УЧЕБНИК-Шеремет. Управленческий учет. Учебное пособие Под редакцией А. Д. Шеремета Подготовлено при финансовом содействии

• Название: Учебное пособие Под редакцией А. Д. Шеремета Подготовлено при финансовом содействии
• Анкор: УЧЕБНИК-Шеремет. Управленческий учет.doc
• Дата: 04.02.2017
• Размер: 5.06 Mb.
• Имя файла: УЧЕБНИК-Шеремет. Управленческий учет.doc
• Тип: Учебное пособие; #2143
• страница: 64 из 88

15.2. Релевантный подход к типичным хозяйственным ситуациям

Специальный заказ

Руководство часто сталкивается с проблемой: принять или нет специальный заказ по цене ниже нормальной рыночной и иногда даже по цене ниже себестоимости. Такой заказ — это обычно большое количе­ство однородной продукции, которая продается «гуртом» (упакована в большой контейнер). Поскольку руководство не ожидало такого заказа и он является одноразовым, случайным событием, его нельзя включить в прогнозы продаж (доходов и расходов) на последующие годы. Предприя­тие может его принять, только если позволяют производственные мощ­ности.

Пример. Корпорация «Ратман Спортинг Гуде» производит спортивное оборудование. Компания «Олимп» располагает разветвленной сетью мага­зинов. Она предложила корпорации «Ратман» специальный заказ на произ­водство 30 000 бейсбольных мячей с отгрузкой гуртом в упаковке по 500 мя­чей в один ящик. «Олимп» предлагает цену 2,45 ДЕ за один мяч.

Бухгалтерия «Ратман» представила следующие данные: прогнозный го­довой объем производства составляет 400 000 мячей; годовой объем теку­щего года — 410 000 мячей; максимальная производственная мощность кор­порации ограничена 450 000 мячей.

Дополнительные данные:


Продолжение



Должна ли корпорация «Ратман Спортинг Гуде» принять предложе­ние компании «Олимп»?

На первый взгляд складывается впечатление, что не следует при­нимать этот специальный заказ, так как предлагаемая цена 2,45 ДЕ за один мяч меньше не только обычной цены корпорации (4 ДЕ), но и пол­ной себестоимости (3 ДЕ).

Не следует торопиться с таким выводом. Необходимо провести сравнительный анализ двух вариантов: без спецзаказа и с учетом, спец­заказа. Такой анализ с использованием отчетности при маржинальном подходе представлен в таблице.

Сравнительный анализ для специального заказа

Корпорация «Ратман Спортинг Гуде»

Специальный заказ—подразделение бейсбола

(ДЕ)



Продолжение



Анализ данных таблицы показывает, что, если принять спецзаказ, изменяются только затраты основных материалов, прямые трудозатра­ты, переменные общепроизводственные расходы и затраты на упаковку. Затраты на упаковку увеличиваются, но только на сумму упаковки гур­том (2500 ДЕ). Все остальные статьи затрат остаются неизменными в обоих вариантах. Чистый результат от принятия заказа — это увеличе­ние маржинальной прибыли (также чистой прибыли до налогообложения) на 11 000 ДЕ. Эту сумму можно проверить следующим вычислением:

чистое увеличение прибыли = [(цена продажи за единицу - переменные производственные затраты на единицу) • количество единиц] - затраты на упаков­ку спецзаказа = [(2,45 ДЕ - 2 ДЕ) • 30 000] - 2500 ДЕ = 13 500 ДЕ - 2500 ДЕ = 11000ДЕ.

Таким образом, анализ показал, что предложение компании «Олимп» может быть принято.

При анализе решений о принятии спецзаказа можно использовать сравнительную отчетность о маржинальной прибыли и приростный ана­лиз. Маржинальный подход хорошо показывает эффект изменения пе­ременных затрат на маржинальную и чистую прибыль. Для приростного анализа в представленный отчет можно добавить еще одну графу с ука­занием в ней отклонений по каждой позиции, тогда отчет станет еще бо­лее аналитичным. Возможен также вариант сокращенного аналитичес­кого отчета, который содержит только статьи отклонений.

