenzkostenrechnung (учет частичных либо граничных затрат), или Deckungsbeitrags#rechnung (учет сумм покрытия); в Великобритании — marginal costing (учет маржиналь# ных затрат); во Франции — la comtabilite marginale (маржинальный учет), в США — variable costing (учет переменных затрат), или prime costing («прайм#костинг»). Бухгалтерское дело 207 9.3. Методы учета затрат Преимущества и недостатки системы «директкостинг» К преимуществам системы «директ#костинг» относятся: • простота и объективность калькулирования частичной себе# стоимости, так как отпадает необходимость в условном распреде# лении постоянных затрат; • возможность сравнения себестоимости за разные периоды по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам. В связи с этим изменение структуры предприятия и связанные с ним изменения постоянных затрат не оказывают влияния на себе# стоимость изделий; • возможность акцентировать внимание руководства на изме# нении маржинального дохода (суммы покрытия) как по предпри# ятию в целом, так и по разным изделиям, позволяющее выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск; • возможность проводить эффективную политику формирова# ния продажных цен, получая наиболее выгодные комбинации цены и объема; • возможность проводить анализ в условиях ограниченного ресурса, что важно для планирования производства при наличии ограничивающих факторов; • использование принципов системы «директ#костинг» в соче# тании с другими системами управленческого учета. Общие недостатки системы «директ#костинг»: • сложность разделения затрат на постоянные и переменные. Значительная часть смешанных расходов может быть квалифици# рована по#разному, например в зависимости от применяемого ме# тода деления затрат на постоянные и переменные, а это будет ска# зываться на результатах; • необходимость для большинства предприятий собирать ин# формацию о величине полных издержек, прежде всего для опреде# ления цены изделия, так как в ценах в долгосрочной перспективе не# обходимо обеспечивать покрытие всех издержек предприятия. При отсутствии данных о полной себестоимости велик риск несоблюде# ния этого условия; • наличие некоторых трудностей при формировании внешней отчетности. Таким образом, «директ#костинг» — это система управленче# ского учета, базирующаяся на категории переменных (либо час# 208 Бухгалтерское дело 9. Организация бухгалтерского управленческого учета тичных) затрат. Она не лишена недостатков, но имеет и некоторые преимущества по сравнению с системой полного учета и распреде# ления затрат. Выбор одной из них зависит прежде всего от практи# ческой пользы применения той или иной системы. 9. 9.4. Калькулирование себестоимости продукции Калькулирование есть процесс исчисления себестоимости продук# тов (единицы продукта, части продукта, группы продуктов) разной степени готовности. Необходимость исчисления себестоимости связана с двумя группами причин. Первую группу причин можно назвать формальной. Термин «формальный» означает в данном случае наличие у организации формальных обязанностей по предоставлению информации внеш# ним пользователям. Проявляется это, в первую очередь, в отноше# нии традиционной внешней финансовой (бухгалтерской) отчетно# сти о результатах финансовой деятельности и имущественном состоянии организации, которую организация должна в обяза# тельном порядке представлять в соответствующие адреса. Вторая группа причин, вызывающих необходимость калькули# рования себестоимости, связана с внутренними целями управле# ния организацией. Достоверные калькуляционные расчеты необ# ходимы: • для планирования деятельности организации в целом и от# дельных центров ответственности, поскольку формирование пла# нов производственной себестоимости — неотъемлемая часть про# цедуры планирования; • для контроля выполнения планов организацией в целом и отдельных центров ответственности; • для принятия управленческих решений, поскольку на основе данных о себестоимости может формироваться, например, ассор# тиментная и ценовая политика. Процесс калькулирования предполагает: • разграничение затрат на производство между законченной и незаконченной продукцией, оценку затрат на незавершенное производство; • исчисление затрат на забракованную продукцию; • оценку отходов производства и побочной продукции; • исчисление суммы затрат, относящейся к готовым изделиям, по каждому носителю затрат; Бухгалтерское дело 209 9.4. Калькулирование себестоимости продукции • отнесение (распределение, суммирование) затрат, собран# ных на носителе, на объект калькулирования; • исчисление себестоимости калькуляционной единицы, про# дукции. Для калькулирования необходимо уточнение объекта калькуля ции, который может: • соответствовать носителю затрат; • вместе с другими объектами калькулирования входить в один носитель затрат; • включать в себя несколько носителей затрат. Выбор объектов калькулирования обусловливается: • особенностями применяемого технологического процесса производства; • характером продукции; • особенностями организационной структуры организации; • целями калькулирования. С учетом данных факторов объектами калькулирования могут быть продукт, часть продукта, группа однородных продуктов (про# дуктовое направление), группа одноименных продуктов (серия), набор продуктов (заказ), причем как по затратам производства в целом (законченные обработкой), так и по отдельным производст# венным операциям (переделам, стадиям, фазам). Наряду с объектами калькулирования необходимо установить калькуляционные единицы. Принято выделять следующие основные виды калькуляционных единиц: 1) натуральные количественные (штуки, тонны, киловатт#ча# сы, метры и т.