Методология аудита. Современные теории аудита. Сущность аудита и аудиторской деятельности
 Скачать 1.25 Mb.
|
|
Тема «Виды, структура и порядок составления аудиторского заключения» Рассмотрим следующую тему «Виды, структура и порядок составления аудиторского заключения». В рамках этой темы мы рассмотрим следующие вопросы. Первый – «Содержание и виды аудиторских заключений». Следующий вопрос в рамках данной темы – «Структура аудиторского заключения». Третий вопрос – «Принципы составления аудиторского заключения». Перейдем к рассмотрению содержания и видов аудиторского заключения. В ходе обязательного аудита все действия аудиторов направлены на достижение главной цели аудиторской проверки – основание объективного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия. Данное мнение и является основой для содержания аудиторского заключения. Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности представляет собой оценку аудиторской организации, соответствие во всех существенных аспектах этой отчетности нормативным актам, регулирующим ведение учета и составление отчетности в РФ. К таким документам относятся Закон «О бухгалтерском учете», Положения по бухгалтерскому учету, План счетов бухгалтерского учета и другие нормативные документы. Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются федеральными правилами-стандартами аудиторской деятельности. Одним из основных правил составления аудиторского заключения является язык, на котором оно прописывается, – русский, и валюта стоимостных показателей – валюта РФ, рубль. Любые исправления в аудиторском заключении запрещаются. Слайд 206 По результатам аудита бухгалтерской отчетности предприятия аудиторская фирма выражает свое мнение о достоверности этой отчетности в формах безусловно-положительной или модифицированной. Также аудитор вправе отказать в аудиторском заключении и не выражать свое мнение. В безусловно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия означает следующее. Отчетность соответствует нормам действующего законодательства. Отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности. Модифицированное мнение предусматривает выражение положительного мнения с оговоркой, отрицательное мнение или отказ от его выражения. В условно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия означает следующее. За исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств бухгалтерская отчетность соответствует действующему законодательству. Она подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение финансовых результатов его деятельности за отчетный период. В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия означает следующее. В связи с определенными обстоятельствами отчетность не отражает во всех существенных аспектах финансовые результаты его деятельности. Отказ аудиторской организации от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия в аудиторском заключении означает невозможность выражения мнения в одной из установленных порядком форме. Слайд 207 Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия должно быть выражено так, чтобы этому субъекту и пользователям были очевидны его содержание и форма. При составлении своего заключения аудиторская организация должна принимать во внимание все существенные обстоятельства, установленные в результате аудита бухгалтерской отчетности предприятия. Существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности предприятия. Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна основываться на внутрифирменных стандартах. Однако возможно установление более жестких требований нормативными актами, регулирующими аудиторскую деятельность в Российской Федерации. Аудиторское заключение не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как гарантия аудиторской фирмы. Эта не гарантия того, что иные обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую отчетность предприятия, не существуют. В аудиторском заключении должны быть ясно и полно изложены все значительные обстоятельства, приводившие к составлению аудиторской фирмой аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного. Аудиторское заключение должно включать, если это возможно, оценку в стоимостном выражении воздействия таких обстоятельств на бухгалтерскую отчетность предприятия. Количество экземпляров аудиторского заключения и сроки его предоставления должны быть оговорены заранее. В обязанности аудиторской фирмы входит предоставление аудиторского заключения только экономическому субъекту. К аудиторскому заключению прилагается бухгалтерская отчетность предприятия с пометкой аудитора. Слайд 208 Заключение аудиторской фирмы по итогам проверки годовой отчетности является непременным элементом годовой бухгалтерской отчетности для предприятий, которые подлежат в соответствии с законодательством РФ аудиту. Это заключение также носит юридический статус. В Законе «Об аудиторской деятельности» используется понятие заведомо ложного заключения. В пункте 1 статьи 11 законодатель предусматривает следующее. Заведомо ложное аудиторское заключение – аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки. Оно явно противоречит содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда. Введение понятия «заведомо ложное аудиторское заключение», конечно, устанавливает ответственность за выдачу такого заключения. Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности. Для лица, подписавшего такое заключение, наступают последствия в виде аннулирования квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации. Рассмотрим структуру аудиторского заключения. В аудиторском заключении содержится три основных части: 1) вводная часть; 2) аналитическая часть; 3) итоговая часть. Вводная часть включает всю самую важную информацию об аудиторской фирме или аудиторе, который работает самостоятельно. Слайд 209 Информация об аудиторской фирме включает следующие обязательные сведения. 1. Юридический адрес и телефоны. 2. Сведения о лицензии на право аудиторской деятельности – номер лицензии, дата выдачи, наименование органа, выдавшего лицензию, срок действия лицензии. 3. Фамилии, имена и отчества аудиторов, принимавших участие в проведении аудита, их квалификационные аттестаты на право заниматься аудиторской деятельностью. 4. Информация об аудиторе, который работает самостоятельно: фамилия, имя, отчество, стаж работы в качестве аудитора. 5. Дата выдачи и наименование органа, выдавшего лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии, номер квалификационного аттестата аудитора. В аналитическую часть аудиторского заключения входит отчет аудиторской фирмы об общих результатах проверки внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности организации. Также в состав этого раздела входит отражение информации о соблюдении предприятием законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций. Для упрощения работы аудиторов и аудиторов-ассистентов разумно применять внутрифирменный стандарт, который более подробно описывает положения и предоставляет примерную форму отчета аудиторской фирмы. Аналитическая часть аудиторского заключения включает следующие сведения: название части, наименование адресата аналитической части; наименование предприятия, объект аудита; общие результаты проверки состояния внутреннего контроля у предприятия; общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности; общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций. Слайд 210 Заголовок в аналитической части аудиторского заключения должен быть таким: «Отчет аудиторской фирмы». Адресатом, которому представляется аналитическая часть, является администрация предприятия. По итогам аудиторской проверки данные о состоянии внутреннего контроля фирмы включают следующее: ответственность администрации предприятия за организацию и состояние внутреннего контроля; цель и характер рассмотрения состояния внутреннего контроля при проведении аудита; общую оценку соответствия системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности предприятия; описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности предприятия. По итогам аудиторской проверки данные отчета о состоянии бухгалтерского учета и отчетности фирмы отображают общую оценку соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности. Также результаты проверки отражают описание выявленных в ходе аудита существенных нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности. По итогам аудиторской проверки полученные данные о соблюдении экономическим субъектом законодательства при совершении финансово- хозяйственных операций показывают следующие сведения: цель и характер рассмотрения соответствия ряда совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций применимым законодательству и нормативным актам при проведении аудита; общую оценку соответствия во всех существенных отношениях совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций применимому законодательству. Слайд 211 Продолжаем перечислять сведения, которые показывают по итогам аудиторской проверки полученные данные о соблюдении экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций: описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий в совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операциях применимому законодательству; ответственность исполнительного органа предприятия за несоблюдение применимого законодательства Российской Федерации при совершении финансово-хозяйственных операций. Оценку всеобщих итогов проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности организации, так же как и соблюдения экономическим субъектом законодательства, можно сформулировать в произвольной форме. Несмотря на это, для более легкой работы аудиторов и аудиторов- ассистентов разумно сконфигурировать внутрифирменный стандарт. Он позволяет конкретизировать проанализированные положения и представленную приблизительную форму отчета аудиторской организации. Итоговая часть аудиторского заключения – это непосредственное мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия. Итоговая часть содержит в себе следующие сведения: наименование адресата итоговой части; наименование предприятия, объект аудита; указание на нормативный акт, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность; распределение ответственности предприятия и аудиторской фирмы в отношении бухгалтерской отчетности; указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит. Слайд 212 Продолжаем перечислять сведения, которые должны быть отражены в итоговой части аудиторского заключения: изложение существенных обстоятельств, приведших к составлению аудиторского заключения в форме, отличной от безусловно положительного. Оценка в стоимостном выражении, если это