Постоянные затраты при существующих производственных воз­можностях обычно не изменяются. Если специальный заказ принимает­ся, они не являются релевантными, а следовательно, могут быть вообще исключены из анализа. Однако если требуются дополнительные посто­янные затраты для выполнения объема операций, то и они становятся релевантными к данному решению. Примерами релевантных постоян­ных затрат служат закупка дополнительного оборудования, увеличение затрат на аренду помещения, обслуживание, страхование и контроль.

Таким образом, при решении проблемы специального заказа, все переменные затраты, как правило, релевантны, а постоянные производ­ственные затраты и все коммерческие, общие и административные расходы нерелевантны, что мы и видели в приведенном примере. Следует иметь в виду, что это не всегда так. Постоянные затраты могут быть ре­левантными, примеры приведены ранее. Вообще, релевантность посто­янных расходов определяется плановым периодом. В долгосрочной пер­спективе практически все расходы становятся переменными. Если при­нимать во внимание различную стоимость денег во времени, то все ожи­даемые будущие доходы и расходы в тех же размерах, но отличные по времени, становятся релевантными.

Определение структуры продукции с учетом лимитирующего фактора

При формировании производственной программы в условиях ог­раниченных производственных мощностей, например человеко-часов или машино-часов, часто приходится выбирать определенные виды про­дукции (услуги, заказы), которые приносят наибольшую прибыль. Для определения, какой продукт производить (продавать) с целью максими­зации прибыли, полезно, как мы уже говорили, использовать маржи­нальный подход. Сначала следует определить маржинальную прибыль для каждого продукта, а затем рассчитать маржинальную прибыль на единицу ограниченного ресурса.

Пример. Компания выпускает два вида продукции—Х и У. Исходные данные:



* Рассчитывается как отношение маржинальной прибыли к выручке от реали­зации (в данном случае в расчете на единицу — как отношение удельной маржи­нальной прибыли к цене за единицу).
Из таблицы видно, что продукт У приносит большую маржиналь­ную прибыль, следовательно, именно его мы должны запустить в произ­водство. Однако если известно, что производственная мощность ограни­чена 1000 машино-ч и что за один час можно произвести 4 ед. продуктах или 1 ед. продукта У, необходимо продолжить анализ с учетом информа­ции о лимитирующем факторе. В данном случае это машино-часы.



Теперь ясно, что следует выбрать продукт X, так как при его производ­стве достигается ббльшая маржинальная прибыль на единицу лимитирую­щего фактора. Таким образом, критерием максимизации прибыли компании в условиях ограниченных ресурсов является наибольшая маржинальная прибыль на единицу этих ресурсов.

Во многих случаях на практике действует не один, а несколько ли­митирующих факторов. Тогда задача максимизации прибыли или мини­мизации затрат решается при помощи линейного программирования. Модели линейного программирования в управленческом учете рассмо­трены в следующей главе.

Определение и анализ структуры продаж (ассортимента произво­димой продукции) в условиях ограниченных ресурсов означает опреде­ление наиболее прибыльной комбинации продуктов или услуг в случае, когда предприятие производит более чем один продукт или оказывает более чем одну услугу. Для принятия решений в таких ситуациях успеш­но используется маржинальный подход, причем, как мы видели, сначала необходимо определить маржинальную прибыль по каждому продукту (услуге), а затем маржинальную прибыль на единицу производственной мощности или другого ограниченного ресурса. Завершив этот этап ана­лиза, руководство должно изучить рынок по этому виду продукта (услу­ге), чтобы определить верхние пределы спроса на этот наиболее выгод­ный продукт (услугу), после чего принять окончательное решение.

Близко связанной с анализом структуры продаж (оптимального ас­сортимента) является проблема элиминирования неприбыльной произ­водственной линии, услуги или целого подразделения предприятия. Хотя в обеих задачах может использоваться маржинальный подход, цели их анализа различны. Если в первом случае цель — максимизация прибыли в условиях ограниченных ресурсов, то во втором акцент переносится на исключение неприбыльной производственной линии или сегмента пред­приятия.

