Лекция По налоги и налогообложение. Налоги и налогообложение. Ч.1 - уч. пособие. Налоги и налогообложение часть I
 Скачать 0.99 Mb.
|
|
Глава 2. Сущность налога, его элементы, виды и функции ности, право хозяйственного владения и право оперативного управления представ- ляют собой институты гражданского права (см. ст. 209, 216, 294, 296 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ для целей налогообложения они имеют то же значение, что и в гражданском законодательстве. Определение налога как платежа с организаций и физических лиц означает, что не предусмотрено уплаты налогов для объединения (ассоциации) организаций, объединения физических лиц (в ассоциацию, профессиональный союз, общину или семью), на часть организации (подразделение, филиал). Этот платеж является обязательным, т. е. он вносится по воле государственной власти вне зависимости от мнений налогоплательщика. К налоговым отношениям не применяются нормы гражданского законодательства, т. к. налоговые отношения не основаны на равенстве сторон. Платеж является индивидуально безвозмездным, т. е. налоговое обязательство возникает у конкретного лица, которое обязано лично исполнить соответствую- щее налоговое обязательство и несет полную ответственность за его неисполне- ние или ненадлежащее исполнение, и государство не обязано предоставлять на- логоплательщику никаких компенсаций или услуг взамен этого платежа. Как член общества налогоплательщик может получать права, услуги, имущество или иные блага за счет средств, собранных при налогообложении, но такое предоставление не обусловлено уплатой налога конкретным налогоплательщиком. Налог представляет собой платеж, взимаемый в целях финансово- го обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Ограничение целей взимания налогов, установленное законодательством, озна- чает, что к налогам не должны относиться обязательные платежи, взимаемые с це- лями содержания отдельных государственных органов. Рассмотрим соотношение налога с другими обязательными платежами, входя- щими в состав государственных доходов. 1. Отличие налога от государственных сборов. В соответствии с п. 2 ст. 8. НК РФ под сбором понимается «обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в от- ношении плательщиков сборов государственными органами, ор- ганами местного самоуправления, иными уполномоченными орга- нами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разреше- ний (лицензий)». . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Законодатель называет сбор взносом, в отличие от налога, который назван пла- тежом. В этом подчеркивается разовый характер сбора. Законодатель также не устанавливает обязательность денежной формы данного взноса. Кроме того, зако- 2.2 Определение налога 19 нодатель не указывает на обязательность внесения сбора за счет денежных средств, принадлежащих собственнику. Допускается уплата сбора третьими лицами. Этот взнос является обязательным, т. е. имущественные отношения, связанные со сборами, основываются не на равенстве сторон, а на властном подчинении од- ной стороны (плательщика) другой (государству). Необходимость внесения сбора определяется волей государственной власти независимо от волеизъявления потен- циальных плательщиков сборов. Уплата сбора дает плательщику право требовать от государственных органов совершения определенных действий. Под юридиче- ски значимыми действиями понимаются любые действия государственных органов и их должностных лиц, совершаемые в интересах плательщиков сборов. К таким действиям относятся, например, регистрация предприятия, выдача определенных документов или предметов. Частный вид совершения юридически значимых дей- ствий — предоставление плательщику сбора определенного права, которое может оформляться выдачей лицензии. Приведенное в п. 2. ст. 8 НК РФ определение не содержит указания на цель взимания сбора. Если налог может взиматься только в целях финансового обес- печения деятельности государства, то при взимании сборов могут преследоваться и иные цели, например финансовое обеспечение деятельности отдельного государ- ственного органа. 2. Отличие налогов от платы. Плата — это платеж государству за пользование объектами, на- ходящимися в государственной собственности или отнесенными к фискальной монополии государства. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Основное отличие налога от платы заключается в том, что налог является без- возмездным и безэквивалентным платежом, а плата — возмездным и эквивалент- ным; налог опосредует финансовое отношение, а плата — гражданско-правовое, где государство выступает в роли субъекта гражданского права. Уплатив плату, лицо получает ее эквивалент в виде права пользования тем или иным объектом. 3. Отличие налога от государственной пошлины. Государственная пошлина — обязательный платеж, взимаемый за совершение юридически значимых действий и (или) выдачу документов уполномоченными на то государственными органа- ми или должностными лицами (Закон «О государственной пош- лине»). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Отличие пошлины от налога заключается в том, что пошлины связаны с полу- чением встречной услуги со стороны государства, поэтому данный платеж носит относительно эквивалентный характер. Эта услуга носит публично-правовой ха- рактер и оказывается государственным органом, реализующим свои государствен- но-властные функции. При уплате налога, как уже отмечалось, встречной услуги со стороны государства нет вообще. 20 Глава 2. Сущность налога, его элементы, виды и функции 2.3 Элементы налога Понятие «элементы налога» При установлении налога государству каждый раз необходимо решать следу- ющие вопросы: кто будет плательщиком, за что или в связи с чем это лицо будет платить налог, в каких размерах и каким образом оно будет выполнять свое налого- вое обязательство, надо ли каким-то лицам сделать определенное послабление или совсем освободить их от уплаты и т. д. Перечисленные вопросы принято именовать «элементами налога», их также определяют в правовом акте. Установление налога предполагает не только обозначение вида налога, но и определение его элементов. Элементы налога — это регламентированные налоговым законо- дательством составные части налога, определяющие условия его применения. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Каждый налог представляет собой комплекс элементов. Элементы налога под- разделяются на основные (сущностные), дополнительные (факультативные) и спе- цифические (рис. 2.2). Рис. 2.2 – Элементы налога Основными элементами налога считаются те, отсутствие или неопределен- ность которых делает налог не установленным. Состав основных элементов налога определяется Налоговым кодексом (п. 1 ст. 17). К числу дополнительных элементов Налоговый кодекс относит налоговые льготы, указывая при этом, что в необходимых случаях при установлении налога законодательством о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком (п. 2 ст. 17 НК). Отсутствие дополнительных элементов не освобождает налогоплательщика от обя- занностей по его уплате. Специфические элементы налога могут быть свойственны каким-то конкрет- ным видам налогов. Например, при косвенных налогах предусматривается такой их элемент, как источник выплаты налога, который заключается в том, что налого- плательщик обязан включить в цену товара специальную надбавку, предназначен- 2.3 Элементы налога 21 ную обеспечить этого налогоплательщика денежными средствами, необходимыми для уплаты налога. Заметим, что Налоговый кодекс не включает налогоплательщиков в состав эле- ментов налога. Однако, согласно всем имеющимся теоретическим воззрениям, на- логоплательщики входят в этот перечень и обозначаются в нем как «субъект налога». Рассмотрим названные выше элементы налога (или, пользуясь терминологией Налогового кодекса, элементы налогообложения). Субъект налога Субъект налога — это лицо, обязанное платить налог. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Налоговый кодекс именует субъект налога налогоплательщиком. Правовой ста- тус субъекта налога обычно зависит от того, кем он является: 1) юридическим или физическим лицом; 2) резидентом или нерезидентом. При решении вопроса о признании лица субъектом налога используются сле- дующие принципы: принцип личного закона; принцип территориальности; прин- цип резидентства. В соответствии с принципом личного закона к уплате налогов привлекают- ся лишь национальные юридические лица и граждане данного государства. Ино- странные юридические лица, осуществляющие свою деятельность на территории страны налогообложения, а также иностранные граждане, временно или постоянно проживающие в этой стране, к уплате налогов не привлекаются, т. е. пользуются так называемым «налоговым иммунитетом». Согласно принципу территориальности, определяющими для налога высту- пают не столько свойства лица, сколько объекты налога — к его уплате привлекают- ся все лица, имеющие объект, облагаемый налогом в соответствии с законодатель- ством страны налогообложения. При этом гражданство, национальная принадлеж- ность или место пребывания самого налогоплательщика не имеет существенного значения. Обычно принцип территориальности дополняется принципом резидентства (от лат. residens — сидящий, пребывающий). В соответствии с этим принципом на- логоплательщики подразделяются на резидентов, т. е. лиц, имеющих постоянное или сравнительно длительное местопребывание в стране налогообложения, и нере- зидентов, чье пребывание в стране налогообложения носит временный или разо- вый характер, либо вообще не находящихся в стране налогообложения, но имею- щих на территории данной страны объект, подлежащий налогообложению. Признание лица резидентом производится на основании критерия, именуемого в теории налогообложения «налоговый домициль». 22 Глава 2. Сущность налога, его элементы, виды и функции Налоговый домициль (от лат. domicillum — место пребывания, место жительства) — совокупность предусмотренных налого- вым законодательством признаков, дающих основание для призна- ния физического или юридического лица резидентом. В налоговом деле эти признаки обычно именуют «тестами». . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . В качестве этих тестов в отношении физических лиц могут использоваться различные признаки и критерии, например: 1) тест физического присутствия (где человек находится в данный момент, там он и должен платить налоги); 2) тест продолжительности пребывания; 3) тест гражданства (гражданин данной страны должен платить налоги свое- му государству, где бы он ни находился); 4) тест места расположения привычного (постоянного) места жительства; 5) тест места обычного проживания; 6) тест центра жизненных интересов. В соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации физи- ческие лица относятся к резидентам в том случае, если они фактически находятся на территории Российской Федерации и не менее 183 дней в календарном году. Таким образом, в данном случае имеет место совмещение теста физического при- сутствия и теста продолжительности пребывания в России как стране налогообло- жения. Для признания организации резидентом в разных странах применяются раз- личные критерии (или их комбинации). Тест инкорпорации. Организация признается резидентом в стране, в которой эта организация была создана (зарегистрирована). Тест юридического адреса. Организация признается резидентом в стране, в ко- торой был зарегистрирован юридический адрес этой организации. Например, в со- ответствии с французским налоговым законодательством корпорация признается резидентом Франции, если она зарегистрирована (инкорпорирована) во Франции в качестве юридического лица. Тест места нахождения фактического управления. Организация признается резидентом в стране, в которой расположены органы управления данной органи- зации. Например, компания признается резидентом Австрии, если органы управ- ления этой компании находятся в данной стране. Тест места осуществления фактического управления. Например, компания признается резидентом Великобритании, если заседания совета директоров компа- нии наиболее часто проводятся на территории Великобритании. Тест деловой цели. Организация признается резидентом в стране, в которой совершается основной объем деловых операций этой организации. Например, ком- пания признается резидентом Италии, если эта компания реализует основные де- ловые цели на территории Италии. 