д.); 2) условно#натуральные (100 условных пар обуви, 1 тонна ус# ловного чугуна, 1000 условных банок консервов и т.д.); 3) условные калькуляционные единицы, предусматривающие определенное содержание полезного вещества в продукте (химиче# ские продукты с определенным содержанием кислоты или щелочи, молочные продукты с определенным процентом жирности и т.д.); 4) стоимостные единицы; 5) единицы работы персонала или средств труда (нормо#час ра# боты специалиста, машино#день, тонно#километр перевозок и т.д.). В теории и практике калькулирования выделяют разные виды калькуляций. По времени составления калькуляции различают две группы: предварительные и последующие (проектные, плановые, сметные). 210 Бухгалтерское дело 9. Организация бухгалтерского управленческого учета Предварительные калькуляции (проектные, плановые, сметные) составляются до изготовления продукта. Проектные калькуляции необходимы для обоснования экономической эффективности ин# новационных проектов: строительства, реконструкции, разработ# ки новых продуктов, технологий и т.д., а также для краткосрочного планирования. Плановые калькуляции составляются на основе плановых норм (средних норм для определенного промежутка вре# мени или будущих норм) и применяются для среднесрочного пла# нирования. Сметные калькуляции представляют собой разновид# ность нормативных (плановых) калькуляций и составляются на изделия и работы, выполняемые в разовом порядке. Последующие калькуляции (отчетные) составляются после изго# товления продукта. Отчетные калькуляция — это расчет фактиче# ской себестоимости произведенных продуктов. Могут также отра# жать фактические величины потребления производственных ре# сурсов в оценке, предусмотренной плановым заданием (по учетным ценам), или содержать данные о полученных и предъяв# ленных суммах претензий между подразделениями организации. Методы калькулирования зависят от особенностей производств и технологии изготовления продукции. Различают следующие ме# тоды калькулирования: 1) попередельный, который применяется в химической, нефтепере# рабатывающей, текстильной, лакокрасочной, пищевой, стекольной, металлургической, цементной и других отраслях промышленности, т.е. в производствах, где применяется химико#физическая техноло# гия. Перечисленные производства характеризуются, как правило, массовым выпуском продукции, которая проходит обработку по нескольким последовательным технологическим стадиям (эта# пам), называемым переделами; 2) позаказный, который применяется в строительной и изда# тельской деятельности, мебельном производстве, машинострое# нии во всех его вариантах, проектно#исследовательских работах и т.д. Эти производства в основном имеют серийный и единичный характер. В основу деления методов калькулирования на попередельный и позаказный заложены следующие критерии: • вид используемой технологии (химико#физическая и меха# ническая обработка); • тип производства по степени массовости (массовое, серий# ное, единичное); Бухгалтерское дело 211 9.4. Калькулирование себестоимости продукции • тип объекта учета и калькулирования (вид, группа продук# ции, заказ). Попередельный метод применятся в случае простого, т.е. не делимого на отдельные составляющие, продукта. Позаказный метод используется для калькулирования себе# стоимости сложных продуктов, т.е. включающих в себя два и более продукта. Иными словами, при позаказном методе проводится операция суммирования, когда себестоимость сложного продукта представляет собой сумму себестоимости входящих в него простых (или даже сложных) продуктов. На практике выделяют несколько вариантов попередельного метода: а) простой (одноступенчатый); б) многоступенчатый; в) эквивалентных коэффициентов; г) исключения и распределения (для условий комплексного производства). Простой (одноступенчатый) попередельный метод применяется, когда: • на предприятиях (производствах, подразделениях) выпуска# ется один вид продукта; • отсутствуют или являются стабильными межоперационные запасы и запасы готовой продукции. Себестоимость единицы продукта в данном случае определяет# ся делением совокупных затрат отчетного периода на количество произведенной продукции. Методмногоступенчатого попередельного калькулирования при# меняется в производстве продуктов с несколькими переделами с изменяющимися остатками незавершенной и готовой продукции. Методэквивалентных коэффициентов используется на предпри# ятиях, производящих продукцию с близкими конструктивными и тех# нологическими свойствами (так называемое сортовое производство). В его основу заложен принцип, согласно которому себестоимость от# дельных видов продуктов находится в определенном, достаточно ус# тойчивом соотношении. Таким образом, один из продуктов выбира# ют в качестве так называемого стандартного, себестоимость всех дру# гих продуктов определяют умножением себестоимости стандартного продукта на соответствующий коэффициент. Методисключения и методраспред еления используются для калькулирования себестоимости продуктов в условиях комплекс# ного производства. 