Решения о прекращении деятельности неприбыльного сегмента

Для анализа финансовых последствий элиминирования сегмента предприятия необходимо учесть эффект изменения величины прибыли при принятии такого решения. Анализ заключается в сравнении двух отче­тов о прибылях и убытках предприятия в соответствии с маржинальным подходом. В один отчет включены все данные о сегменте, а во втором этой информации нет. Основная проблема, которую необходимо решить,—ос­тавить продукт, услугу или подразделение либо элиминировать их.

Пример. В таблице 1 представлены данные для предприятия ABC: отче­ты о прибылях и убытках всего предприятия и отдельно по подразделению С. Таблица 2 содержит сведения для оценки альтернативных решений.

Таблица 1

_________(ДЕ)



* Постоянные затраты, которые прямо связаны с операциями сегмента пред­приятия и могут быть отнесены на продукт или сегмент без распределения.
Таблица 2

(ДЕ)


В данном примере мы предположим, что все постоянные затраты, отне­сенные к сегменту, были устранимыми затратами*, т.е. затратами, которых можно избежать, если прекратить деятельность подразделения С. Анализ табл. 1 и 2 показывает, что в случае ликвидации подразделения С прибыль предприятия увеличится на 9000 ДЕ.

* Затраты, которые будут элиминированы, если определенный продукт перестает производиться, услуга оказываться или целое подразделение предприятия прекращает свою деятельность.
Есть и другой взгляд на это решение. Сконцентрируем внимание на тре­тьей графе табл. 2. Отклонение прибыли на 9000 ДЕ можно объяснить откло­нениями выручки и элементов затрат по двум альтернативам. Приростный анализ данной ситуации представлен в табл. 3. Если все постоянные затра­ты подразделения С устранимые, то операционный убыток (9000 ДЕ в табл. 1) также устраним с ликвидацией подразделения С.
Таблица 3

Приростный анализ выручки и затрат вред приятия ABC


Очень важно выделить устранимые затраты, которые не всегда совпада­ют с затратами, прямо отнесенными на определенный продукт или сегмент. Устранимые затраты — это приростные затраты, так как они имели место только когда подразделение существовало.

Чтобы понять значение определения такой суммы устранимых затрат, предположим, что руководители и кураторы подразделения С перейдут в другое подразделение, когда данное подразделение прекратит работу. Из 16 500 ДЕ постоянных затрат подразделения С заработная плата этих служащих составляла 12 000 ДЕ. В результате сделанного нами предполо­жения эффект от ликвидации подразделения С изменился.

(ДЕ)



Согласно нашему предположению теперь устранимые постоянные затраты в случае ликвидации подразделения С составляют 4 500 ДЕ (16 500 ДЕ - 12 000 ДЕ). Вообще говоря, невыгодно ликвидировать какой-либо сегмент деятельности, для которого маржинальная прибыль превыша­ет устранимые постоянные затраты. Это правило фактически определяет основную идею приростного анализа прибыли. Если мы применим это пра­вило к примеру с предприятием ABC, анализ будет следующим:



В случае ликвидации подразделения С прибыль предприятия ABC действительно уменьшится на 3000 ДЕ. Этот вывод справедлив, несмо­тря на то, что в отчете о деятельности подразделения С показан убыток 9000 ДЕ.

Таким образом, для решения о ликвидации неприбыльного сегмен­та (производственной линии, услуги или подразделения) требуются два инструмента анализа: 1) составление отчета с использованием маржи­нального подхода; 2) приростный анализ. Первый помогает определить устранимые постоянные затраты, которые являются релевантными в данном решении, а второй позволяет сравнивать операционные резуль­таты для двух альтернатив: оставить сегмент или ликвидировать его.

Решение купить или производить самим

Руководство производственных подразделений предприятий час­то сталкивается с проблемой: производить самим или покупать на сторо­не отдельные или все части производимого продукта. Это наиболее об­щая проблема всех производств, требующих сборочных операций. Главное в данной ситуации — определить все элементы затрат и дохо­дов, релевантных к такого рода решению. Здесь следует подумать:



Пример. Есть данные о себестоимости изготовления предприятием де­тали № 25.



