К вопросу о защите права на социальное обслуживание 5
 Скачать 1.05 Mb.
|
Налогообложение доходов физических лиц, участвующих в долевом строительстве жильяФишер Н.В., к.э.н., старший преподавательВ последние годы активное развитие получило ипотечное жилищное кредитование, все больше граждан участвуют в долевом строительстве, приобретают и покупают жилье. В связи с этим очень актуальными остаются вопросы, связанные с налогообложением доходов физических лиц при реализации жилых помещений, долей в них, прав на них, а также получение имущественных вычетов по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) при приобретении жилья. Эти вопросы получили достаточное нормативное регулирование. Однако многие проблемы до сих пор остаются неразрешенными. Для физического лица-участника договора участия в долевом строительстве (договора инвестирования или другого договора, связанного с долевым строительством) существенными могут являться два момента, в связи с которыми могут возникать налоговые последствия: 1) заключение договора долевого участия в строительстве, 2) уступка права требования по договору участия в долевом строительстве. В первом случае лицо получает право на имущественный вычет по НДФЛ, связанный с приобретением жилья; во втором – обязано уплатить налог на доходы физических лиц со всей суммы дохода, полученного по договору уступки. Рассмотрим обе эти ситуации боле подробно. 1. При заключении договора долевого строительства жилья налогоплательщик осуществляет определенные расходы, связанные с участием в строительстве. Данные расходы согласно пп.2 п.1 ст.220 НК РФ[1] являются имущественным налоговым вычетом и могут быть учтены при налогообложении доходов физического лица. Налоговый кодекс буквально так формулирует правилу вычета: «на суммы, израсходованные на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них уменьшается доход налогоплательщика, подлежащий обложению НДФЛ». Из этого правила можно вывести несколько следствий, касающихся особенностей применения вычета.
Представляется, что в первом случае договор долевого участия в строительстве не заключается, напротив, при приобретении квартиры, комнаты такой договор может иметь место. Поэтому для целей изучении налогообложения доходов физических лиц по договору долевого участия в строительстве будем рассматривать только строительство квартир или комнат.
Рассмотрим вычеты по незаконченным строительством квартирам и комнатам отдельно для расходов по строительству и для процентов по инвестиционному кредиту. Перечень расходов, принимаемых при исчислении имущественного вычета при строительстве четко регламентирован НК РФ и не подлежит расширительному толкованию. Так согласно пп.2 п.1 ст.220 НК РФ в фактические расходы на приобретение квартиры, комнаты или доли (долей) в них могут включаться: расходы на приобретение квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме; расходы на приобретение отделочных материалов (инструменты к отделочным материалам не относятся); расходы на работы, связанные с отделкой квартиры, комнаты. Принятие к вычету расходов на отделку приобретенной квартиры, комнаты возможно в том случае, если в договоре, на основании которого осуществлено такое приобретение, указано приобретение незавершенных строительством жилого дома, квартиры, комнаты (прав на квартиру, комнату) без отделки или доли (долей) в них. Важным является то, что вычет предоставляется и в том случае, если расходы на строительство (приобретение) жилья осуществляются за счет заемных (кредитных) средств (Письмо Минфина России от 12.02.2007 N 03-04-05-01/31[2]). Общий размер расходов, принимаемых при исчислении имущественного налогового вычета не может превышать 1 000 000 рублей. Все, что превышает эту сумму для налогообложения не учитывается. Напротив, что касается процентов за пользование привлеченными средствами, то их размер не ограничен . Однако следует учитывать, что для того чтобы получить вычет по процентам необходимо соблюдение ряда условий:
