Мирошниченко_ТА_Аудит_2018_163 с.. Основы аудита
 Скачать 0.92 Mb.
|
|
ГЛАВА 5. ОСНОВНЫЕ ЭТАПЫ, СУЩНОСТЬ ТЕХНИКИ И ТЕХНОЛОГИИ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТОРСКИХ ПРОВЕРОК 5.1. Основные этапы проведения общего аудита Каждая аудиторская организация заинтересована в эффективном прове- дении аудита. Эффективность можно охарактеризовать как с качественной, так и с количественной стороны. Качественная сторона предусматривает своевре- менное и квалифицированное проведение проверки. Количественная сторона предполагает соотнесение затрат на проведение аудита и полученных результа- тов, а также достижение выбранных аудиторской организацией показателей, таких как аудиторский риск, чистая прибыль, рыночная стоимость фирмы и т.п. Для достижения поставленных целей аудиторам необходимо разработать стра- тегические подходы к проведению проверки и определить основные её этапы. Этапы аудиторской проверки могут быть описаны следующей последова- тельностью действий. I. Планирование (предварительный этап): 1) знакомство с клиентом: а) понимание деятельности аудируемого лица; б) тестирование системы бухгалтерского учета и тестирование систе- мы внутреннего контроля; 2) расчет уровня существенности и приемлемого аудиторского риска; 3) работа по организации аудита; 4) разработка и согласование стратегии аудита, общего плана и програм- мы аудита; 5) подписание договора на аудиторскую проверку. II. Сбор аудиторских доказательств (рабочий этап): 1) получение надлежащих аудиторских доказательств; 2) проведение детального комплекса тестов внутреннего контроля; 3) процедуры проверки по существу: а) детальные тесты; б) аналитические процедуры; в) оценка прогнозной информации; 4) уточнение приемлемого уровня аудиторского риска, существенности; 5) документирование аудиторских процедур. III. Завершение аудита (завершающий этап): 1) завершение подготовки рабочей документации; 2) информирование руководства аудируемого лица о выявленных нару- шениях в системе бухгалтерского учета; 3) расчет степени влияния выявленных и неисправленных аудируемым лицом искажений на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности; 4) формирование мнения аудитора и подготовка итоговых документов: а) подготовка отчета для аудируемого лица; б) подготовка и представление аудиторского заключения; 5) подписание акта приема-сдачи выполненных работ. 82 5.2. Планирование аудита Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и деталь- ного подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудитор- ских процедур. Планирование аудита регламентировано Международным стандартом ау- дита (МСА) 300 «Планирование аудита финансовой отчетности». Он устанав- ливает обязанности аудитора по планированию аудита финансовой отчетности. Данный стандарт относится к повторным аудиторским заданиям. Отдельно в нем представлены дополнительные замечания, относящиеся к аудиторскому за- данию, выполняемому впервые. Аудиторская организация или индивидуальный аудитор обязаны плани- ровать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно. Плани- рование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу. Планирование аудита должно проводиться аудиторской организацией в соответствии как с общими принципами, так и с частными принципами прове- дения аудита, которыми являются: Принцип комплексности планирования аудита предполагает обеспече- ние взаимоувязанности и согласованности всех этапов планирования от пред- варительного планирования до составления общего плана и программы аудита. Принцип непрерывности планирования аудита выражается в установле- нии сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделени- ям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочер- ним организациям). Принцип оптимальности планирования аудита заключается в том, что в процессе планирования аудиторской организации следует обеспечить вариант- ность планирования для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой ауди- торской организацией. При планировании аудита аудиторской организации следует выделить следующие основные этапы: 1. предварительное планирование аудита (разработка стратегии ауди- та ); 2. подготовка и составление общего плана аудита; 3. подготовка и составление программы аудита. На этапе предварительного планирования аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и иметь информацию: о внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность эко- номического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране (регио- не) в целом и ее отраслевые особенности; 83 о внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями. Аудитор должен разработать общую стратегию аудита, отражающую объем, сроки проведения и общую направленность аудита, а также являющую- ся основой для разработки плана аудита. При разработке общей стратегии аудита аудитор должен: а) выявить особенности аудиторского задания, имеющие определяющее значение для его объема; б) подтвердить цели отчетности по аудиторскому заданию для планиро- вания сроков проведения аудита и характера необходимого информационного взаимодействия; в) проанализировать факторы, которые в соответствии с суждением ауди- тора являются значимыми для определения направления деятельности аудитор- ской группы; г) изучить результаты предварительной работы по аудиторскому заданию и, если уместно, определить, окажется ли полезен опыт, полученный ранее ру- ководителем задания при выполнении других заданий в интересах данной орга- низации, для выполнения этого задания; д) установить характер, сроки использования и объем ресурсов, необхо- димых для проведения данного аудита. Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита . Характер и объем работ по планированию будут варьироваться в зави- симости от размера и сложности аудируемой организации, от предшествующе- го опыта работы с данной организацией ключевых членов аудиторской группы, а также от изменений в обстоятельствах, возникших в ходе проведения аудита. План аудита должен включать описание: а) характера, сроков и объема планируемых процедур оценки рисков; б) характера, сроков и объема запланированных последующих аудитор- ских процедур на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности; в) прочих запланированных аудиторских процедур, которые необходимо вы- полнить для того, чтобы аудиторское задание соответствовало требованиям Меж- дународных стандартов аудита. При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание: а) деятельность аудируемого лица; б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля; в) риск и существенность; г) характер, временные рамки и объем процедур; д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку вы- полненной работы; е) прочие аспекты. Аудитор должен запланировать характер, сроки и объем работы по руко- водству и контролю за членами аудиторской группы, а также по проверке ре- зультатов их работы. 84 Программа аудита определяет характер, временные рамки и объем за- планированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления обще- го плана аудита. Программа аудитаявляется набором инструкций для аудитора, выполняю- щего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполне- ния работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процеду- ры аудита. В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контро- ля. На данной стадии должны быть обеспечены требуемый уровень уверенности для проведения процедур проверки по существу, который достигается установ- лением уровня существенности, а также временные рамки проведения тестов средств контроля и процедур проверки по существу. В ходе проведения аудита аудитор при необходимости должен вносить изменения в общую стратегию и план аудита. Причины внесения значитель- ных изменений в общую стратегию, общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы. При планировании аудита аудитор должен проанализировать, существу- ют ли какие-либо события или условия, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность не- прерывно. Данная работа проводится в соответствии с МСА 570 «Непрерывность деятельности». Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности может возникнуть у аудитора при рассмотрении финансовой (бухгалтерской) отчетно- сти или при выполнении иных аудиторских процедур. События или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации непрерывно продолжать свою деятельность: события или условия финансового характера (например, отрица- тельная величина чистых активов; значительные убытки от основной дея- тельности; наличие признаков прекращения финансовой поддержки со стороны кредиторов; наличие отрицательных денежных потоков от операционной дея- тельности и др.); события или условия, связанные с операционной деятельностью (например, увольнение основного управленческого персонала без должной его замены; намерение руководства ликвидировать организацию или прекратить ее деятельность; потеря какого-либо основного рынка сбыта, одного или несколь- ких ключевых клиентов, франшизы, лицензии, одного или нескольких главных поставщиков; нехватка важного сырья и материалов и др.). прочие события или условия (например, несоблюдение законодатель- ных требований к капиталу и иных законодательных или нормативных требо- ваний; судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться решением суда, не 85 выполнимым для данного лица; внесение изменений в законодательство или изменение политической ситуации и др.). Последствия значительных событий или условий во многих случаях мо- гут быть нивелированы за счет действия других факторов. Например, последст- вия потери какого-либо основного поставщика могут быть смягчены благодаря наличию подходящего альтернативного источника поставок. 5.3. Понятие существенности, подходы к ее определению и использованию при проведении аудиторских проверок Подходы к определению и использованию при проведении аудиторских проверок понятия существенности регламентировано Международным стан- дартом аудита (МСА) 320 «Существенность при планировании и проведении аудита». Согласно МСА 320 принцип существенности применяется аудитором, как при планировании, так и при проведении аудита, а также при оценке влияния на аудит выявленных искажений, при оценке влияния на финансовую отчет- ность неисправленных искажений, если такие имеются, и при формулировании мнения в аудиторском заключении. Ошибки по своей сути и содержанию бывают существенными (матери- альными) и несущественными (нематериальными). Аудиторские организации в ходе проведения проверок не должны уста- навливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны ус- тановитьее достоверность во всех существенных отношениях. Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профес- сиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят сущест- венный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершен- ных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от тре- бований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины не отмеченных отклонений) количественный критерий уровень су- щественности. Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет 86 быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать пра- вильные экономические решения. Определение существенности является предметом профессионального суждения аудитора и зависит от понимания им потребностей в финансовой ин- формации пользователей финансовой отчетности. С учетом этого аудитору обоснованно предположить, что пользователи: а) обладают разумной осведомленностью о коммерческой и экономической деятельности, а также о бухгалтерском учете и намереваются с разумной тщатель- ностью изучать информацию, представленную в финансовой отчетности; б) понимают, что финансовая отчетность готовится, представляется и ауди- руется исходя из того или иного уровня существенности; в) признают неопределенность, присущую изменению величины той или иной суммы на основе расчетных оценок, суждений и прогнозирования будущих событий; г) принимают разумные экономические решения на основе информации, со- держащейся в финансовой отчетности. Аудиторская организация устанавливает уровень существенности