212 Бухгалтерское дело 9. Организация бухгалтерского управленческого учета Комплексным называют производство, в ходе технологического процесса которого на некоторой стадии (в так называемой точке раздела) одновременно получаются два продукта и более. Проблема калькулирования продуктов комплексного производства состоит в том, что возникшие к точке раздела затраты всегда являются кос# венными по отношению к производимым продуктам. Они могут быть прямыми лишь к определенному переделу. В силу этих причин задача калькулирования в условиях комплексного производства всегда сводится к косвенному распределению затрат между продук# тами. В связи с этим можно сформулировать следующее требование организации учета затрат в условиях комплексного производства: затраты должны быть учтены по переделам, общим для всех продук# тов, по обособленным переделам — для отдельных продуктов. При методе исключения один из продуктов выбирается в каче# стве главного, остальные признаются побочными. Проводится калькулирование себестоимости только главного продукта сле# дующим образом. Из величины затрат комплексного производства вычитается стоимость побочных продуктов. Полученная разница делится на количество полученного главного продукта. При методе распределения продукты не делят на главные и по# бочные. Все получаемые продукты признаются сопутствующими (или совместными). Соответственно калькулируется себестои# мость всех получаемых продуктов. При этом затраты комплексно# го производства распределяются между продуктами. Выделяют бесполуфабрикатный вариант попередельного мето# да и полуфабрикатный вариант. Бесполуфабрикатный вариант применяется в случаях, когда реализуется полностью готовый, т.е. прошедший все переделы, продукт. Полуфабрикатный вариант применяется в случаях, когда про# исходит реализация продуктов, не прошедших всех технологиче# ских переделов. Среди современных калькуляционных систем, ориентирован# ных, прежде всего, на принятие стратегических бухгалтерских и управленческих решений, в зарубежной практике получает все большее распространение система АВС, заключающаяся в веде# нии учета затрат по функциям, видам деятельности и операциям. В системе АВС реализуется подход, основанный на управлении операциями (трансакциями), которые рассматриваются в качестве единиц экономической деятельности и составных частей основ# Бухгалтерское дело 213 9.4. Калькулирование себестоимости продукции ных функциональных процессов: производство, маркетинг, фи# нансы, трудовые ресурсы. Отличительная особенность системы АВС состоит в том, что в качестве объекта учета затрат рассматри# ваются не заказ, не процесс, не отдельный вид продукции, а опера# ции как определенное действие, функция, вид деятельности. Основная цель АВС заключается в управлении по операциям (функциям) на основе максимально точного пооперационного калькулирования. В системе АВС выделяются промежуточный и итоговый каль# куляционные объекты. Промежуточным калькуляционным объек# том является операция (либо центр операций) как конкретное функциональное действие: изменение технологии, наладка обору# дования, формирование заказов, работа с клиентами и т.д. Итого# вым калькуляционным объектом выступает продукция (группа од# нородной продукции). В качестве базы распределения затрат вы# ступают затраченное время, количество операций по наладке оборудования и т.п. Итогом распределения становятся себестои# мость операции и другие объекты учета затрат — продукция (рабо# ты, услуги). Основной экономический, бухгалтерский и управлен# ческий смысл системы АВС состоит в том, что она позволяет анализировать причины возникновения затрат, а это особенно ак# туально при решении проблемы снижения затрат. Система АВС ориентирована на решение как тактических (по# вышение прибыльности, рентабельности деятельности), так и стратегических (реорганизация организации, изменение ассор# тимента продукции, рынков сбыта и др.) управленческих задач. Ее основными ограничениями являются чрезвычайная сложность учета затрат, повышение трудоемкости калькуляционных про# цедур, необходимость децентрализованных организационных структур (например, продуктовой, процессной). В 60—70#е годы XX в. получила распространение концепция стратегического управления. Причинами послужили усиление конкурентной борьбы, возрастание