возможно, влияния обстоятельств на бухгалтерскую отчетность предприятия; мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия, дата аудиторского заключения. Обязательным условием для итоговой части служит указание нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность в РФ. Итоговая часть подразумевает описание разделения ответственности между экономическим субъектом и аудиторской фирмой в отношении бухгалтерской отчетности. Отметим то, что экономический субъект несет непосредственную ответственность за подготовку и достоверность бухгалтерской отчетности, в отношении которой аудиторская фирма проводила аудит. Аудиторская фирма несет ответственность за высказанное на основе проведенного аудита мнение о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия. Итоговая часть не может быть датирована ранее даты подписания бухгалтерской отчетности предприятия. На каждой странице аудиторского заключения ставится подпись аудитора, который проводил проверку, и заверяется его личной печатью. А также на нем ставит свою подпись руководитель аудиторской фирмы и заверяет печатью аудиторской фирмы. Экономический субъект может передать заинтересованным лицам лишь итоговую часть аудиторского заключения. В таком случае аналитическая и итоговая части могут быть подписаны и скреплены печатью по отдельности. В свою очередь, 1-я и 2-я части заключения носят конфиденциальный характер и без согласия самой фирмы не подлежат разглашению. Слайд 213 Аудиторы и аудиторские организации не имеют права предоставлять сведения, которые были получены в процессе проверки, третьим лицам для применения в предпринимательской деятельности. Переходим к рассмотрению принципов составления аудиторского заключения. Федеральным правилом-стандартом № 1 «Аудиторское заключение о бухгалтерской финансовой отчетности и формирование мнения о ее достоверности» предусмотрено следующее. При формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитору следует оценить, следующую информацию. 1. Общий порядок составления и представления бухгалтерской отчетности, ее состав и содержание. 2. Большое значение при формировании мнения аудитора имеет обоснованность принятой учетной политики и оценочных показателей; 3. Аудитор при формировании мнения о достоверности отчетности должен установить, является ли информация, отраженная в бухгалтерской отчетности, надежной, сопоставимой, понятной и уместной. 4. Аудитор должен определить, дает ли бухгалтерская отчетность, в том числе отраженная в ней информация, достоверное представление об имевших место хозяйственных операциях и событиях. Аудитор должен сформировать представление о том, позволяет ли эта отчетность предполагаемым пользователям судить о влиянии существенных операций и событий на бухгалтерскую отчетность. Последний аспект, который должен быть принят во внимание аудитором при формировании мнения и его выражении в аудиторском заключении, заключается в следующем. Необходимо определить, уместна ли используемая в бухгалтерской отчетности терминология, включая наименование каждой составляющей бухгалтерской отчетности. Слайд 214 Аудитор должен установить, содержит ли бухгалтерская отчетность соответствующую ссылку на примененные при составлении этой отчетности требования правил отчетности или их описание. Указание на то, что бухгалтерская отчетность составлена в соответствии с правилами отчетности, является надлежащим только в определенном случае. Бухгалтерская отчетность должна соответствовать всем применимым требованиям правил отчетности, действовавшим в период, за который она составлена. В аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. Аудитор должен выразить немодифицированное мнение в определенном случае. К нему относится формирование вывода: бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности. Немодифицированное мнение формулируется в аудиторском заключении следующим образом. Бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица по состоянию на отчетную дату. Достоверно отражены результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за отчетный год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности. Слайд 215 Аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении в следующих случаях. 1. На основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения. 2. Аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенных искажений. Если аудитор установил, что бухгалтерская отчетность недостоверна, то он должен обсудить это обстоятельство с руководством аудируемого лица. В зависимости от требований правил отчетности и от принятых руководством аудируемого лица решений аудитор должен определить, есть ли необходимость модифицировать мнение в аудиторском заключении. Включение в аудиторское заключение отдельного раздела с описанием результатов дополнительной выполненной работы должно быть сделано определенным образом. Оно должно обеспечить понимание, что обязанность по выполнению такой работы возложена на аудитора в дополнение к ответственности за аудит бухгалтерской отчетности, предусмотренной федеральными стандартами аудиторской деятельности. В некоторых случаях от аудитора может потребоваться составление отдельного отчета или заключения по результатам выполненной дополнительной работы. Если аудиторское заключение содержит отдельный раздел с описанием результатов дополнительной работы, выполненной аудитором, то заявления и описания должны быть включены в раздел «Заключение о бухгалтерской отчетности». Раздел «Заключение» в соответствии с требованиями нормативного правового акта должен следовать за разделом «Заключение о бухгалтерской отчетности». Слайд 216 Аудиторское заключение подписывается следующими лицами. 