для ка- ждого клиента. В начале проверки на этапе планирования аудитор должен решить, какую общую сумму ошибки можно считать существенной (материальной). Существенность для выполнения аудиторских процедур означает величину или величины, установленные аудитором меньше существенности для финансо- вой отчетности в целом, с тем, чтобы снизить до приемлемо низкого уровня веро- ятность того, что совокупная величина неисправленных и необнаруженных иска- жений превысит существенность для финансовой отчетности в целом. Для этого аудитор использует два основных подхода: 1) индуктивный подход определение существенности (материально- сти) отдельных статей отчетности, а затем и общей материальности в целом; 2) дедуктивный подход определение общей величины допустимой ошибки и последующее распределение ее между статьями отчетности. Это рас- пределение носит условный характер, но может помочь аудитору принять ре- шение, какие данные и в каком объеме следует собрать в отношении разных счетов. Общая допустимая ошибка не должна превышать сумму ошибок по от- дельным счетам. При расчете уровня существенности аудитору следует: а) выбрать показатели бухгалтерской отчетности (так называемые «базо- вые показатели»); б) установить уровень существенности для каждого из них. Возможны следующие приемы выборабазовых показателей: показатели с наибольшей суммой; показатели по счетам (или статьям)находящимся в зонеповышенной опасности в части совершения ошибок; показатели, ошибки в которых приведут к значительным налоговым последствиям. 87 Следующие факторы могут повлиять на выбор соответствующего кон- трольного показателя: элементы финансовой отчетности (например, активы, обязательства, собственный капитал, выручка, расходы); факт наличия статей, на которые пользователи финансовой отчетности конкретной организации склонны обращать особенно пристальное внимание (например, для целей оценки финансовых результатов пользователи, как прави- ло, обращают внимание на прибыль, выручку или чистые активы); характер организации, этап жизненного цикла, на котором она находит- ся, отрасль и экономическая среда, в которых она ведет операционную деятель- ность; структура собственности и способ финансирования организации (напри- мер, если организация финансируется исключительно за счет заемных средств, а не собственного капитала, пользователи могут обращать более пристальное вни- мание на активы и права требования по ним, чем на прибыль организации); относительная изменчивость избранного контрольного показателя. Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические рас- четы, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор ис- ключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей до- кументации проверки. Документ, описывающий систему базовых показателей и порядок нахож- дения уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с при- нятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенно- сти. При планировании аудита аудитор формирует суждение о размерах иска- жений, которые будут считаться существенными Это суждение создает основу: а) определения характера, сроков и объема процедур оценки рисков; б) выявления и оценки рисков существенного искажения; в) определения характера, сроков и объема последующих аудиторских процедур. Значение уровня существенности для конкретной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской про- верки. Полученное значение уровня существенности должно быть в обязатель- ном порядке зафиксировано в общем плане аудита. Существенность, определенная на этапе планирования аудита, не обяза- тельно задает величину, меньше которой неисправленные искажения в отдель- ности или в совокупности всегда будут оцениваться как несущественные. Кон- кретные обстоятельства, относящиеся к тем или иным искажениям, могут слу- жить основанием для оценки аудитором таких искажений как существенных, даже если они оказались меньше установленной величины существенности. Аудитор при оценке влияния неисправленных искажений на финансовую от- четность анализирует не только их размер, но и характер, а также обстоятельст- ва их возникновения. 88 Аудитор должен пересматривать существенность в случаях, когда ему в хо- де выполнения аудиторского задания становится известно об информации, кото- рая заставила бы его установить другую величину (или величины). Если будет установлен более низкий уровень существенности, чем изна- чально, аудитор должен определить, есть ли необходимость в пересмотре сущест- венности для выполнения аудиторских процедур, а также сохраняют ли свою ак- туальность характер, сроки и объемы последующих аудиторских процедур. Значение уровня существенности, а также любые корректировки значе- ния уровня существенности в ходе проверки, должны быть утверждены руко- водителем данной проверки и отражены в рабочей документации проверки. Таким образом, аудитор обязан принимать во внимание уровень сущест- венности: на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур; в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур; на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнару- женными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчет- ности. 