Бородина. Бородина Малое и среднее предприним.. Учебное пособие Малое и среднее бухгалтерский учет и отчетность предпринимательство России Текст дается в авторской редакции
 Скачать 5.15 Mb.
|
|
Рассмотрим налог на доходы физических лиц (НДФЛ) Для целей освобождения суточных от налогообложения НДФЛ соответствующее ограничение установлено. Так, при оплате работодателем работнику расходов на заграничные командировки в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные в сумме, не превышающей 2500 руб. за каждый день нахождения в командировке (п. 3 ст. 217 НК РФ). Очевидно, что в данном случае выплаченные работнику суточные в иностранной валюте, в соответствии с утвержденным организацией положением о порядке возмещения командировочных расходов, превышают законодательно установленный норматив. Сумма такого превышения включается в налоговую базу по НДФЛ и облагается по ставке 13% (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ, Письма Минфина России от 10.02.2011 № 03-04-06/6-22, от 29.10.2009 № 03-04- 06-01/274, УФНС России по г. Москве от 30.11.2009 № 16-15/ё125486). Для целей обложения НДФЛ выплаченная работнику сумма в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу Банка России на дату фактического получения работником дохода в виде сверхнормативных суточных (п. 5 ст. 210 НК РФ). Вопрос о том, какая дата является датой получения работником такого дохода - дата выплаты ему суточных в иностранной валюте или дата утверждения авансового отчета, решается неоднозначно. По общему правилу при получении доходов в денежной форме датой фактического получения дохода является день выплаты дохода работнику (пп. п. 1 ст. 223 НК РФ). Ранее Минфин России утверждал, что датой фактического 738 получения работником налогооблагаемого дохода в виде сверхнормативных суточных является дата выплаты суточных. То есть при расчете рублевой суммы налогооблагаемых сверхнормативных суточных Минфин России предписывал применять курс иностранной валюты к рублю, действующий на дату выплаты суточных (Письма Минфина России от 25.06.2010 № 03-04-06/6-135 от 01.02.2008 № 03-04-06-01/27 Однако в разъяснении Минфина России, которое дано в отношении рублевых сумм сверхнормативных суточных, указывается, что денежные средства, выданные работнику под отчет при направлении в командировку, не могут рассматриваться в качестве экономической выгоды и, соответственно, дохода до возвращения работника из командировки и утверждения руководителем организации представленного работником в установленном порядке авансового отчета исходя из фактического времени нахождения в командировке и имеющихся оправдательных документов (ст. 41 НК РФ, Письмо Минфина России от 14.01.2013 N 03-04-06/4-5). Из указанного Письма можно сделать вывод о том, что, поскольку доход в виде сверхнормативных суточных считается полученным работником на дату утверждения его авансового отчета, для целей налогообложения НДФЛ суточные в иностранной валюте должны пересчитываться по курсу на эту дату. В рассматриваемой ситуации предполагается, что организация руководствуется более поздним разъяснением Минфина России и сложившейся судебной практикой, т.е. признает датой получения работником дохода дату утверждения его авансового отчета. По курсу на эту дату и пересчитываются суточные, выданные работнику в иностранной валюте. Таким образом, сумма дохода работника в виде сверхнормативных суточных составляет 4650 руб. (300 евро x 40,5 руб/евро - 2500 руб. x 3 дн.), и НДФЛ удерживается в размере 605 руб. (4650 руб. x 13%). Соответственно, организация, являющаяся источником выплаты доходов 739 работнику, признается налоговым агентом (п. 1 ст. 24, п. 1 ст. 226 НК РФ). Она обязана удержать исчисленную ею сумму НДФЛ непосредственно из доходов работника при их фактической выплате (п.п. 2, 4 ст. 226 НК РФ). В соответствии с избранной организацией точкой зрения сумма НДФЛ со сверхнормативных суточных может быть удержана только при очередной выплате работнику какого- либо дохода, например заработной платы. Рассмотрим бухгалтерский учет При выдаче наличных денежных средств в иностранной валюте под отчет работнику у организации не возникает расхода. Выданная сумма рассматривается как аванс в счет оплаты предстоящих командировочных расходов (п.