неопределенности окружаю# щей бизнес#среды и, как следствие, появление необходимости пе# реориентировать внимание управления с внутренних функцио# нальных процессов на внешнее окружение. С середины 80#х годов стало развиваться принципиально новое направление в управлен# ческом учете — стратегический управленческий учет. С позиций калькулирования экономический, бухгалтерский и управленческий смысл стратегического управленческого учета 214 Бухгалтерское дело 9. Организация бухгалтерского управленческого учета заключается в калькулировании себестоимости продукта на всех этапах его жизненного цикла: от исследования рынка с точки зре# ния потребности в данном продукте и разработок по его созданию (НИОКР) до послепродажного обслуживания покупателей, вклю# чая утилизацию продукции по завершении ее жизненного цикла. Составной часть такого «поэтапного» калькулирования является анализ рентабельности внешних контрагентов организации: по# ставщиков и покупателей (клиентов). Подобная оценка характери# зует рентабельность продвижения продукта на рынке. Калькуляционные процедуры стратегического управленческо# го учета связаны с учетом затрат на НИОКР, материально#техни# ческое обеспечение, разработку технологических процессов, про# изводство, качество, рекламу, транспортировку, упаковку, гаран# тийное и сервисное обслуживание, утилизацию и т.д. 9. 9.5. Планирование и бюджетирование как функции управленческой бухгалтерии Цель управленческого учета состоит не столько в определении фактических затрат и исчислении себестоимости продукции, сколько в прогнозировании деятельности организации и ее под# разделений. Для этого используется планирование, представляю# щее собой постановку цели деятельности организации в опреде# ленном будущем периоде. В связи с этим планирование как составление смет, бюджетов и контроль затрат является неотъем# лемой частью управленческого учета. В зависимости от периодов планирования различают планирование трех видов: 1) оперативное (текущее) — на период до одного года; 2) тактическое (среднесрочное) — на период один—три года; 3) стратегическое (долгосрочное) — на период свыше трех лет. Процесс подготовки планов, смет, бюджетов называется бюд жетированием. Бюджет представляет собой инструмент доведения до исполнителей целей управления. Одновременно он служит важ# ным инструментом управленческого контроля. Бюджет (смета) представляет собой количественное выражение плана действий организации в денежной оценке. Сметы могут быть составлены по каждому виду деятельности, сегменту организации, видам затрат (материальные, трудовые, финансовые, производственные, ком# мерческие, административные) и т.д. Бухгалтерское дело 215 9.5. Планирование и бюджетирование как функции управленческой бухгалтерии Бюджет, охватывающий всю деятельность организации на предстоящий период, называется генеральным бюджетом. Его цель состоит в объединении смет разных подразделений и видов дея# тельности (сегментов) на основе суммирования операционного и финансового бюджетов. Среди основных бюджетов выделяют также операционные (бюджеты текущей деятельности) и финансовые бюджеты. К операционным бюджетам относят, в частности: • бюджет реализации (продаж); • план производства; • бюджет прямых материальных затрат; • бюджет приобретения сырья и материалов; • бюджет прямых трудовых затрат; • план общепроизводственных затрат; • бюджеты запасов готовой продукции и материалов; • бюджет административных (управленческих) расходов; • бюджет себестоимости проданной продукции. К финансовым бюджетам относят: • бюджет инвестиций; • бюджет движения денежных средств; • прогнозный (расчетный) баланс. Выделяют также непрерывные (скользящие) планы. Их особен# ность состоит в том, что по окончании очередного планового пе# риода (месяца, квартала) к плану прибавляется новый. Таким об# разом обеспечивается неизменность планового горизонта (в любой момент существует план, например, на год вперед). На практике принято выделять статические и гибкие бюджеты. Статический бюджет составляется для определенного уровня деловой активности. Понятие гибкого бюджета можно трактовать двояко: 1) как совокупность бюджетов, рассчитанных для нескольких уровней деловой активности (диапазона деловой активности). В этом смысле гибкий бюджет — совокупность статических бюд# жетов. В данной трактовке гибкий бюджет используется до начала отчетного периода, когда менеджеры рассматривают и оценивают несколько вариантов развития событий; 2) как бюджет, рассчитанный для фактического уровня дело# вой активности, но с использованием плановых показателей (на# пример, цен реализации продукции, стоимости приобретаемых ре# сурсов). 