Порядок получения вычета четко регламентирован НК РФ. Подтверждения права на имущественный налоговый вычет в данном случае могут служить: - документы, подтверждающие права на жилье договор о приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме, акт о передаче квартиры, комнаты, доли (долей) в них налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру, комнату или долю (доли) в них (абз. 14 - 16 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, Письма Минфина России от 07.09.2007 N 03-04-05-01/296, от 14.11.2007 N 03-04-05-01/364); - документы, подтверждающие факт оплаты расходов, а именно платежные документы, оформленные в установленном порядке. В ст. 220 НК РФ приведен примерный перечень таких документов. К ним, в частности, относятся квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие (абз. 17 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, Письмо Минфина России от 03.07.2006 N 03-05-01-07/33). Как видно, перечень документов, подтверждающих факт осуществления расходов по приобретению жилья, является открытым. Следовательно, налогоплательщик вправе представить и иные платежные документы, которые свидетельствуют о его расходах (Определение Конституционного Суда РФ от 18.12.2003 N 472-О[3], Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.10.2004 N Ф03-А51/04-2/2670[4], ФАС Северо-Кавказского округа от 08.02.2007 N Ф08-174/2007-96А[5]). В частности документом, подтверждающим расходы, будет являться расписка продавца, удостоверяющая передачу ему покупателем денежных средств (в случае, когда сторонами сделки выступают физические лица). Заверять расписку у нотариуса не нужно. Более того, если все элементы расписки содержатся в договоре купли-продажи жилья, то документом, подтверждающим фактические расходы, будет являться такой договор (Письмо УФНС России по г. Москве от 05.07.2006 N 28-08/59551@). Дело в том, что ГК РФ не содержит обязательного требования о составлении расписки на отдельном листе. В случае отсутствия у покупателя расписки продавца о получении им денежных средств имущественный налоговый вычет может быть предоставлен, если в договоре купли-продажи содержится условие о том, что на момент подписания договора все расчеты между сторонами произведены полностью. Важно также, чтобы платежные документы были оформлены на налогоплательщика, т.е. содержали сведения о нем, как о физическом лице, - его имя, включая фамилию и собственно имя, а также отчество. Об этом говорится в Постановлении ФАС Центрального округа от 29.08.2006 N А14-990/2006/27/24[6]. Определенные трудности возникают, когда имущество оформляется в общую собственность. Если платежные документы оформлены на одного из собственников, то другой вправе получить вычет, только представив выписанную им доверенность, на основании которой первый собственник внес за него деньги в оплату жилья. Причем доверенность должна быть оформлена в письменной форме до момента внесения денег (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.11.2006 N 28-10/104735[7]). Несколько иная ситуация складывается, когда собственниками становятся супруги. В п. 2 ст. 34 Семейного кодекса РФ[8] установлено, что общим имуществом супругов являются приобретенные за счет общих доходов движимые и недвижимые вещи и другое имущество независимо от того, на кого из супругов оно приобретено, и от того, кто из них вносил деньги. В то же время ФНС России придерживается той точки зрения, что право на получение налогового вычета имеет только тот супруг, на имя которого оформлено свидетельство о регистрации права собственности, либо супруг, который являлся стороной договора купли-продажи (долевого строительства) и фактически производил оплату жилого помещения (если свидетельство на право собственности оформлено на обоих супругов). В том случае, если деньги в счет оплаты приобретаемого имущества вносил только один супруг, второй для получения вычета должен представить в налоговый орган доверенность на внесение денежных средств от его имени другим супругом (Письмо ФНС России от 13.10.2006 N ВЕ-9-04/132 "О предоставлении имущественного налогового вычета", Письмо УФНС по Ленинградской области от 17.10.2006 N 07-13-1/0224-ЗГ "О предоставлении имущественного налогового вычета") Согласно официальной позиции Минфина вычет по приобретенному в совместную собственность имуществу может получить любой из супругов независимо от того, с кем из супругов заключен договор купли-продажи, на кого оформлен акт приема-передачи жилого помещения и свидетельство на право собственности и кто из супругов оплачивал указанное имущество (Письмо Минфина России от 06.08.2007 N 03-04-05-01/260, Письмо Минфина России от 13.10.2006 N 03-05-01-03/136, Письмо Минфина России от 24.05.2007 N 03-04-05-01/159). Аналогичная точка зрения отражена в Постановлении Президиум ВАС РФ в от 27.11.2007 N 8184/07. В пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ указано, что при приобретении жилого помещения в общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их письменным заявлением. Согласно официальной позиции Минфина РФ, если имущество приобретено в совместную собственность, то по заявлению совладельцев имущественный налоговый вычет может получить любой из них в полном объеме. В то же время в некоторых письмах отмечается, что при распределении вычета между двумя сособственниками в пропорции 100 и 0 процентов вычет считается полученным обоими налогоплательщиками. Все совладельцы в этом случае реализуют свое право на получение имущественного налогового вычета. Повторное же предоставление права на получение данного имущественного налогового вычета не допускается (Письмо Минфина России от 08.06.2007 N 03-04-06-01/183, Письмо Минфина России от 13.10.2006 N 03-05-01-03/136). Интересен вопрос о приобретении имущества в общую собственность, когда один из собственников несовершеннолетний. В пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ указано, что при приобретении жилого помещения в общую долевую собственность размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности. Официальная позиция Минфина заключается в том, что поскольку передача права на применение вычета Налоговым кодексом РФ не предусмотрена, то при приобретении квартиры (комнаты, жилого дома) в общую долевую собственность родители могут получить вычет, только исходя из размера их доли в общем имуществе. Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности передать свое право на вычет совладельцу, поэтому при приобретении квартиры в общую долевую собственность с ребенком родитель может применить имущественный вычет, исходя из размера его доли в общем имуществе (Письмо Минфина России от 08.06.2007 N 03-04-06-01/183, Письмо Минфина России от 13.02.2007 N 03-04-05-01/37, Письмо УФНС России по г. Москве от 10.05.2007 N 28-10/043188). Однако 13 марта 2008г. Конституционный суд РФ принял Постановление №5-п[9], согласно которому установлено, что в вышеописанной ситуации родители имеют право получить вычет, исходя из доли, приходящейся на несовершеннолетних детей. Право на имущественный вычет возникает в том налоговом периоде, в котором соблюдены все условия для его получения (Письма Минфина России от 12.12.2006 N 03-05-01-05/275, от 13.04.2007 N 03-04-05-01/113, от 06.03.2007 N 03-04-05-01/77). В Письме ФНС России от 01.12.2005 N 04-2-03/187@ "О порядке предоставления имущественного налогового вычета" разъясняется, что срок подачи заявления о предоставлении имущественного налогового вычета связан не с датой несения расходов, а со сроком получения акта о передаче имущества или оформления на него свидетельства о праве собственности. Аналогичная точка зрения высказана в Письме УФНС России по г. Москве от 29.12.2005 N 28-10/97282. Вычет предоставляется по НДФЛ фактически уплаченному в предыдущие годы, но не более, чем за три года, предшествующие году обращения, поскольку в соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Таким образом, подать заявление на вычет можно не ранее, чем собраны все необходимые документы. А зачесть можно как те расходы, которые были понесены до этого момента, так и те, которые будут понесены позднее (если в текущем периоды вычет не будет использован полностью). Следовательно имущественный налоговый вычет по расходам, произведенным более чем за три года до подачи декларации можно получать. Имущественный налоговый вычет может быть получен либо у налогового органа по окончании года, либо у работодателя до окончания года (абз. 1 п. 2, абз. 1 п. 3 ст. 220 НК РФ). При обращении в налоговый орган налогоплательщик представляет: - письменное заявление на имущественный налоговый вычет и декларацию по НДФЛ (абз. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ), - указанные выше документы, подтверждающие право на жилье и оплату расходов. Декларация может быть подана в любой момент времени (не обязательно до 30 апреля). Если налогоплательщик хочет получать вычет по НДФЛ в текущем году, он может получить вычет у работодателя по текущим платежам (работодатель не будет удерживать НДФЛ). Однако до обращения к работодателю налогоплательщик должен обратиться в налоговый орган за получением уведомления о предоставлении вычета (при этом предоставляются заявление, документы, подтверждающие право на жилье, документы, подтверждающие оплату расходов). Иных оснований, например отсутствие задолженности по уплате налоговых платежей, для получения уведомления НК РФ не предусмотрено (Постановление ФАС Поволжского