п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Выданная работнику сумма пересчитывается в рубли по курсу евро, действующему на дату ее выдачи, и отражается записью по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и кредиту счета 50 "Касса", субсчет 50-1 "Касса организации" (Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Дебиторская задолженность работника, возникшая при выдаче ему аванса, в дальнейшем в связи с изменением курса евро не пересчитывается, курсовых разниц по расчетам с работником в бухгалтерском учете организации не возникает (п. 10 абз. 4 п. 3 ПБУ 3/2006). На дату утверждения авансового отчета дебиторская задолженность работника погашается. При этом сумма суточных в зависимости от цели командировки относится с кредита счета 71 в дебет одного из следующих счетов: 20 "Основное производство" - если командировка связана с основной 740 производственной деятельностью организации; 23 "Вспомогательные производства" - если командировка связана с деятельностью вспомогательного производства; 25 "Общепроизводственные расходы" - если командировка связана с вопросами обслуживания основных и вспомогательных производств организации; 26 "Общехозяйственные расходы" - если командировка связана с управленческими нуждами организации; 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - если командировка связана с деятельностью обслуживающих производств и хозяйств; 44 "Расходы на продажу" - если командировка связана со сбытом продукции (товаров, работ, услуг) организации или если организация является торговой (Инструкция по применению Плана счетов); 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", - если командировка связана с защитой интересов организации в судах, с ликвидацией последствий чрезвычайных ситуаций и т.п.; 08 "Вложения во внеоборотные активы" - если командировка связана с приобретением (созданием) объекта основных средств или нематериального актива; 10 "Материалы" или 41 "Товары" - если командировка связана с приобретением (созданием) материально-производственных запасов (МПЗ). Соответственно, в первых шести случаях сумма суточных включается в бухгалтерском учете организации в состав расходов по обычным видам деятельности на дату утверждения авансового отчета (п.п. 5, 16 ПБУ 10/99). Если же командировка работника связана с защитой интересов организации в судах, с ликвидацией последствий чрезвычайных ситуаций и тому подобным, то сумма суточных рассматривается как прочий расход на основании п.п.п. 11, 13, 16 ПБУ 10/99. Во всех этих случаях сумма признаваемого расхода определяется в рублях исходя из курса евро, установленного на дату выдачи работнику суточных (абз. 2 741 п. 9 ПБУ 3/2006). В дальнейшем в связи с изменением курса евро сумма признанного расхода не пересчитывается (п. 10 ПБУ 3/2006). Если командировка связана с приобретением (созданием) объекта основных средств или нематериального актива, то сумма суточных формирует первоначальную стоимость этого объекта (п.п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п.п. 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н). Если командировка связана с приобретением (созданием) МПЗ, сумма суточных формирует фактическую себестоимость этих МПЗ (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Для целей определения первоначальной стоимости объекта основных средств или нематериального актива, фактической себестоимости МПЗ суточные пересчитываются в рубли по курсу евро, установленному на дату выдачи их работнику (абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006). В дальнейшем в связи с изменением курса евро сумма суточных не пересчитывается (п. 10 ПБУ 3/2006). НДФЛ с суммы суточных удерживается при выплате работнику очередной заработной платы, что отражается записью по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Рассмотрим налог на прибыль организаций В настоящее время не установлено каких-либо ограничений по размеру суточных для целей учета их при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Расходы в виде суточных признаются полностью в том размере, который определен в локальном нормативном акте организации. При выдаче работнику аванса на командировку в налоговом учете организации не возникает расходов (абз. 2 п 1 ст 252 НК РФ). 