Поступило предложение покупать одну деталь № 25 за 24 ДЕ. Как долж­но поступить руководство предприятия? На первый взгляд предприятие дол­жно выбрать вариант покупки этой детали, поскольку это обойдется ему де­шевле на 3 ДЕ за одну деталь. Но такое решение может быть преждевремен­ным. Следует проанализировать всю релевантную информацию.

Допустим, что из 75 000 ДЕ постоянных общепроизводственных расхо­дов 45 000 ДЕ — расходы, которых нельзя избежать независимо от того, ка­кое решение будет принято. Это амортизация имеющегося оборудования, налоги на имущество, страховые выплаты, заработная плата управленче­ского персонала производственного подразделения и др. Другими словами, 45 000 ДЕ постоянных общепроизводственных расходов (4,5 ДЕ в среднем на одну деталь) нерелевантные, т.е. не изменяющиеся в этих двух вариантах — купить или производить. Даже если деталь № 25 будут раскупать, по­стоянные расходы в сумме 45 000 ДЕ все равно останутся.

Данные для анализа принятия решения при условии, что освободившееся оборудование никак не будет использоваться



Обратите внимание, что в данном случае использован релевантный под­ход в чистом виде, в таблице присутствует только информация по статьям затрат, которые различаются для двух вариантов.

Главным в рассматриваемой проблеме является оптимальное использо­вание производственных мощностей. Мы проводим анализ исходя из пред­посылки, что освободившееся оборудование при отказе от производства де­тали № 25 не будет использоваться иным способом. На самом деле оно может применяться для производства других деталей и узлов, другой про­дукции, может быть сдано в аренду или использовано каким-либо иным вы­годным образом. Альтернативное использование высвободившегося обору­дования и других производственных ресурсов может принести большую прибыль. Как правило, на практике предприятия сами производят комплек­тующие, если существующие производственные мощности нельзя исполь­зовать лучше.

Обратимся снова к нашему примеру. Допустим, что у нас есть еще два варианта использования освободившегося оборудования. Вместо детали № 25 можно изготавливать другую продукцию с маржинальной прибылью 28 000 ДЕ, или это оборудование можно сдать в аренду за 8000 ДЕ. Все че­тыре варианта приведены в таблице; данные по первым двум вариантам уже анализировались.

(тыс. ДЕ)



Как видим, покупка детали № 25 и использование освободившегося обо­рудования для производства другой продукции с данной маржинальной при­былью — наилучший вариант, поскольку в этом случае затраты на эту де­таль минимальные (212 тыс. ДЕ).

Значит, в ситуации принятия решения «купить или производить» комп­лектующие для изделий, требующих сборочных операций, выбор оптималь­ного решения основан не только на сравнении данных о себестоимости их изготовления и цене закупки, но и главным образом на анализе альтерна­тивного использования высвобождаемого при этом оборудования и других производственных ресурсов.

Модернизация оборудования

Проблемы модернизации оборудования, замены устаревших ма­шин и станков на новые, более производительные типичны не только и не столько для оперативного управления, сколько для стратегического планирования развития предприятия. Приобретение объектов основных средств (капитальных активов), как правило, требует значительных за­трат средств, и, принимая такое решение, следует учитывать прогноз­ные доходы и расходы на несколько лет вперед — на весь срок эксплуа­тации новых основных средств.

Принятие решений по капитальным вложениям (долгосрочным ин­вестициям) — одна из наиболее важных задач, стоящих перед руководством предприятия. Большая часть предприятий разрабатывает долго­срочные планы на пять, десять и более лет. Капитальные расходы явля­ются интегральной частью этих долгосрочных планов.

Здесь мы остановимся на проблеме модернизации оборудования, возникающей в результате изменения текущих операций. Очевидно, что результаты замены оборудования нужно оценить на весь срок работы нового оборудования. Прошлые затраты, связанные с приобретением и эксплуатацией функционирующего оборудования, нерелевантны по от­ношению к такого рода решениям.