5.4. Понятие аудиторского риска и его использование в аудиторской деятельности Аудиторский риск представляет собой вероятность выражения аудитором ненадлежащего аудиторского мнения при наличии существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Международным стандартом аудита (МСА) 315 «Выявление и оценка рис- ков существенного искажения посредством изучения организации и ее окру- жения» установлено, что цель аудитора состоит в том, чтобы выявить и оце- нить риски существенного искажения, как по причине недобросовестных дей- ствий, так и вследствие ошибки, на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок, посредством изучения организации и ее окружения, включая сис- тему внутреннего контроля организации, таким образом, обеспечивая основу для разработки и осуществления аудиторских процедур в ответ на оцененные риски существенного искажения. Процедуры оценки рисков включают: а) направление запросов руководству, соответствующим сотрудникам службы внутреннего аудита (при наличии), а также прочим лицам в организа- ции, которые, по мнению аудитора, могут владеть информацией, способствую- щей выявлению рисков существенного искажения вследствие недобросовест- ных действий или ошибки; б) аналитические процедуры; в) наблюдение и инспектирование. Аудитор должен получить понимание того, осуществляются ли в ор- ганизации следующие процессы: 89 а) выявление бизнес-рисков, значимых для целей финансовой отчетности; б) оценка значительности рисков; в) оценка вероятности возникновения рисков; г) принятие решений о мерах по снижению таких рисков. Если в организации применяется процесс оценки рисков, то аудитор дол- жен достичь понимания, как самого процесса, так и результатов его примене- ния. Выделяют следующие компоненты аудиторского риска: риск существен- ных искажений (РСИ) и риск необнаружения (РН). Модель аудиторского риска (АР) выражается формулой: АР = РСИ x РН (1) Риск существенных искажений включает два понятия, неотъемлемый риск (НР) и риск средств контроля (РСК). РСИ = НР х РСК (2) На практике аудитор определяет допустимый в его работе риск необна- ружения: Риск существенных искажений представляет вероятность наличия суще- ственных искажений остатков средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций до проведения аудиторской проверки. Риски существенного искажения на уровне финансовой отчетности – такие риски, которые распространяются на финансовую отчетность в целом и потенциально затрагивают целый ряд предпосылок. Риски такого характера не обязательно являются рисками, которые можно выявить по определенным предпосылкам на уровне вида операций, остатка по счету, или раскрытия ин- формации. Риски на уровне финансовой отчетности могут возникать, в частности, из-за недостатков контрольной среды (хотя эти риски также могут быть связаны с другими факторами, такими как ухудшение экономических условий). Напри- мер, недостаточный уровень компетентности руководства, может оказывать всеобъемлющий эффект на финансовую отчетность и может потребовать ответ- ных действий общего характера со стороны аудитора. Аудитор должен выявить и оценить риски существенного искажения, как на уровне финансовой отчетности, так и на уровне предпосылок в отношении видов операций, остатков по счетам и раскрытия информации, чтобы сформи- ровать основу для разработки и выполнения дальнейших аудиторских процедур. Для этого аудитор должен: а) выявлять риски на протяжении всего процесса изучения организации и ее окружения, включая средства контроля, относящиеся к этим рискам, путем анализа видов операций, остатков по счетам и раскрытия информации в финан- совой отчетности; 90 б) оценить выявленные риски и определить, имеют ли они отношение в большей степени к финансовой отчетности в целом и могут ли они потенциаль- но оказать влияние на многие предпосылки; в) установить соответствие между выявленными рисками и возможными ошибками на уровне предпосылок с учетом соответствующих средств контро- ля, которые аудитор намеревается протестировать; г) проанализировать вероятность искажения, включая возможность мно- гочисленных искажений, а также вопрос о том, является ли потенциальное ис- кажение настолько важным, что может привести к существенному искажению. Неотъемлемый риск (НР) связан с характеристиками фирмы клиента и влияющими на нее факторами, которые невозможно проверить средствами внутреннего контроля. Таким образом, предполагается полное отсутствие внут- рихозяйственного контроля в аудируемой компании. В Российской Федерации обычно неотъемлемый риск устанавливается на уровне 50% и выше. После того как получено понимание систем бухгалтерского учета и внут- реннего контроля, аудитору необходимо провести предварительную оценку риска средств контроля (РСК) на уровне предпосылок подготовки бухгалтер- ской (финансовой) отчетности по каждому существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе однотипных операций. Риск средств контроля это риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерско- го учета и внутреннего контроля. Оценка структуры средства контроля включает анализ способности сред- ства контроля в отдельности или в сочетании с другими эффективно предот- вращать или обнаруживать и исправлять существенные искажения. Процедуры оценки рисков, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении структуры и внедрения соответствующих средств контроля, могут включать: запросы персоналу организации; наблюдение за применением конкретных средств контроля; изучение документов и отчетов; отслеживание через информационную систему операций, которые яв- ляются значимыми для подготовки финансовой отчетности. При этом одних только запросов недостаточно для достижения указанных целей. По некоторым или всем предпосылкам подготовки бухгалтерской финан- совой отчетности риск средств контроля обычно оценивается аудитором как высокий в том случае, когда: а) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица неэффективны; б) оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица нецелесообразна. 91 Понимание системы внутреннего контроля помогает аудитору выявить те виды потенциальных искажений и факторов, которые оказывают влияние на риски существенного искажения, а также определить характер, сроки и объем дальнейших аудиторских процедур. Чем эффективнее система внутреннего контроля, тем ниже фактор ее риска. Между риском средств контроля и информационной базой аудита суще- ствует прямая зависимость. Если внутренний контроль клиента признан ауди- тором эффективным, объемы информации для тестирования могут быть уменьшены. Риск необнаружения (РН) представляет собой вероятность того, что ау- диторские процедуры не позволят обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остат- ков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп операций. Риск необнаружения является показателем эффективности и качества ра- боты аудитора. Он зависит от многих факторов, например, от выбора аудито- ром