Учебник по налогообложению организаций. НалогообложениеорганизацийПод научной редакцией профессора л и. гончаренко
 Скачать 3.33 Mb.
|
|
учетная политика для целей налогообложения. Причинами ее составления (кроме факторов, определяющих положения налоговой политики организации) выступают: различия между бухгалтерским и налоговым учетом; законодательно предусмотренные различные варианты налого- вого учета; необходимость документального закрепления определенного порядка налогового учета в качестве основания для отстаивания по- зиции организации по спорным вопросам законодательства в случае споров с налоговыми органами. Более узкое понятие налогового учета законодательно было введе- но в ст. 313 главы 25 НК РФ. Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных первичных документов, сгруппирован- ных в установленном порядке. Появление налогового учета связано с тем, что исходя из требований налогового законодательства показа- тели, отражающие в бухгалтерском учете предпринимательские до- ходы и расходы, не соответствуют тем величинам, которые участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Несоответствие данных бухгалтерского и налогового учета возникает, в частности, в следующих случаях: 1 Более подробно см.: Гончаренко Л.И., Потрохова Т.Г. Налоговый учет по налогу на прибыль организаций: методологические вопросы. М. : ФА, 2009. 16 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 1. Налоги и предпринимательство 17 с уже полученных доходов и расходов. Другими словами, если раньше отражалась только текущая составляющая расхода по налогу на при- быль организаций, то ПБУ 18/02 требует отражать также будущую (отложенную) составляющую этого расхода. Прибыль до налого- обложения уменьшается на сумму налога на прибыль организации, указанную в налоговой декларации, и на сумму отложенных налогов (в ПБУ 18/02 они называются отложенными налоговыми активами и обязательствами). Формула расчета текущего налога на прибыль организаций (далее — ТНП) (текущего налогового убытка), согласно ПБУ 18/02, следующая: ТНП = +УР (–УД) + ПНО + ОНА – ОНО; Чистая прибыль = Прибыль до налогообложения + + ОНА – ОНО – ТНП, где УР — условный расход; УД — условный доход; ПНО — постоянное налоговое обязательство; ОНА — отложенный налоговый актив (счет 09 «Отложенные налоговые активы»); ОНО — отложенное налоговое обязательство (счет 77 «Отложенные на- логовые обязательства»). Действие норм ПБУ 18/02 характеризуется возникновением по- стоянных и временных разниц. Под постоянными разницами понима- ются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убы- ток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/02). Под временными разницами понимаются доходы и расходы, фор- мирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном пери- оде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02). Таким образом, в целом разницами в ПБУ 18/02 называются до- ходы (расходы), увеличивающие (уменьшающие) финансовый ре- зультат отчетного периода в бухгалтерском учете, но не учитываю- щиеся (никогда или временно) в целях налогообложения прибыли. По сути разницы представляют собой искомые отличия финансового результата по бухгалтерскому учету и налоговой базы (суммы прибы- ли (убытка)). При этом постоянные разницы не учитываются ни в от- четном, ни в последующих периодах, в то время как временные раз- обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользо- вателей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своев- ременностью расчетов с бюджетом по налогу на прибыль организаций. С помощью анализа Рекомендаций ФНС России по составлению регистров налогового учета «Система налогового учета, рекомендуе- мая ФНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» организации стали самостоятельно разрабатывать регистры налогового учета, от- вечающие требованиям налогового законодательства и учитывающие особенности своей деятельности, объем и разнообразие операций, структуру выручки от реализации товаров (работ, услуг). Складыва- лось впечатление, что налоговый учет будет совсем отделен от бухгал- терского. Однако с введением с 2003 г. в действие Положения по бухгалтер- скому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль органи- заций» (далее — ПБУ 18/02) пути бухгалтерского и налогового учета снова встретились и неразрывно переплелись. С этого момента воз- никла настоятельная необходимость создания такой системы учета, которая бы отвечала следующим требованиям: соответствовала бухгалтерскому и налоговому законодательству; содержала оптимальное соотношение точности учета и затрат на его ведение; отличалась гибкостью и оперативностью корректировок, обу- словленных изменениями в законодательстве; обеспечивала выполнение контрольных действий за ведением бухгалтерского и налогового учета; предоставляла возможность использования