2.3 Элементы налога 23 Тест резидентства лиц, контролирующих деятельность организации. В соответствии с законодательством Соединенных Штатов доходы иностранной корпорации, контролируемой резидентами США, подлежат налогообложению по правилам законодательства США. Такой порядок был введен для того, чтобы пре- сечь уклонение от уплаты американских налогов путем использования иностран- ных корпораций, находящихся под юрисдикцией государств с низкими налогами. В России признается тест инкорпорации: организация признается резидентом, если она образована на территории и в соответствии с законодательством Россий- ской Федерации. Помимо фигуры «субъект налога» выделяют также фигуру, именуемую в нало- говой науке «носитель налога». Эта фигура возникает в силу имеющего место при уплате некоторых видов налогов, именуемых «косвенными», переложения нало- га с налогоплательщика на другое лицо — «носителя налога», которое и выступает фактически его плательщиком. Носитель налога — это лицо, которое выступает фактическим плательщиком налога в результате его переложения с налогопла- тельщика на данное лицо. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Объект и предмет налога Объект налогообложения — реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую харак- теристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязан- ности по уплате налога. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяе- мый в соответствии с частью второй Налогового кодекса. Не существует налога в форме взимания денег просто так, любой налог взимается в связи с чем-то, т. е. при наличии объекта налогообложения. Объект налога — это юридический факт, с которым закон обу- славливает возникновение налогового обязательства. Предмет налога является материальным выражением объекта налога. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Объектом налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (вы- полненных работ, услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количествен- 24 Глава 2. Сущность налога, его элементы, виды и функции ную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщи- ка законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Таким образом, объект налогообложения должен соответствовать двум условиям: 1) иметь стоимостную либо физическую, либо количественную характеристику; 2) наличие этого объекта у налогоплательщика связывается с обязанностью по уплате налогов. Стоимостная характеристика означает, что объект может быть оценен в день- гах. Под количественной характеристикой понимают такие характеристики, кото- рые выражают внешнюю определенность объекта: его величину, число, объем, т. е. объект может быть измерен. К физическим характеристикам можно отнести осо- бенности, свойства, а также технические характеристики. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, при этом в статьях 38– 42 НК РФ устанавливается значение общих понятий и терминов. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключе- нием имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Граждан- ским кодексом Российской Федерации. Товаром для целей Налогового кодекса признается любое имущество, реали- зуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное иму- щество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты ко- торой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетво- рения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты кото- рой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на то- вары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица; возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. В отдельных случаях, предусмотрен- ных Налоговым кодексом, передача права собственности на товары происходит и на безвозмездной основе. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной фор- ме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса. Доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам от источников в Российской Федерации или к доходам от источников за пределами Российской Федерации. Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежа- щим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Россий- 2.3 Элементы налога 25 ской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств. Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого ви- да (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам. Налоговая база, масштаб налога, единица обложения Определившись с субъектом, объектом и предметом налога, необходимо ре- шить, по каким параметрам исчислять сумму налога. Например, необходимо уста- новить налог, который должны платить владельцы автомашин. Можно установить, что каждый собственник автомобиля будет платить в год одинаковую сумму. Такое налогообложение будет несправедливым, так как владельцы дорогих и дешевых автомобилей будут платить налог в одинаковом размере. Можно взять за основу стоимость машины. Но в условиях рыночной экономики цены характеризуются большим разбросом, поэтому такой показатель нельзя считать достаточно надеж- ным. Может оказаться, что один и тот же автомобиль по разным причинам прода- ется по разным ценам. В результате владельцы абсолютно одинаковых автомоби- лей будут платить разные по размерам налоги, что также несправедливо. И такие вопросы возникают при установлении любого налога. Решаются они посредством следующих категорий. Масштаб налога — это установленные законом параметры изме- рения предмета налога. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Масштаб налога определяется через стоимостные и физические показатели предмета налога. Так, налоговое измерение жилого дома как предмета налогооб- ложения можно произвести через его объем, площадь, количество окон, количество входных дверей, стоимость дома и т. п. Доля масштаба выражается в единицах на- логообложения. В итоге в данном случае мы будем иметь «объемный масштаб», где единицей обложения выступит кубический метр; «оконный масштаб», где еди- ницей выступит одно окно; «печной масштаб», «стоимостной масштаб», где еди- ницей выступит один рубль, и т. п. Количество единиц обложения в предмете налога выражает показатель, име- нуемый «налоговая база». Налоговая база — количественная характеристика предмета на- лога, выраженная в единицах обложения, установленных для дан- ного вида налога. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Налоговую базу называют также основой налога, так как сумма налога исчис- ляется путем применения ставки налога к величине налоговой базы. Согласно На- логовому кодексу, налоговая база представляет собой стоимостную, физическую |