216 Бухгалтерское дело 9. Организация бухгалтерского управленческого учета В этой трактовке гибкий бюджет используется после оконча# ния отчетного периода для анализа отклонений между фактиче# скими и плановыми показателями. Главным при разработке операционного бюджета является бюд жет реализации (продаж). Прогноз объемов продаж составляется с использованием достаточно сложных методов, среди которых можно назвать статистические прогнозы с применением матема# тических методов, экспертные оценки отдела сбыта, регрессион# ный анализ, метод «затраты — выпуск». План производства (бюджет по объему производства) разраба# тывается на основе бюджета продаж и отражает количество про# дукции, которое необходимо произвести в прогнозируемом перио# де с учетом планируемых на начало и конец данного периода ос# татков готовой продукции. Для составления этого плана в денежном выражении требуется определение совокупных затрат на прогнозируемый объем производства. Для этого рассчитывает# ся себестоимость единицы продукции по производственным за# тратам. В этих целях разрабатываются бюджет прямых материаль# ных затрат, бюджет приобретения сырья и материалов, бюджет прямых трудовых затрат и бюджет общепроизводственных затрат. Бюджет прямых материальных затрат (производственных по# требностей в сырье и материалах) разрабатывается в натуральном выражении с учетом потребности в каждом виде материальных ре# сурсов для производства единицы каждого вида продукции. Пере# множением этих показателей с последующим суммированием по# лученных значений по видам продукции получается бюджет про# изводственных потребностей в материалах. Бюджет приобретения сырья и материалов составляется с учетом прогнозируемых начальных и конечных остатков материалов на ос# нове рассчитанной в предыдущем бюджете производственной по# требности в материальных ресурсах на прогнозируемый период. Бюджет прямых трудовых затрат (затрат на оплату труда) фор# мируется на основе количества произведенной продукции (при сдельной форме оплаты труда) или количества отработанного вре# мени (при повременной форме оплаты труда) с учетом ставки оп# латы труда. План общепроизводственных затрат может быть разработан на основе зависимости этих расходов от прогнозируемого значения трудозатрат основных производственных рабочих в планируемом Бухгалтерское дело 217 9.5. Планирование и бюджетирование как функции управленческой бухгалтерии периоде. Могут быть также использованы бюджетные ставки рас# пределения общепроизводственных расходов. Бюджет административных (управленческих) расходов — наи# более сложная часть бюджетной процедуры и представляет собой детализированный перечень административных, маркетинговых, консультационных, налоговых и других подобных затрат. В боль# шинстве случаев он отражает смету постоянных затрат по статьям расходов. Бюджет запасов готовой продукции и материалов разрабатыва# ется на конец прогнозируемого периода в натуральном и денеж# ном выражении. Для оценки запасов готовой продукции и мате# риалов в денежном выражении необходимо определить: для гото# вой продукции — прогнозируемую себестоимость единицы продукции; для материалов — прогнозируемую стоимость едини# цы материальных остатков. Бюджет себестоимости проданной продукции составляется на базе предыдущих бюджетов. Его структура будет зависеть также от варианта калькулирования себестоимости, принятого в качестве элемента учетной политики организации. В результате разработки серии операционных бюджетов формируется прогнозный отчет о прибылях и убытках. Разработка финансового бюджета заключается в формирова# нии бюджета инвестиций, бюджета налоговых платежей, бюджета движения денежных средств и прогнозного (расчетного) баланса. Бюджет инвестиций — один из наиболее сложных. Он преду# сматривает прогноз приобретения долгосрочных активов на осно# ве оценки рентабельности инвестиций. В этом бюджете отражают# ся вопросы уплаты процентов за кредит. Данный бюджет изменяет сальдо на счетах основных средств, нематериальных и иных долго# срочных активов, поэтому оказывает влияние на бюджет движения денежных средств, прогнозный отчет о прибылях и убытках, про# гнозный (расчетный) баланс. Бюджет движения денежных средств представляет собой смету поступления (притока) и выбытия (оттока) денежных средств, на# ходящихся в кассе и на расчетных счетах организации. Бюджет строится в зависимости от условий возникновения и погашения дебиторской и кредиторской задолженности. Он позволяет про# гнозировать конечное сальдо по счетам денежных средств, которое используется при составлении прогнозного баланса. 