742 Сумма суточных, выданных в иностранной валюте, учитывается для целей налогообложения в рублевой оценке по курсу евро, установленному на дату выдачи работнику аванса, и в дальнейшем в связи с изменением курса евро не переоценивается (п 5 ст 252, п 10 ст 272 НК РФ). Курсовых разниц по расчетам с работником в налоговом учете организации не возникает (п 11 ст 250, п 1 ст 265 НК РФ). Объекты основных средств и нематериальных активов в целях применения гл 25 НК РФ отнесены к амортизируемому имуществу (п 1 ст 256, п. п. 1, 3 ст 257 НК РФ). В связи с этим, если командировка связана с приобретением (созданием) объекта основных средств или нематериального актива, то суточные не признаются расходами в период утверждения авансового отчета работника (п 5 ст 270 НК РФ). В этом случае рублевая сумма суточных включается в первоначальную стоимость приобретаемого (создаваемого) объекта основных средств или нематериального актива (п. п. 1, 3 ст. 257 НК РФ). В ситуации, если командировка связана с приобретением МПЗ, то рублевая сумма суточных, начисленная командированному работнику, может быть включена в стоимость приобретения этих МПЗ на основании п 2 ст 254 НК РФ. В остальных случаях, когда командировка не связана с приобретением (созданием) объекта основных средств, нематериального актива или МПЗ, выплаченные работнику суточные (в рублевой оценке) включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату утверждения авансового отчета (п 1 ст 264, п 7 ст 272 НК РФ). Результаты анализа ситуации систематизированы в таблице «Журнал регистрации хозяйственных операций». Таблица Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ На дату выдачи работнику под отчет денежных средств 743 (курс евро - 40,0 руб/евро) Выданы работнику денежные средства (суточные) в иностранной валюте (300 x 40,0) 71 50-1 12 000 Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку, Расходный кассовый ордер На дату утверждения авансового отчета (курс евро - 40,5 руб/евро) Отражены командировочные расходы (в части суточных) 20 (44) 91-2 08, 10 и др. 71 12 000 Авансовый отчет На дату очередной выплаты заработной платы работнику Удержан НДФЛ с суммы выплаченных работнику суточных 70 68 605 Регистр налогового учета (Налоговая карточка) С 01.01.2013 в силу ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (в частности, форма АО-1 "Авансовый отчет"), не являются обязательными к применению (Информация Минфина России N ПЗ- 10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Руководитель может утвердить применение самостоятельно разработанных в организации форм (с учетом требований к обязательным реквизитам первичных документов, установленных ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ), и применять имеющиеся унифицированные формы. В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что руководителем организации утверждено применение для целей бухгалтерского учета унифицированных форм первичной учетной 744 документации. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов, например кассовые документы, в том числе унифицированная форма КО-2 "Расходный кассовый ордер" (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012, п. 1.8 Положения о порядке ведения кассовых операций). Для учета поступающих (выдаваемых из кассы) наличных денежных средств в иностранной валюте считаем целесообразным ведение отдельной кассовой книги (унифицированная форма КО-4 "Кассовая книга"). Следует также отметить, что по общему правилу при определении налоговой базы по НДФЛ сумма доходов, подлежащих налогообложению по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ, уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ). В данном случае НДФЛ рассчитан без учета каких-либо налоговых вычетов. Ситуация 3. Содержание ситуации. Работник (подотчетное лицо) приобрел товары для хозяйственных нужд организации. Товары приобретены в магазине розничной торговли. Работник представил в бухгалтерию авансовый отчет с приложением кассового чека, выданного в магазине. В кассовом чеке отдельной строкой выделена сумма НДС. Счет-фактура розничным магазином не выдавался. Стоимость хозяйственных товаров, предназначенных для обеспечения нормальных условий труда в помещениях организации (средств для уборки помещений, гигиенических средств), составила 2950 руб. (в том числе НДС 450 руб.). В месяце приобретения все хозяйственные товары переданы для использования. Решения необходимые для принятия по данной ситуации 745 Необходимо отражазить в учете приобретение товаров для хозяйственных нужд организации в магазине розничной торговли Покупки произведены работником организации