системы для управ- ленческого анализа. Характеризуя в целом ПБУ 18/02, следует отметить, что оно определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убы- ток), исчисленного в порядке, установленном нормативными право- выми актами по бухгалтерскому учету, — бухгалтерскую прибыль (убыток), с показателем налоговой базы по налогу на прибыль орга- низаций за отчетный период — налогооблагаемой прибыли (убытка), рассчитанной в порядке, установленном законодательством о нало- гах и сборах. Согласно ПБУ18/02, в бухгалтерском учете необходимо отра- жать не только те суммы налога, которые компания заплатит за теку- щий период, но и те, которые она должна будет уплатить в будущем 18 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 1. Налоги и предпринимательство 19 логу на прибыль), получается сумма налога, которая отражается в на- логовой декларации. Если отражаются и постоянные, и временные разницы, то пользователям отчетности становится ясно, почему сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, отличается от суммы налога, рас- считываемого по бухгалтерской прибыли. Тем самым можно ответить на вопросы, почему суммы условного расхода и налога на прибыль ор- ганизаций отличаются друг от друга, а в бухгалтерском учете за отчет- ный период может быть прибыль, в то время как в налоговом — убыток или наоборот и почему. Если учитываются все разницы, то от услов- ного расхода по налогу на прибыль организаций можно прийти к ТНП организаций и сравнить его с суммой, указанной в налоговой декла- рации. Если при осуществлении данного расчета настроен механизм проверки (в автоматизированной системе или с помощью формул в программе Excel), то это позволяет избежать каких-либо ошибок как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, поскольку механизм про- верки будет выдавать ошибки до тех пор, пока не будут устранены все неточности. Контрольная функция очень важна для организаций, по- скольку глава 25 НК РФ не предлагает инструмента, с помощью кото- рого можно было бы проверить, верно ли рассчитана налоговая база по налогу на прибыль организаций. Аналитическая функция учета разниц состоит в том, что он мо- жет являться инструментом контроля за осуществлением расходов компании из чистой прибыли, а также инструментом анализа коле- бания величины чистой прибыли (прибыли, подлежащей распреде- лению между акционерами) в зависимости от величины отложенных налоговых активов и обязательств. Таким образом, анализ взаимодействия бухгалтерского и налого- вого учета позволяет выделить следующие положения: бухгалтерская и налоговая подсистемы учета имеют сходные цели и задачи: обеспечение ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; состав- ление и представление достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах; различия в объектах и методах правового регулирования не оз- начают, что отдельные виды законодательства Российской Федерации существуют автономно друг от друга и не взаимодействуют между собой, поглощая значительные трудовые и временные затраты на об- работку и систематизацию данных. Законодательством установлены принципы и конкретные процедуры взаимодействия смежных видов законодательства; ницы будут учтены в целях налогообложения в следующем или иных последующих периодах. Соответственно постоянные разницы есть отличия между бухгалтерским и налоговым учетом, которые никогда не будут устранены. Временные разницы не существовали бы, если бы отчетный период составлял не месяц (квартал, год), а много больше, тогда такие доходы (расходы) в итоге были бы учтены и в бухгалтер- ском, и в налоговом учете. В отношении постоянных разниц необходимо отметить один аспект, не учтенный в ПБУ 18/02. Согласно п. 4 ПБУ18/02, под по- стоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и по- следующих периодов. Вместе с тем существуют ситуации, когда те или иные доходы (расходы) формируют налоговую базу, но не отражаются в бухгалтерском учете ни этого, ни последующих периодов. Такие си- туации довольно редки, но тем не менее случаются. В частности, к ним можно отнести доходы от получения на безвозмездной основе услуг и не подлежащих отражению в бухгалтерском учете имущественных прав. Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ, такие поступления подлежат вклю- чению в налоговую базу, однако законодательством по бухгалтерскому учету их отражение на счетах не предусматривается. В таких условиях следовало бы говорить о постоянных разницах двух видов: 1) учтенных в бухгалтерском учете и не учитываемых в налоговой базе (постоянные разницы, описанные в ПБУ 18/02); 2) учтенных в налоговой базе и не учитываемых в бухгалтерском учете (постоянные разницы, не описанные в Положении). Учет разниц выполняет следующие функции: учетную, контроль- ную, аналитическую. Учетная функция, с одной стороны, достаточна проста и понятна и заключается в расчете разниц и их отражении на счетах бухгалтер- ского учета и в отчете о прибылях и убытках. Однако, с другой сторо- ны, от того, какое решение будет принято и соответственно какая это будет разница, влияние на величину чистой прибыли компании может быть весьма существенное. Контрольная функция. В соответствии с ПБУ 18/02 «Учет рас- четов по налогу на прибыль организаций» все разницы между данны- ми бухгалтерского и налогового учета учитываются в разрезе доходов и расходов, и это позволяет увидеть, каким образом из суммы налога, рассчитанного по бухгалтерской прибыли (условного расхода по на- 20 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 1. Налоги и предпринимательство 21 ках одной автоматизированной системы. Основная цель, преследуемая организациями, внедряющими данную систему учета, — минимизация трудозатрат по вводу данных. Полностью интегрированная система представляет собой доста- точно сложный продукт, требующий особой дисциплины пользова- телей, внедрения системы административных процедур и регламен- тов. Не все организации к этому готовы. В условиях меняющегося законодательства постоянно будет возникать потребность внесения изменений в настройки системы, поэтому при внедрении полностью интегрированной системы придется либо осуществлять значитель- ные доработки существующих программ, подстраивая программу под специфику бизнеса, либо организовывать службу по поддержке и раз- витию системы, что повлечет за собой увеличение затрат. К недостаткам рассматриваемой системы учета можно также от- нести риски, которые несет организация при сбоях в системе, посколь- ку в данном случае полностью парализуются обе системы учета и ве- сти какой-либо учет по отдельности не представляется возможным. Несмотря на перечисленные сложности, внедрение полностью интегрированной системы является одним из широко используемых способов автоматизации налогового учета для крупных организаций. Параллельная система учета предполагает, что каждая хозяйствен- ная операция, подтвержденная документально, регистрируется дважды: 1) в системе налогового учета; 2) системе бухгалтерского учета. У организации появляется возможность путем введения дополни- тельных настроек сверять операции, отражаемые одновременно в двух системах. Это основное преимущество ведения параллельного учета, поскольку дополнительная сверка значительно снижает вероятность ошибок по отражению операций. Основной недостаток данной систе- мы состоит в том, что для ее внедрения потребуется привлечение до- полнительных ресурсов: трудозатраты увеличиваются как минимум вдвое, поэтому такой вариант автоматизации налогового учета являет- ся не самым привлекательным для организаций, имеющих значитель- ный ежедневный объем хозяйственных операций. При частично интегрированной системе учета показатели нало- гового учета формируются с использованием данных системы бухгал- терского учета, а также данных, формируемых вне нее. Хозяйственные операции вносятся в систему бухгалтерского учета на основании пер- вичных документов и используются для создания показателей налого- вой отчетности с учетом корректировок, разработанных вне системы бухгалтерский учет призван удовлетворять запросы различных групп пользователей, в том числе налоговых органов; бухгалтерский учет должен обеспечивать информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осу- ществлении организацией хозяйственных операций и их целесообраз- ностью; ведение параллельного с бухгалтерским учетом налогового учета по налогу на прибыль организаций является чрезмерно за- тратным; налоговый учет по налогу на прибыль организаций представ- ляет собой сложную непрозрачную учетную систему. При составлении учетной политики для целей бухгалтерского учета и учетной политики для целей налогового учета и, следователь- но, в дальнейшем и самого учета организация может идти следующи- ми путями: строго следовать законодательству по бухгалтерскому и нало- говому учету и ПБУ; сближать бухгалтерский и налоговый учет путем отдачи при- оритета последнему; сближать бухгалтерский и налоговый учет путем отдачи при- оритета налоговому учету только по тем вопросам, по которым в бух- галтерском учете возможны варианты учета. Существуют следующие основные варианты построения систем учета: полностью интегрированная; параллельная; частично интегрированная. В Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов по- ставлена задача упрощения налогового учета и его сближения с бух- галтерским учетом. Упростить налоговый учет предлагается путем выявления и корректировки норм налогообложения прибыли орга- низаций, вызывающих сложности при ведении учета, а также ограни- чивающих возможности использования одинаковых правил налого- вого и бухгалтерского учета, при сохранении действующих подходов к определению налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Полностью интегрированная система учета предполагает, что при регистрации каждой хозяйственной операции формируются дан- ные одновременно для целей бухгалтерского и налогового учета в рам- 22 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 1. Налоги и предпринимательство 23 ное значение имеет документооборот, учитывающий своевременное составление и представление информации (в виде формализованных документов) различными подразделениями внутри компании. Организационно налоговый учет представляет собой систему регистрации и обобщения информации о совершаемых налогопла- тельщиком однородных операциях, приводящих к возникновению до- ходов и расходов, учитываемых в определенном НК РФ порядке при исчислении налоговой базы текущего и будущего периодов. Аналитические регистры налогового учета — это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) пери- од, сгруппированных в соответствии с требованиями НК РФ, без распре- деления (отражения) по счетам бухгалтерского учета (ст. 314 НК РФ). Данные в регистры налогового учета вносятся из двух источников: 1) при совпадении правил бухгалтерского учета и налогового уче- та — данные из лицевых счетов бухгалтерского учета или статьи фор- мы № 102 «Отчет о прибылях и убытках»; 2) несовпадении правил бухгалтерского и налогового учета — дан- ные из таблиц и расчетов, составленных на основании первичных до- кументов, договоров, а также лимитов и нормативов, установленных главой 25 НК РФ. Согласно методическим рекомендациям, система налогового учета может состоять из четырех групп регистров: 1) учета хозяйственных операций; 2) промежуточных расчетов; 3) учета состояния единицы налогового учета; 4) формирования отчетных данных (рис. 1.1). В каждой группе регистров счета налогового учета заводятся на каждый объект налогового учета. Объекты налогового учета — имущество, обязательства, банков- ские и хозяйственные операции, операции с ценными бумагами банка, стоимостная оценка которых изменяет размер налоговой базы текуще- го отчетного (налогового) периода или налоговой базы последующих периодов. Регистры учета хозяйственных операций являются источником систематизированной информации об операциях, проводимых органи- зацией, которые тем или иным образом влияют на величину налоговой базы в текущем и будущих периодах. К ним, в частности, относятся: регистр учета операций приобретения (выбытия) имущества; регистр учета поступлений денежных средств; регистр учета начисления налогов и др. бухгалтерского учета. Рассматриваемый подход позволяет обеспечи- вать высокий уровень контроля за формированием налоговой отчет- ности организаций на основе данных бухгалтерского учета и миними- зировать трудозатраты при ведении налогового учета. Практически все российские предприятия независимо от форм собственности, специфики деятельности, оборота, численности со- трудников ведут учет в автоматизированных системах. Вариант ча- стично интегрированной системы учета наиболее распространен и представляется наиболее оптимальным и целесообразным. Систему налогового учета налогоплательщик организует само- стоятельно, но таким образом, чтобы обеспечить «прозрачность» фор- мирования показателей налоговой декларации начиная с первичного документа. Разработанный порядок ведения налогового учета (формы регистров, порядок отражения в них аналитических данных налого- вого учета и данных первичных документов) является важнейшей составной частью учетной политики для целей налогообложения, ут- верждаемой приказом (распоряжением) руководителя организации. Принятая учетная политика для целей налогообложения являет- ся обязательной для налогоплательщика, в том числе для всех его обо- собленных подразделений. Она начинает действовать с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. У вновь созданной организации учетная политика для целей налогообложения применяется со дня создания организации. В учетной политике для целей налогообложения отражаются особенности взимания отдельных видов налогов, в том числе если на- логовым законодательством предусмотрены альтернативные (добро- вольные) пути решения тех или иных вопросов. Например, по НДС в учетной политике могут быть отражены: выбранный вариант определения даты возникновения обязан- ности по исчислению налога (метод начисления или кассовый метод); факт освобождения от обложения НДС отдельных операций или в целом организации как налогоплательщика по имеющимся об- стоятельствам; стоимостные критерии, лежащие в основе расчета налоговой базы; применяемый механизм налоговых вычетов в отношении сумм НДС, предъявленных поставщиком по товарно-материальным ценно- стям, основным средствам и нематериальным активам и т.д. Для построения грамотного налогового учета компании, в част- ности для своевременного составления налоговой отчетности, важ- |