218 Бухгалтерское дело 9. Организация бухгалтерского управленческого учета Прогнозный (расчетный) баланс представляет собой планируе# мый баланс организации на конец предстоящего бюджетного пе# риода. Иными словами, прогнозный баланс есть планируемое со# отношение активов и пассивов организации, которое складывает# ся в соответствии со структурой активов и пассивов на начало бюджетного периода и изменением в ходе реализации других бюд# жетов. Прогнозный баланс — итоговый бюджет, завершающий процедуру бюджетирования. В управленческом учете принято различать основные и вспо# могательные бюджеты. Рассмотренные виды бюджетов относятся к основным. Вспомогательные призваны обеспечить составление основных бюджетов. Планы (бюджеты) могут создаваться как для организации в це# лом (консолидированные планы), так и для отдельных структур# ных единиц, называемых центрами финансовой отчетности. Под центрами финансовой отчетности (ЦФО) подразумевают# ся структурные единицы организации: 1) для которых формируются планы; 2) которые отчитываются за результаты выполнения планов. Как правило, ЦФО — это те же центры ответственности, но достаточно крупные (цехи, производства или даже отдельные предприятия в рамках холдингов). Закрепление основных и вспомогательных планов (бюджетов) за ЦФО (установление того, какие виды планов (бюджетов) со# ставляет каждый ЦФО) определяется, в первую очередь, статусом ЦФО. Статус в данном случае — совокупность показателей, отра# жающих характер ответственности структурной единицы. В зави# симости от статуса принято выделять: • центры расходов (ответственность за понесенные расходы); • центры доходов (ответственность за полученные доходы); • центры прибыли (ответственность как за понесенные расхо# ды, так и за полученные доходы); • центры инвестиций (ответственность за отдачу от инвестиций). Если, например, ЦФО имеет статус «центр расходов», то по# тенциально возможными для него будут: • план производства; • бюджет прямых материальных затрат; • бюджет прямых трудовых затрат; • бюджет общепроизводственных затрат; • бюджет производственной себестоимости. Бухгалтерское дело 219 9.5. Планирование и бюджетирование как функции управленческой бухгалтерии Для ЦФО со статусом «центр прибыли» к перечисленным ви# дам бюджетов может добавиться: • бюджет реализации (продаж); • бюджет общехозяйственных затрат; • бюджет коммерческих затрат; • бюджет доходов и расходов. Организация системы планирования должна обеспечить вы# полнение не только управленческой функции планирования (как определение целевых показателей деятельности организации и пу# тей их достижения), но и функции контроля — наблюдения за про# цессами реализации планов и выявления возникших отклонений. В связи с этим создаваемые в организации планы должны отвечать не только на вопросы «что и как следует делать», но и на вопросы «что не удалось сделать и почему». В основу контроля исполнения планов (бюджетов) заложены несколько принципов: 1) сочетание текущего и итогового контроля; 2) обеспечение контроля исполнения планов по организации в целом и по ЦФО; 3) определение причин и виновников отклонений от исполне# ния планов; 4) сочетание персональной и коллективной ответственности за исполнение планов; 5) рациональное закрепление контрольных показателей за от# ветственными лицами; 6) рациональное формирование отчетов об исполнении планов. Принцип сочетания текущего и итогового контроля означает, что контроль должен осуществляться как в конце планового пе# риода, так и в течение планового периода. Посредством итогового контроля оценивается работа ответственных за исполнение бюд# жета лиц и создаются предпосылки для проведения изменений в деятельности организации. Но итоговый контроль не позволяет оперативно реагировать на отклонения от нормального хода дея# тельности. Например, в организации в течение месяца наблюдался стабильный перерасход энергоресурсов. Итоговый отчет позволит отреагировать на данное обстоятельство и принять необходимые меры только по окончании периода. В связи с этим необходим те# кущий контроль, который обеспечивал бы определение промежу# точных результатов исполнения плана непосредственно в ходе от# четного периода. 220 Бухгалтерское дело 9. Организация бухгалтерского управленческого учета В соответствии с принципом обеспечения контроля исполнения планов по организации в целом и по ЦФО отчет об исполнении пла# нов должен создаваться не только в форме консолидированного отчета, суммирующего результаты деятельности отдельных струк# турных единиц и направлений бизнеса, но и в форме отчетов ЦФО. Реализация названного принципа необходима как с точки зрения оценки результатов деятельности структурных единиц, так и с точки зрения определения факторов, которые сказались на ре# зультатах деятельности организации. Реализация принципа определения причин и виновников отклоне ний от исполнения планов предполагает, что наряду с величиной воз# никших отклонений отчеты должны содержать информацию о при# чинах этих отклонений (факторах, вызвавших данные отклонения) и их виновниках. В ряде случаев отклонения могут появляться неза# висимо от конкретных лиц. В связи с этим в рассматриваемом кон# тексте виновник — это не только должностное лицо, вследствие действий (или бездействия) которого возникло отклонение, но и должностное лицо, способное прокомментировать данное откло# нение, указать на его причину. В этом смысле в отчетах об исполне# нии планов желательно разделять регулируемые и нерегулируемые (подконтрольные и неподконтрольные) показатели, т.