1. Руководителем аудиторской организации или уполномоченным им лицом, имеющим квалификационный аттестат аудитора. Подпись должна включать наименование аудиторской организации, должность, фамилию и инициалы лица, подписавшего аудиторское заключение. 2. Индивидуальным аудитором. Подпись должна включать фамилию и инициалы индивидуального аудитора. Аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты завершения процесса получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на основании которых аудитор выражает мнение. В том числе получение следующих аудиторских доказательств. 1. Бухгалтерская отчетность подготовлена в полном объеме и включает соответствующее раскрытие информации. 2. Лица, обладающие соответствующими полномочиями, подтвердили, что они несут ответственность за данную бухгалтерскую отчетность. Дата аудиторского заключения предоставляет пользователю основание полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на бухгалтерскую отчетность и аудиторское заключение события и операции, возникшие до этой даты и известные аудитору. Аудиторское заключение должно быть составлено в письменном виде. К аудиторскому заключению на бумажном носителе прилагается бухгалтерская отчетность, в отношении которой выражается мнение. Она датирована и подписана аудируемым лицом в соответствии с правилами отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов. Слайд 217 Если в составе бухгалтерской отчетности представлена дополнительная информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, наличие которой не требуется правилами отчетности, то аудитор должен установить следующее. Аудитор должен определить, ясно ли из того, как представлена эта информация, что она не относится к проаудированной бухгалтерской отчетности. Если четкое представление о том, что дополнительная информация не относится к проаудированной бухгалтерской отчетности, отсутствует, то аудитор должен выполнить следующее. Ему необходимо обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой изменить характер представления дополнительной информации. Если руководство аудируемого лица отказывается это сделать, то аудитор должен указать в аудиторском заключении, что такая дополнительная информация не была им проаудирована. Характер представления дополнительной информации, в отношении которой может создаться ошибочное впечатление, что на нее распространяется аудиторское мнение, может быть изменен посредством следующих действий. 1. Исключение любых ссылок в бухгалтерской отчетности на непроаудированные дополнительные данные или пояснения, чтобы имело место четкое разграничение между проаудированной и непроаудированной информацией. 2. Размещение непроаудированной дополнительной информации отдельно от бухгалтерской отчетности. В случаях, когда это невозможно, – как минимум разместив сгруппированную непроаудированную дополнительную информацию после информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, четко указав при этом: «Без проведения аудита». Тот факт, что дополнительная информация не была проаудирована, не освобождает аудитора от обязанности рассмотреть эту информацию на предмет выявления существенных несоответствий с проаудированной бухгалтерской отчетностью. Требования, касающиеся рассмотрения аудитором непроаудированной прочей информации, устанавливаются соответствующим федеральным стандартом аудиторской деятельности. Слайд 218 Аудиторское заключение подготавливается в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом. Причем аудитор и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения с прилагаемой бухгалтерской отчетностью. Если аудиторское заключение составляется в отношении бухгалтерской отчетности предприятия, то такая отчетность обязана содержать показатели всех филиалов и подразделений предприятия независимо от ряда факторов. К факторам относятся: их географическое местоположение, степень хозяйственной и финансовой самостоятельности, структура отчетности, внутрихозяйственные взаимоотношения, а также представительства. Отклонения от вышеуказанных положений должны быть отражены в аудиторском заключении. Аудиторское заключение по консолидированной бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов составляется аудиторской фирмой по специальной договоренности с организацией. В аудиторском заключении необходимо учитывать все существенные обстоятельства, обнаруженные в результате проверки. Значительными являются те обстоятельства, которые оказывают значительное влияние на точность финансовой отчетности. Употребление принципа существенности в аудиторском отчете подразумевает, что в нем изложены все важнейшие условия, выявленные в ходе аудита. В случае если по итогам аудита экономический субъект совершил нужные коррективы в бухгалтерской отчетности до представления ее заинтересованным пользователям, то аудиторское заключение не должно содержать указаний на эти поправки. Аудиторское заключение обязано быть подписано уполномоченными лицами аудиторской фирмы в определенном порядке. В случаях, |