округа от 09.02.2006 N А55-18246/05-6). Форма о уведомления утверждена Приказом ФНС России от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@. Выдается оно в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи письменного заявления налогоплательщика и соответствующих документов. Контролирующие органы указывают, что налогоплательщик, помимо уведомления, обязан представить также налоговому агенту еще и письменное заявление на вычет (Письма Минфина России от 26.06.2006 N 03-05-01-04/188, от 08.08.2006 N 03-05-01-04/243, Информационные сообщения ФНС России от 18.03.2005, от 06.04.2005). Однако ст. 220 НК РФ не обязывает налогоплательщиков представлять налоговому агенту заявление для получения имущественного налогового вычета. При обращении налогоплательщика с указанным уведомлением о предоставлении вычета к работодателю, последний обязан его предоставить (п. 3 ст. 220 НК РФ). Если налогоплательщик работает в нескольких организациях, то вычет предоставляет один из работодателей (по выбору налогоплательщика). При этом работодатель предоставляет вычет в отношении доходов, полученных работником с начала года, а не с момента представления уведомления (Письма Минфина России от 26.06.2006 N 03-05-01-04/188, от 13.02.2007 N 03-04-06-01/35, от 02.04.2007 N 03-04-06-01/103). Если по итогам года сумма дохода работника оказалась меньше суммы имущественного налогового вычета, он имеет право на получение имущественного налогового вычета у налогового органа по месту жительства либо в следующем году у работодателя также на основании уведомления (абз. 1, 4 п. 3 ст. 220 НК РФ) (Письмо Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-06-01/103, Информационное сообщение ФНС России от 06.04.2005, Письмо УФНС России по г. Москве от 15.01.2007 N 28-10/02741). Если работник сменил место работы в текущем году, то он не сможет продолжать получать вычет у нового работодателя в оставшейся части, поскольку в выданном ему уведомлении указано наименование конкретного работодателя, который вправе предоставлять вычет, и это уведомление не подлежит передаче другому работодателю. При этом само уведомление выдается налоговым органом на текущий налоговый период только один раз (Письмо УФНС России по г. Москве от 09.08.2006 N 28-10/71501). Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета, связанного с приобретением жилья, не допускается. Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды. Налогоплательщик не вправе воспользоваться вычетом в случаях: - если оплата строительства (приобретения) жилья произведена за счет средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, а также за счет выплат, предоставленных из средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов; - если сделка купли-продажи заключена с физическим лицом, являющимся по отношению к налогоплательщику взаимозависимым в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ (абз. 19 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). В п. 1 ст. 20 НК РФ прямо названы лица, состоящие в соответствии с СК РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. Кроме того, суд может признать лица взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ. Отметим, что указанная взаимозависимость устанавливается судом, если отношения между лицами оказали влияние на условия и экономические результаты заключенной сделки купли-продажи жилого дома, квартиры или доли (долей) (например, цена сделки существенно отклоняется от среднерыночной цены или продавец сохраняет за собой право пользования жильем, являющимся предметом сделки) (Письма ФНС России от 21.09.2005 N 04-2-02/378@, УМНС России по г. Москве от 13.11.2002 N 27-08н/54581). Согласно официальной позиции, если родственники будут признаны взаимозависимыми в судебном порядке, то имущественный вычет предоставлен не будет (Письмо Минфина России от 27.07.2005 N 03-05-01-04/250, Письмо ФНС России от 21.09.2005 N 04-2-02/378@ "Предоставление имущественного налогового вычета взаимозависимым лицам"). 