е. на которые данный ЦФО может и не может оказывать влияние. В соответствии с принципом сочетания персональной и коллек тивной ответственности за исполнение планов ответственность должна быть распределена между всеми лицами, задействованны# ми в выполнении планов. При этом степень ответственности должна находиться в прямой зависимости от возможности воздей# ствия данного лица на результаты деятельности. Например, на# чальник цеха (выделенного в организации как ЦФО) отвечает за выполнение всей совокупности планов данного цеха, поскольку наделен полномочиями, позволяющими ему влиять на результаты работы всего цеха. Сменный мастер отвечает за выполнение части производственного плана и планов потребностей в производствен# ных ресурсах, поскольку в рамках своей смены и своего участка он способен влиять на выпуск продукции и потребление в процессе производства необходимых ресурсов. Принцип рационального закрепления контрольных показателей за ответственными лицами предполагает, что: 1) количество контрольных показателей должно быть опти# мальным, т.е. показателей должно быть достаточно для того, чтобы Бухгалтерское дело 221 9.5. Планирование и бюджетирование как функции управленческой бухгалтерии обеспечить адекватный контроль, но не слишком много, чтобы не сделать контроль чересчур трудоемким; 2) закрепление контрольных показателей за конкретными ли# цами должно быть обоснованным, т.е. контролироваться должны показатели, на которые данное лицо способно воздействовать. Использование принципа рационального формирования отчетов об исполнении планов предполагает, что объем содержащейся в от# чете информации должен быть «необходимым и достаточным», т.е. отчет должен быть: 1) достаточно кратким, чтобы внимание пользователя не рас# сеивалось, причем чем выше уровень получателя отчета в служеб# ной иерархии, тем более лаконичным должен быть отчет; 2) достаточно полным, чтобы предвосхитить возможные во# просы пользователя. Если существенных отклонений от плана нет, то отчет готовит# ся в краткой стандартной форме. При наличии существенного от# клонения по какому#нибудь показателю проводится «разукрупне# ние» показателя, детализация отчета с выделением факторов и ви# новников, которые вызвали данное отклонение. 9. 9.6. Организационная структура управленческой бухгалтерии Систему управленческого учета, как уже отмечалось, формирует руководство организации по своему усмотрению. Главный и неос# поримый аргумент в пользу необходимости управленческого уче# та — экономическая среда. Экономические реформы в России уже привели к ощутимым результатам, в частности к юридической и экономической самостоятельности хозяйствующих субъектов, которая проявляется в относительной свободе принятия решений при разработке производственной программы, выборе поставщи# ков, потребителей, посредников и других партнеров по бизнесу, ценообразовании, распределении продукции, ресурсов , доходов и т.д. Руководителям организаций приходится принимать управ# ленческие решения по разнообразном вопросам деятельности ор# ганизации и нести риск и ответственность за свои решения. Необ# ходимость в управленческом учете появляется, когда руководство организации начинает осознавать недостатки существующей сис# темы управления, среди которых: • отсутствие механизма планирования (бюджетирования) дея# тельности организации, который позволил бы проводить предва# 222 Бухгалтерское дело 9. Организация бухгалтерского управленческого учета рительный сравнительный анализ принимаемых решений, рассчи# тывать плановые, экономически оправданные показатели затрат, прогнозировать результаты деятельности и обосновывать перспек# тивные решения, проводить анализ отклонений фактических по# казателей от плановых и выявлять их причины; • «непрозрачность» системы учета затрат, что не позволяет оп# ределить их достоверную величину и анализировать их по видам, статьям, местам возникновения, носителям, центрам ответствен# ности и в других разрезах, необходимых для адекватного контроля деятельности и управления; • несовершенство или отсутствие системы внутренней отчет# ности; • недостаточный уровень ответственности и мотивации персо# нала за снижение уровня затрат и повышение эффективности дея# тельности как своего подразделения, так и организации в целом; • отсутствие четкого механизма управления подразделениями организации (системы контрольных показателей, регламента их пла# нирования, получения отчетов, анализа и оценки, стимулирования). Управленческий учет в той или иной степени ведет каждая ор# ганизация. В частности, планирование отдельных показателей, ве# дение нормативного хозяйства и применение элементов норма# тивного метода учета затрат, выполнение контрольных функций бухгалтерской службы организации и ряд других инструментов управленческого учета работают при управлении экономикой ор# ганизации. В связи с этим ведение в современных российских ор# ганизациях управленческого учета не означает создание совершен# но новой учетной системы. Речь должна идти о реорганизации действующей учетной системы в целях формирования обособлен# ной учетной подсистемы в управлении организацией. В соответст# вии с введением управленческого