уместных аудиторских процедур, степени надежности получаемых ауди- торских доказательств, времени, отводимого на проверку, квалификации ауди- торов, степени предыдущего знакомства с деятельностью аудируемого лица, риска выборки, использования аудитором компьютерных информационных технологий, полноты представляемой аудируемым лицом информации и др. Между риском необнаружения и информационной базой аудита сущест- вует обратная зависимость: уменьшение риска необнаружения приводит к не- обходимости увеличения объемов данных для тестирования. Аудиторская оценка компонентов аудиторского риска может изменяться в ходе аудита, например, в ходе процедур проверки по существу аудитор может получить информацию, значительно отличающуюся от той, на основе которой он сделал первоначальную оценку неотъемлемого риска и риска средств кон- троля. В таком случае аудитору необходимо внести изменения в запланирован- ные процедуры проверки по существу, основываясь на пересмотренных оцен- ках неотъемлемого риска и риска средств контроля. Аудиторы обычно планируют низкий процент аудиторского риска (на уровне 5%). Если аудитор хочет быть уверенным в своей работе, он устанавли- вает низкую величину риска необнаружения и привлекает большие объемы разнообразной информации о клиенте. Уменьшение риска необнаружения дос- тигается также привлечением к стадии непосредственной проверки более ква- лифицированных и опытных аудиторов. 5.5. Аудиторская выборка, оценка ее результатов В общем плане аудита при разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для проверки. Ауди- тор может отобрать: все элементы (сплошная проверка); 92 специфические (определенные) элементы; отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку). Сплошная проверка используется в том случае, когда число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов не является правомерным, либо если применение аудиторской выбор- ки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки. Аудитор может решить отобрать специфические (определенные) элемен- ты генеральной совокупности. Отбираемые специфические статьи могут вклю- чать: а) элементы с высокой стоимостью; б) элементы, превышающие определенную величину; в) элементы для получения информации по таким вопросам, как особен- ности деятельности аудируемого лица, характер хозяйственных операций, от- дельные черты системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля; г) элементы для проверки процедур. Проверка отобранных специфических элементов не является аудиторской выборкой, так как выводы по результатам процедур, применяемых к отобран- ным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю гене- ральную совокупность. При осуществлении выборочной проверки аудиторская организация обя- зана руководствоваться требованиями Международного стандарта аудита (МСА) 530 «Аудиторская выборка». Аудиторская выборка – применение аудиторских процедур к менее чем 100% значимых для аудита элементов генеральной совокупности таким обра- зом, чтобы у аудитора появились достаточные основания для формирования выводов обо всей генеральной совокупности. Элементами выборки могут быть физические элементы (например, кас- совые ордера, кредитные записи в банковских выписках, счета-фактуры, товар- ные накладные и т.п.) или денежные единицы. При формировании аудиторской выборки аудитор обязан принять во внимание цель аудиторской процедуры и характеристики генеральной сово- купности, из которой будет формироваться выборка. Аудитор обязан опреде- лить объем выборки, который будет достаточным для снижения риска выборки до приемлемо низкого уровня. Организация любого выборочного исследования включает в себя опреде- ление: размера (объема) выборки (массива, поля проверяемой и генеральной совокупностей); единицы наблюдения (раздел или участок бухгалтерского учета, тип хозяйственных операций); единицы отбора (первичные документы, выписки из банковского счета, счета-фактуры по продажам и др.); методов отбора; проверки представительности (репрезентативности) выборки; 93 порядка распространения выборочных данных на проверяемую сово- купность. При изучении характеристик генеральной совокупности, из которой будет формироваться выборка, аудитор может прийти к выводу о целесообразности стратификации или выборки, взвешенной по стоимости (монетарная выборка). Выборка, взвешенная по стоимости (монетарная выборка) предпола- гает, что при выполнении детального тестирования может оказаться целесообраз- ным определить отдельные денежные единицы, составляющие генеральную сово- купность, как элементы выборки. Отобрав из генеральной совокупности конкрет- ные денежные единицы, например, остатки дебиторской задолженности, аудитор затем может проверить конкретные элементы, например, отдельные остатки, со- держащие указанные денежные единицы. Одно из преимуществ данного подхода к определению элемента выборки заключается в том, что аудитор сосредотачива- ется на элементах с более высокой стоимостью, поскольку вероятность их вклю- чения в выборку выше, а это дает возможность формировать выборки меньшего объема. Эффективность аудита может стать более высокой, если аудитор страти- фицирует генеральную совокупность Стратификация – процесс разделения генеральной совокупности на подмножества, каждое из которых представляет собой группу элементов вы- борки, обладающих сходными характеристиками. Цель стратификации – снизить вариативность элементов в каждом под- множестве и тем самым уменьшить объем выборки без увеличения риска выбор- ки. Аудиторская выборка может осуществляться с использованием методов формирования нестатистической либо статистической выборки. Статистическая выборка – метод формирования выборки, имеющий следующие характеристики: а) случайный отбор элементов выборки; б) использование теории вероятности для оценки результатов выборки, включая количественное определение риска выборки. Подход к выборке, которому не присущи характеристики статистической выборки, считается нестатистической выборкой. Нестатистический выборочный метод это анализ по качественным