2. В том случае, когда в силу каких-либо обстоятельств участник договора долевого строительстве жилья расторгает договор, он фактически уступает свое право другому лицу. При этом такая уступка является возмездной и уступающий получает определенный доход. Этот доход подлежит включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Иными словами со всей суммы полученного дохода такой гражданин обязан уплатить НДФЛ. Обычно при реализации любого имущества физическое лицо согласно п.1 ст.220 НК РФ имеет право на имущественный налоговый вычет, размер которого зависит от вида имущества и срока владения имуществом. Однако в случае уступки права требования по договору участия в долевом строительстве происходит реализация имущественного права, следовательно, право на получение имущественного вычета по данному основанию отсутствует. Вообще до последнего времени в описываемой ситуации отсутствовала возможность каким-либо образом уменьшить полученные доходы. В НК РФ соответствующая норма отсутствовала. Судебной практики не было, а Минфин и ФНС консультировали не в пользу налогоплательщиков, ссылаясь на различие в понятиях «Имущество», «имущественное право» (Письмо Минфина России от 05.09.2007 N 03-04-05-01/291, Письмо Минфина России от 22.05.2007 N 03-04-05-01/150, Письмо ФНС России от 23.12.2005 N 04-2-03/205 "О налоге на доходы от уступки права"). Следовательно, налогообложению подлежала вся сумма, полученная по договору уступки. Однако 24 июля 2007 был принят Федеральный закон от N 216-ФЗ[10], который внес существенные изменения в ст. 220 НК РФ. Теперь при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве сумму полученных доходов налогоплательщику разрешается уменьшать на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. Эти правила распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. Следует, однако, помнить, что в указанных случаях у налогоплательщика нет права выбора между применением имущественного вычета и уменьшением доходов на расходы, так как имущественные права в целях НК РФ имуществом не признаются. Эта точка зрения подтверждается в частности в Письме Минфина России от 05.04.2007 N 03-04-05-01/105. Таким образом, при декларировании в 2008 г. доходов от реализации права требования по договору долевого участия в строительстве полученных в 2007 г. их можно будет уменьшить на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). По общему правилу под расходами, связанными с получением доходов, следует понимать не только расходы, затраченные на приобретение имущества, но и другие расходы, связанные с продажей этого имущества, в том числе произведенные в целях улучшения потребительских качеств имущества (п. 1 Письма ФНС России от 18.12.2006 N 04-2-02/753@, Письма ФНС России от 25.01.2007 N 04-2-02/63@, УМНС России по г. Москве от 01.08.2003 N 27-08н/42714). Поэтому при реализации права по договору долевого участия в строительстве в качестве расходов могут быть учтены те расходы, которые были понесены при заключении договора и его исполнении, частичном исполнении). Согласно ст. 220НК РФ в случае, когда налогоплательщик одновременно продает несколько объектов имущества, относящихся к одному виду (например, квартиру и жилой дом), то заменить вычет на расходы необходимо в отношении всех продаваемых объектов. Если же продаются объекты, которые относятся к различным видам имущества (например, жилой дом и автомобиль), то в отношении одного объекта может быть применен вычет, а в отношении другого вычет может быть заменен на расходы. Представляется, что аналогичный порядок должен действовать в случае, когда один и тот же налогоплательщик уступает права требования по договору (применяется право на зачет расходов), продает имущество разного вида (право на «формальный» вычет по каждому виду имущества). Имущественный налоговый вычет по доходам, полученным от продажи имущества, имущественного права предоставляется налоговым органом (п. 2 ст. 220 НК РФ). Таким образом, налоговый агент (в частности, работодатель) данный вычет не предоставляет (Постановление ФАС Поволжского округа от 03.02.2004 N А12-13945/03-С21[11]). Вычет предоставляется по окончании года, в котором получены доходы от продажи имущества (уступки имущественного права), на основании заявления физического лица, представляемого в налоговый орган вместе с налоговой декларацией (пп. 1 п. 1, абз. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ). В данном случае установлен срок для предоставления декларации – не позднее 30 апреля года, следующего за годом получения дохода. Имущественный налоговый вычет по доходам, полученным о продажи имущества (уступки имущественного права), может применяться неоднократно. НК РФ не содержит каких-либо ограничений на этот счет. Таким образом, вычет при продаже имущества может применяться столько раз, сколько раз налогоплательщик будет совершать операции по его продаже (Письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-05-01-05/254).
|