учета предполагается изучение имеющихся элементов учетной системы, для чего необходимы: • анализ существующих в организации подсистем финансово# го, оперативного (производственного) учета; • оценка учетной политики организации с точки зрения целей и задач управленческого учета; • оценка роли, места и функций финансово#экономических служб организации в общей системе управления; • анализ системы планирования (бюджетирования) и контроля; • анализ существующей системы формирования и представле# ния внутренней отчетности. Бухгалтерское дело 223 9.6. Организационная структура управленческой бухгалтерии На основе результатов такого исследования создается органи# зационно#методологическая модель управленческого учета. В об# щем виде данная модель имеет три составляющие: 1) методологическую; 2) организационную; 3) техническую. Методологическая составляющая заключается в определении объектов и принципов управленческого учета. Организационная составляющая определяет субъекты управле# ния и их роль в системе управленческого учета. Организационный аспект позволяет ответить на вопросы, кто, где, когда должен ис# полнять функции, связанные с обеспечением действия системы управленческого учета. Техническая составляющая характеризует средства и инстру# менты, необходимые для функционирования системы управленче# ского учета. Работу системы управленческого учета можно разбить на три последовательных этапа, на каждом из которых решаются свои за# дачи: первый этап — формирование управленческого решения учетной задачи, анализ и описание существующего решения; вто# рой этап — согласование принятых решений с системой организа# ции сбора данных; третий этап — реализация принятых решений. На первом этапе должны быть сформулированы управленче# ские задачи и намечены пути их решения, определены необходи# мые для этого данные, система их сбора и хранения, результаты, которых нужно достичь, а также лица, ответственные за их дости# жение. Должна быть разработана и система управленческой отчет# ности, планирования и прогнозирования результатов деятельно# сти. Перечисленные задачи можно разбить на блоки. На втором этапе необходимо «увязать» принятые решения с существующими управленческими решениями, учетной полити# кой и бухгалтерской практикой и, наконец, с уже существующими учетными технологиями и программными средствами. Этот этап наиболее трудоемкий и требует создания специальных методик. Кроме того, он находится на стыке двух элементов системы управ# ленческого учета: организации и сбора данных. С одной стороны, организация учетных схем может быть использована при форми# ровании управленческого учета, с другой — требования управлен# ческого учета могут привести к изменениям в существующих структурах баз данных. Могут измениться и требования к системе 224 Бухгалтерское дело 9. Организация бухгалтерского управленческого учета сбора данных, например, подвергнутся пересмотру периодич# ность, объем и адреса представления отчетных форм. Важно под# держивать согласование между разными учетными схемами в це# лях устранения дублирования информации, сокращения количе# ства отчетных форм и повышения актуальности представляемых данных. Эти вопросы в основном входят в комплекс задач техниче# ской организации взаимосвязи учетных систем, но затрагиваются и методологические основы учетной модели организации. Содержание третьего этапа напрямую зависит от качества вы# полнения задач, стоявших перед учетной группой ранее. Если два предыдущих этапа были проведены пунктуально, то на последнем этапе проблем будет немного. Достаточно просто претворить в жизнь принятые решения. Важно организационно поддержать процесс постановки управ# ленческого учета с помощью административных мер. Необходимо официально возложить ответственность за сбор и анализ данных на менеджеров и тем самым завершить формирование системы сбора управленческих данных, разработать должностные инструк# ции для исполнителей, утвердить формы документов и правила до# кументооборота, что вместе с отчетными и аналитическими фор# мами образует систему агрегирования учетных данных. Контрольные вопросы и задания Контрольные вопросы и задания 1. Сформулируйте определение управленческого учета, его цели и за# дачи. 2. Дайте определение затрат. В чем заключается различие между за# тратами и расходами? 3. Перечислите основные признаки классификации затрат. 4. Какие системы учета затрат применяются в современной россий# ской практике? 5. Какая классификация затрат положена в основу организации учета затрат по системе «директ#костинг»? 6. В чем состоит сущность нормативного метода учета затрат? 7. Охарактеризуйте преимущества и недостатки системы «директ# костинг». 8. Дайте определение калькулирования и перечислите его основные принципы. 9. Сформулируйте принципы распределения косвенных затрат. 10. Дайте определение планирования (бюджетирования). 11. Перечислите возможные виды бюджетов и дайте их характеристику. Бухгалтерское дело 225 Контрольные вопросы и задания |