на выданные ему под отчет денежные средства. Решения по ситуации Рассмотрим порядок ведения кассовых операций Выдача наличных денег из кассы под отчет на расходы, связанные с осуществлением деятельности организации, производится на основании заявления подотчетного лица, составленного в произвольной форме. Заявление должно содержать собственноручную надпись руководителя о сумме наличных денег и о сроке, на который выданы наличные деньги, личную подпись руководителя и дату (п. 4.4 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденного Банком России 12.10.2011 N 373-П). Отметим, что выдача наличных денег под отчет проводится при условии полного погашения подотчетным лицом задолженности по ранее полученной под отчет сумме наличных денег (п. 4.4 Положения о порядке ведения кассовых операций). На основании заявления подотчетного лица оформляется Расходный кассовый ордер (унифицированнаяформа №КО-2, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88) (п.п. 1.8, 4.1, 4.4 Положения о порядке ведения кассовых операций). Расходный кассовый ордер должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером или бухгалтером (в случае отсутствия главного бухгалтера или бухгалтера - руководителем, кассиром) (п.п. 2.2, 1.6 Положения о порядке ведения кассовых операций). При выдаче кассиром наличных денег подотчетное лицо указывает получаемую сумму наличных денег и подписывает расходный кассовый ордер (п. 4.3 Положения о порядке ведения кассовых операций). В срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на 746 который выданы наличные деньги под отчет, подотчетное лицо обязано предъявить Авансовый отчет (унифицированная форма АО-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55) об израсходованных суммах с приложением подтверждающих документов (в данном случае таким документом является кассовый чек магазина). Проверка авансового отчета, его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем (п. 4.4 Положения о порядке ведения кассовых операций). Рассмотрим налог на добавленную стоимость (НДС) По общему правилу суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров для хозяйственных нужд организации, подлежат налоговым вычетам на основании счетов-фактур, выставленных продавцами (ст. 172 Налогового кодекса РФ). В данном случае организация приобретает через подотчетное лицо в магазине розничной торговли хозяйственные товары, необходимые для осуществления деятельности организации. При этом продавец счет-фактуру не выставил, а сумму НДС выделил отдельной строкой в кассовом чеке. Заметим, что обязанность продавца (в рассматриваемой ситуации - розничного магазина) по выставлению счетов-фактур, установленная п.п. 3, 4 ст. 168 НК РФ, считается исполненной при выдаче кассового чека (п. 7 ст. 168 НК РФ). Случаи, когда вычеты могут производиться без счета-фактуры на основании иных документов, перечислены в п.п. 3, 6-8 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Приобретение товаров у организации розничной торговли к указанным случаям не относится. Минфин России высказывает мнение, согласно которому при приобретении товаров у организаций розничной торговли кассовый чек не является основанием для принятия НДС к вычету, вычет НДС производится только при наличии счета- фактуры продавца (см., например, Письмо от 03.08.2010 N 03-07-11/335). 747 В то же время Президиум ВАС РФ сделал вывод о правомерности применения налогового вычета по НДС по товарам, приобретенным в организации розничной торговли за наличный расчет, при отсутствии счета- фактуры продавца на основании кассового чека с выделенной суммой НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 13.05.2008 N 17718/07 по делу N А40- 13151/06-98-80). Данная позиция поддерживается рядом нижестоящих судов. Таким образом, вопрос о применении налогового вычета без счета-фактуры при приобретении товаров за наличный расчет у предприятий розничной торговли является спорным и подробно рассмотрен в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС. В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что организация, руководствуясь разъяснениями официальных органов, придерживается более безопасной позиции и не принимает к вычету сумму "входного" НДС по приобретенным хозяйственным товарам, выделенную в чеке контрольно-кассовой машины (ККМ), поскольку соответствующий счет-фактура продавцом выставлен не был. |