Для лучшего усвоения последующего материала напомним основ­ные необходимые термины. Первоначальная стоимость — это стоимость приобретения актива, включая цену закупки, расходы по транспортиров­ке, установке, монтажу и т.п. Остаточная (текущая) стоимость представ­ляет собой несамортизированную часть стоимости актива и равна пер­воначальной стоимости за минусом накопленного износа. Ликвидацион­ная стоимость — это оценочная стоимость металлолома, отходов или стоимость обмена материального актива на момент его выбытия. Со­гласно правилам учета в западных странах амортизируется первона­чальная стоимость за минусом ликвидационной стоимости, а не вся пер­воначальная стоимость, как принято в российском бухгалтерском учете.

Напомним также, что оценочный срок полезной службы и прогноз­ная ликвидационная стоимость в ходе эксплуатации объекта могут быть пересмотрены.

Пример. Старый станок заменяют новым. Объем продаж и выручка от них остаются без изменений и составляют 100 000 ДЕ ежегодно. Основная цель замены станка — сокращение затрат труда и улучшение его условий.

Информация по работающему станку: первоначальная стоимость 130 000 ДЕ (станок приобретен 7 лет назад); оценочный срок полезной служ­бы 12 лет; ликвидационная стоимость на текущий момент 10 000 ДЕ; оста­точная стоимость 60 000 ДЕ (130 000 ДЕ - [(130 000 ДЕ - 10 000 ДЕ) /12] • 7} (износ списывается ло линейному методу); оставшийся срок полезной служ­бы оценен в 5 лет, ликвидационная стоимость в конце 5 года равна нулю; пе­ременные расходы за год — 70 000 ДЕ.

Информация по новому станку: цена 50 000 ДЕ; срок полезной службы также оценен в 5 лет и ликвидационная стоимость равна нулю; переменные расходы на год — 50 000 ДЕ.

Далее представлены результаты анализа двух вариантов: заменить ста­нок или оставить старый. Обратите внимание: анализируется результат за 5 лет — весь период эксплуатации нового станка.

Анализ замены станка путем сравнения релевантных и нерелевантных данных

(тыс. ДЕ)



Согласно определению релевантных данных остаточная стоимость ра­ботающего станка нерелевантна, так как это прошлые затраты, на которые мы повлиять уже не в состоянии. Следовательно, при решении проблемы за­мены оборудования данные об остаточной стоимости можно исключить из анализа.

Ликвидационная стоимость работающего станка релевантна к такого рода решению, ибо она повлияет на результат выбора, являясь величиной, различающей изучаемые варианты.

Затраты на приобретение нового оборудования всегда релевантны в этом отношении, поскольку они присутствуют только в одном варианте, т.е. различаются две альтернативы.

Далее показаны результаты анализа целесообразности замены станка только по релевантным данным.

Анализ замены станка путем сравнения релевантных затрат

(тыс. ДЕ)


Очевидно, что для предприятия в целом замена старого станка на новый принесет прибыль 60 тыс. ДЕ в результате сокращения затрат за весь срок службы оборудования на эту сумму. Но руководитель нижнего уровня, на­пример начальник производственного подразделения, в котором планирует­ся замена станка, может думать иначе. Как правило, оценка его деятельно­сти, на которой основывается продвижение по службе, премирование по результатам работы, проводится в краткосрочном периоде, а в результате замены станка вряд ли будет получен положительный эффект в первом году эксплуатации.

Анализ замены оборудования для первого года



Как видим, в результате замены станка в первом году выявлен убыток 10 тыс. ДЕ Если оставить старый станок, то, с точки зрения начальника произ­водственного подразделения, ситуация более благоприятная, результаты дея­тельности цеха будут соответствовать запланированным. Не следует загля­дывать далеко вперед, так как все может измениться, начальника данного подразделения могут перевести на другую работу, он может уволиться и т п.

На практике возникают такие же проблемы, как те, что обсужда­лись в примере. Интересы предприятия в целом в долгосрочном периоде вступают в противоречие с интересами конкретных лиц или их групп в более коротких периодах. Поэтому при оценке деятельности конкретных менеджеров и подразделений необходимо включать в анализ данные о возможных негативных последствиях принятия решения, выгодного для предприятия в целом.