при- знакам в зонах повышенного аудиторского риска. Наиболее распространенны- ми методами нестатистической (произвольной) выборки являются: блочный отбор (выбор первого элемента определяет все остальные элементы проверяе- мого блока), произвольный (беспорядочный) отбор, оценочные методы. Статистический выборочный метод может применяться для достижения следующих целей: обнаружения повторяющихся ошибок, искажений, проявляющихся с определенной частотой и в определенном количестве; оценка масштабов распространения обнаруженных ошибок. Основными методами статистической выборки при аудите являются: 94 возвратная выборка − не исключаются из процесса отбора ранее прове- ренные элементы; безвозвратная выборка − исключаются из процесса отбора ранее про- веренные элементы; механическая выборка − предполагает предварительное ранжирование единиц проверяемой совокупности; серийная выборка − отбор элементов для проверки осуществляется не единицами, а сериями и другие методы. Обычно выборка должна быть репрезентативной, т.е. представи- тельной . Это требование предполагает, что все элементы генеральной совокуп- ности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация должна использовать один из следующих методов: 1) случайный отбор (может проводиться по таблице случайных чисел); 2) систематический отбор. Предполагает, что элементы отбираются че- рез постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа (например, изучение каждого десятого документа из всех документов данной категории), либо на стоимостной их оценке. Для того чтобы получить интервал выборки необходимо количество элементов выборки в генеральной совокупности поде- лить на объем выборки; 3) комбинированный отбор. Представляет комбинацию различных мето- дов случайного и систематического отбора. Вне зависимости от того, каким методом построена выборка, она должна представлять надежную возможность для сбора аудиторских доказательств. Аудиторская организация имеет право прибегать к нерепрезентативной, т.е. непредставительной, выборке только тогда, когда профессиональное суж- дение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей сово- купности в целом. При определении объема (размера) выборки аудиторская организация должна установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки. Риск выборки – риск того, что вывод аудитора, сделанный по выборке, может отличаться от вывода, который был бы сделан, если бы эта же аудитор- ская процедура применялась ко всей генеральной совокупности. В случае проведения статистического выборочного исследования мето- дом интервальной оценки аудитор находит доверительный интервал, который с заданной вероятностью накрывает фактическое значение анализируемой вели- чины искажения (в суммовом выражении или в долях). Доверительный интервал представляет собой оценку фактического иска- жения, полученную по выборке. Для формирования выводов о достоверности учета аудитор должен сравнить результат исследования оценку фактического искажения с допустимым искажением. Под допустимым искажением понима- ется максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую ауди- тор считает приемлемой, т.е. часть уровня существенности, относящаяся к ис- 95 следуемой совокупности. Данный показатель также называют частным уров- нем существенности Необходимый объем выборки определяется приемлемым для аудитора уровнем риска выборки. Чем ниже степень такого риска, тем больше должен быть объем выборки. Для любой выборки аудиторская организация обязана: 1) анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку. При анализе ошибок, попавших в выборку, необходимо установить характер ошибок, по- павших в выборку. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудиторская организация может про- вести альтернативные аудиторские процедуры. Аудиторская организация мо- жет оценить качественный аспект ошибок, т.е. их сущность и причину, их вы- звавшую, а также установить их влияние на другие участки аудита; 2) экстраполировать полученные при выборке результаты на всю генераль- ную совокупность. Методы распространения результатов выборки на всю сово- купность могут быть различны, но они должны всегда соответствовать методам построения выборки. Если тот или иной класс операций или остаток по счетам были разделены на подмножества, искажение экстраполируется на каждое такое подмножество в отдельности. После этого при оценке возможного влияния иска- жений на весь класс операций или весь остаток по счету искажения, экстраполи- рованные на каждое подмножество, суммируются. Если будет установлено, что искажение представляет собой аномалию 1 , его можно исключить из экстраполя- ции искажений на генеральную совокупность. При этом при экстраполяции иска- жений, не представляющих собой аномалии, необходимо учитывать влияние всех аномальных искажений в случае, если они не будут устранены; 3) оценить риски выборки. Аудитор должен убедиться, что ошибка в про- веряемой совокупности не превышает допустимую величину. Если первая ошибка оказалась больше допустимой, аудиторская организация должна по- вторно оценить риски выборки, и если она сочтет их неприемлемыми, то ей следует расширить круг аудиторских процедур или применять аудиторские процедуры, альтернативные уже проведенным. Аудиторская организация должна в обязательном порядке отражать в ра- бочей документации аудитора все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов. Контрольные вопросы к главе 5 1. Назовите основные этапы аудиторской проверки. 2. В каком нормативном акте установлены обязанности аудитора по планированию аудита финансовой отчетности? 1 А номалия – искажение или отклонение, которое формально не является подтверждением наличия ис- кажений или отклонений в генеральной совокупности 96 3. Какими принципами необходимо руководствоваться аудитору при планировании аудита? 4. Назовите основные этапы планирования аудита. 5. Какие действия должен выполнить аудитор на этапе предварительно- го планирования? 6. Какие действия должен выполнить аудитор при разработке общей стратегии аудита? 7. Что необходимо принимать во внимание аудитору при разработке общего плана аудита? 8. Что необходимо включить в общий план аудита? 9. Что представляет собой программа аудита? 10. Какие события или условия могут вызвать значительные сомнения ау- дитора в способности организации непрерывно продолжать свою деятельность? 11. Что понимается под существенностью в аудите? 12. Какие стороны существенности в аудите необходимо принимать во внимание аудитору? 13. Что понимают под уровнем существенности? 14. Что понимают под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях? 15. Какие существуют подходы к определению уровня существенности? 16. Какие приемы выбора базовых показателей для расчета уровня суще- ственности Вам известны? 17. На каком этапе аудита должно быть определено значение уровня су- щественности? 18. Разрешается ли аудитору пересматривать значение уровня существен- ности? 19. Что понимается под аудиторским риском? 20. Что включают процедуры оценки рисков? 21. Из каких компонентов состоит аудиторский риск? 22. Что понимается под риском существенных искажений? 23. Что необходимо предпринять аудитору для оценки риска существен- ного искажения? 24. Что понимается под риском средств контроля? 25. Какие процедуры оценки рисков могут использоваться аудитором для получения аудиторских доказательств в отношении структуры и внедрения со- ответствующих средств контроля у клиента? 26. В каких случаях риск средств контроля обычно оценивается аудито- ром как высокий? 27. Что понимается под риском необнаружения? Какие факторы на него влияют? 28. Что понимается под термином «аудиторская выборка»? 29. Что является элементами выборки? 30. Что необходимо определить аудитору при организации любого выбо- рочного исследования? 97 31. В чем суть выборки, взвешенной по стоимости (монетарной выбор- ки)? Как она осуществляется? 32. В чем отличие нестатистического и статистического выборочного ме- тода? 33. Назовите основные методы статистической выборки в аудите? 34. Что понимается под репрезентативностью выборки? Какие методы могут применяться аудитором для обеспечения репрезентативности выборки? 35. Что понимается под риском выборки и для чего он используется? 36. Какие действия необходимо выполнить аудитору для любой аудитор- ской выборки? Тесты для самопроверки к главе 5 1. Аудитор рассматривает существенность: а) только на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности; б) только в отношении остатка средств по отдельным счетам; в) как на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и в отношении остатка по отдельным счетам; г) законодательством рекомендовано выбирать один из вариантов. 2. Рассматривать возможность искажений в отношении небольших величин аудитору: а) не обязательно; б) в зависимости от ситуации; в) в зависимости от конкретной аудиторской проверки; г) необходимо. 3. Аудитору следует принимать во внимание существенность при: а) оценке последствий искажений; б) определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур; в) оценке проделанной работы; г) определения характера, срока проведения и размера оплаты аудиторской проверки. 4. Какое из нижеследующих утверждений неверно: а) статистическая выборка изменяет требования к произвольной выборке; б) выборка при осуществлении аудита проводится с целью сокращения объема работ; в) результаты анализа выборочной совокупности экстраполируются на гене- ральную совокупность; г) все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. 5. Существенность информации зависит от: а) величины показателей первичной документации; б) величины показателя финансовой отчетности; в) величины показателей сводных регистров; г) величины показателя главной книги. 6. Аудитор оценивает то, что является существенным: а) в соответствии с требованиями российского законодательства; 98 б) в соответствии с требованиями внутренних стандартов аудиторской органи- зации; в) по своему профессиональному суждению; г) по условиям договора. 7. Аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности: а) для разработки программы аудита; б) для понимания специфики деятельности экономического субъекта; в) с целью выявления недостатков СВК; г) с целью выявления существенных искажений. 8. Определите, в чем выражается принцип непрерывности планирования ау- дита: а) план аудиторской проверки должен уточняться на всех этапах проверки; б) при планировании аудита предполагается соблюдение в отношении прове- ряемого предприятия принципа действующего предприятия; в) план и программа аудита может корректироваться на всех этапах проверки. 9. Риск существенных искажений представляет: а) вероятность наличия существенных искажений остатков средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций до проведения ауди- торской проверки; б) субъективно определяемую вероятность того, что применяемые в ходе ауди- торской проверки процедуры не позволят выявить существенные ошибки; в) вероятность того, что внутренний контроль не предотвратит или не выявит ошибок. 10. Определите из ниже указанной информации о деятельности предприятия наиболее важную, с которой следует ознакомиться аудитору на этапе пред- варительного планирования: а) о составе учредителей экономического субъекта; б) об отрасли, к которой относится экономический субъект; в) о внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономи- ческого субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями; г) об уровне рентабельности реализуемой продукции. 11. Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии плани- рования от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур: а) не может отличаться; б) может отличаться; в) должна отличаться. 12. Из ниже перечисленных данных установите цель осуществления процесса планирования аудита: а) разработка общего плана аудиторской проверки; б) разработка программы аудиторской проверки; в) установление взаимосвязи между уровнем существенности и аудиторским риском; г) разработка общей стратегии и детального подхода к аудиторской проверке. 13. Планирование аудита, прежде всего, необходимо: а) для определения гонорара аудитора; 99 б) для определения проблемных областей бизнеса клиента и влияния этих про- блем на время аудиторских процедур; в) для определения количества специалистов, которые будут заняты в аудите; г) для ознакомления с результатами предыдущего аудита. 14. Планирование своей работы осуществляется аудитором: а) до утверждения программы аудита; б) непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского зада- ния; в) до начала выполнения аудиторских процедур; г) до составления договора на оказание аудиторских услуг. 15. В общем плане аудита приводится: а) выводы, служащие основой для подготовки аудиторского заключения, и их аргументация; б) предполагаемый объем и порядок проведения аудиторской проверки; в) набор инструкций для аудитора, выполняющего проверку; г) детальный перечень аудиторских процедур. 16. Определите из ниже приведенных данных показатели, которые включают- ся в общий план аудита: а) стоимость аудиторских услуг; б) цель аудита; в) часовая тарифная ставка аудитора; г) состав аудиторской группы. 17. Может ли меняться в ходе выполнения аудита общий план и программа аудита: а) программа аудита может, общий план аудита – нет; б) нет; в) да; г) может меняться только общий план. 18. Под уровнем существенности понимается: а) предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью веро- ятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения; б) предельное допустимое значение ошибки бухгалтерской отчетности, в слу- чае превышения которого аудиторская организация может высказать отрица- тельное мнение в аудиторском заключении; в) предельное допустимое значение ошибки бухгалтерской отчетности, в случае превышения которого аудиторская организация должна отказаться от выраже- ния независимого мнения относительно достоверности данной бухгалтерской отчетности. 19. При оценке существенности выявленных искажений аудитором должны приниматься во внимание их: а) значение (количество); б) характер (качество); в) как значение, так и характер; 100 г) ни одно из условий не принимается во внимание. 20. Понятие «аудиторский риск» означает: а) риск неполучения аудиторской фирмой вознаграждения от экономического субъекта за проведенную аудиторскую проверку; б) вероятность применения санкций со стороны экономического субъекта и контролирующего органа к аудиторской фирме за несоответствующим образом проведенную аудиторскую проверку; в) вероятность признать по итогам аудиторской проверки, что бухгалтерская отчетность может содержать не выявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности; г) вероятность возникновения потенциальных будущих обязательств экономи- ческого субъекта на не точно известную сумму и существенно изменяющих его финансовое положение по сравнению с тем, которое отражено в подтверждае- мой бухгалтерской отчетности. 21. Аудиторский риск – это: а) опасность необнаружения ошибок системой внутреннего контроля клиента; б) опасность необнаружения существенных ошибок в процессе проведения вы- борочной проверки; в) опасность составления неверного заключения о результатах финансовой от- четности; г) риск, присущий бизнесу клиента, обусловленный характером и условиями деятельности организации. 22. Укажите, что не является составной частью «аудиторского риска»: а) риск средств контроля; б) вероятность обнаружения искажений отчетности; в) неотъемлемый риск; г) риск необнаружения ошибок. 23. Под неотъемлемым риском понимают: а) вероятность появления существенных искажений в отчетности экономиче- ского субъекта, которые невозможно проверить средствами внутреннего кон- троля; б) субъективно определяемая вероятность того, что применяемые в ходе ауди- торской проверки процедуры не позволят выявить существенные ошибки; в) вероятность того, что внутренний контроль не предотвратит или не выявит имеющихся ошибок; г) вероятность того, что налоговые органы не выявят имеющихся ошибок. 24. На каком этапе аудитор должен дать оценку неотъемлемого риска прове- ряемого экономического субъекта: а) на этапе планирования аудиторской проверки; б) на этапе заключения договора с экономическим субъектом относительно осуществления аудиторской проверки; в) при непосредственном проведении аудиторской проверки; г) на этапе формирования аудиторского заключения. 25. Под риском средств контроля понимают: а) вероятность появления существенных искажений в отчетности экономиче- 101 ского субъекта, которые невозможно проверить средствами внутреннего кон- троля; б) субъективно определяемая вероятность того, что применяемые в ходе ауди- торской проверки процедуры не позволят выявить существенные ошибки; в) вероятность того, что внутренний контроль не предотвратит или не выявит имеющихся ошибок; г) вероятность того, что налоговые органы не выявят имеющихся ошибок. 26. Как определяется риск средств контроля: а) рассчитывается по формуле; б) определяется на основе тестирования; в) устанавливается по договоренности между клиентом и аудитором; г) устанавливается руководителем проверяемой организации. 27. Под риском необнаружения понимают: а) вероятность появления существенных искажений в отчетности экономиче- ского субъекта, которые невозможно проверить средствами внутреннего кон- троля; б) субъективно определяемая вероятность того, что применяемые в ходе ауди- торской проверки процедуры не позволят выявить существенные ошибки; в) вероятность того, что внутренний контроль не предотвратит или не выявит имеющихся ошибок; г) вероятность того, что налоговые органы не выявят имеющихся ошибок. 28. Риск существенных искажений включает: а) неотъемлемый риск и риск средств контроля; б) неотъемлемый риск и риск необнаружения; в) риск необнаружения и риск средств контроля. 29. Между риском необнаружения и информационной базой аудита существу- ет зависимость: а) обратная; б) прямая; в) такой зависимости не существует. 30. В случае, если аудиторская фирма оценивает неотъемлемый риск и риск средств контроля как высокие риски, то рекомендуемый уровень риска необ- наружения, который можно допустить, будет: а) низкий; б) средний; в) высокий. |