Учебник по налогообложению организаций. НалогообложениеорганизацийПод научной редакцией профессора л и. гончаренко
 Скачать 3.33 Mb.
|
|
Раздел 6 НАЛОГООбЛОжЕНИЕ ПО ВИДАМ эКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕяТЕЛЬНОСТИ Глава 24. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В СТРОИТЕЛьСТВЕ 24.1. Основные положения. Налогообложение заказчика-застройщика К субъектам строительной деятельности относят организации, осуществляющие функции заказчиков, застройщиков, инвесторов, подрядчиков (Основной ОКВЭД 45.21 — Производство общестрои- тельных работ). Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) при- влеченных средств. Подрядчики выполняют работы по договору подряда и (или) го- сударственному или муниципальному контракту, которые заключают с заказчиками. Реализацию инвестиционных проектов осуществляют заказчики, которые могут совмещать в себе функции и застройщика, если весь объем строительных работ выполняют собственными силами. Если заказчик будет осуществлять строительство своими силами и за счет собственных средств, все три субъекта строительной деятельности окажутся совмещены в одном лице. Подрядчики выполняют работы по договору подряда и (или) го- сударственному или муниципальному контракту, которые заключают с заказчиками. К строительным видам деятельности относятся: инженерные изыскания; архитектурно-строительное проектирование; строительство, капитальный ремонт объектов капитального строительства; для отдельных видов работ обязательным является по- лучение допуска после вступления в саморегулируемую организацию. Заказчик-застройщик до начала строительства должен получить правоустанавливающий документ на земельный участок, предназна- ченный под строительство. Земельный налог в отношении земельного участка заказчик-застройщик будет уплачивать до тех пор, пока не бу- дет оформлено право собственности на этот земельный участок соб- ственников построенного объекта. Денежные средства, которые получает заказчик-застройщик от инвестора, не являются его собственностью, а относятся к средствам целевого финансирования и поэтому в налогооблагаемый доход не включаются на основании подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Следова- тельно, и расходы, понесенные заказчиком-застройщиком в ходе стро- ительства объекта недвижимости, также не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 5 ст. 270 НК РФ). Это не относится к убыткам, полученным заказчиком-застройщиком, в виде превыше- ния затрат на строительство над договорной стоимостью. Затраты заказчика-застройщика, связанные со строительством объекта, включая расходы по содержанию самого застройщика, пред- усматриваются в смете на строительство и включаются в первоначаль- ную стоимость объекта. Расходы заказчика-застройщика, связанные со сносом ветхого жилья, предоставлением переселенцам денежной компенсации, также формируют первоначальную стоимость объектов строительства и компенсируются дольщиками (инвесторами). Налогообложению подлежит вознаграждение заказчика-застрой- щика, дата признания которого определяется в зависимости от усло- вий договора. Если условиями договора предусмотрена поэтапная сда- ча работ, то доход определяется по окончанию каждого этапа. Но если, согласно условиям инвестиционного договора, вознаграждение за ока- занные услуги определяется только по окончании строительства, не- обходимо руководствоваться правилами п. 2 ст. 271 НК РФ. Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, а также в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом прин- ципа равномерности признания доходов и расходов. 406 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 6. Налогообложение по видам экономической деятельности 407 Пример 24.1. Вознаграждение заказчика-застройщика по догово- ру с инвестором составляет 8% общей суммы инвестиций в размере 800 000 000 руб. (без учета НДС). Строительство объекта начато в ав- густе 2011 г. Ориентировочный срок окончания строительства — но- ябрь 2013 г. Таким образом, строительство предполагается осуществить за 27 мес. Определите порядок признания дохода. Решение Заказчик-застройщик принял решение (в учетной политике для це- лей налогообложения) распределить доход равномерно. Доход за весь пе- риод строительства составит 64 000 000 руб. Ежемесячная сумма дохода составит: 64 000 000 руб. : 27 мес. = 2 370 370 руб. Заказчик-застройщик, выполняющий работы собственными сила- ми, может распределять доходы, которые не могут быть отнесены на кон- кретный объект, пропорционально доле соответствующего расхода в сум- марном объеме всех расходов. Пример 24.2. Организация осуществляет строительные работы с октя- бря 2013 г. Общий срок проведения работ составляет 15 мес. Договорная стоимость работ определена в сумме 23 600 000 руб. (в том числе НДС — 3 600 000 руб.). Сметная стоимость составляет 18 000 000 руб. Фактиче- ские расходы в октябре — декабре 2013 г. составили 4 000 000 руб. Договор не предусматривает поэтапной сдачи работ, поэтому 31 де- кабря 2013 г. организация должна признать в составе доходов часть вы- ручки от реализации работ по данному договору. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения распределение доходов по договорам с длительным производственным циклом осуществляется организацией пропорционально доле расходов отчетного (налогового) периода в общей сумме расходов по смете. Определим удельный вес фактических расходов, понесенных в 2013 г., в сметной стоимости затрат. Он составляет: 4 000 000 : 18 000 000 руб. = 0,222. Организация по состоянию на 31 декабря 2013 г. должна признать в налоговом учете выручку от реализации работ в сумме 20 000 000 руб. × 0,222 = 4 440 000 руб. По окончании работ в составе доходов будет показана оставшаяся часть выручки в размере 20 000 000 руб. – 4 440 000 руб. = 15 560 000 руб. и соответствующая часть расходов. В случаях когда вознаграждение заказчика в цене договора на строительство не выделено, выручка от реализации услуг заказчика определяется после окончания строительства и передачи объекта за- стройщику (инвестору) как разница между объемом средств финанси- рования и величиной капитальных затрат на строительство. В целях налогообложения учитываются следующие косвенные расходы заказчика-застройщика, произведенные в рамках основной деятельности: уплата вступительного взноса в компенсационный фонд само- регулируемой организации; суммы уплаченных сборов за участие в конкурсе, затраты по разработке тендерной документации, приобретению банковской гарантии; расходы, связанные с содержанием законсервированного объ- екта незавершенного строительства; расходы на содержание дирекции строящегося здания; расходы на добровольное страхование строительных рисков; штрафы за несоблюдение строительных норм; расходы на рекультивацию земель после завершения строи- тельства (включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет в соответствии с п. 2 ст. 261 НК РФ); расходы на уплату процентов по кредитам. Не учитываются в расходах, а включаются в первоначальную стоимость строящегося объекта затраты на возведение временных со- оружений, необходимых для осуществления строительно-монтажных работ и обслуживания работников, расходы на коммунальные услуги, приобретенные для обеспечения строительства, расходы на проведе- ние инженерных изысканий под строительство. Услуги заказчика-застройщика по организации строительных работ и контроля их выполнения подлежат обложению НДС в обще- установленном порядке. Не включаются в налоговую базу по НДС: денежные средства, полученные застройщиком от инвесторов по инвестиционным договорам; денежные средства, полученные застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство (создание при условии, что строительство осущест- вляется подрядными организациями без выполнения строительно- монтажных работ силами застройщика); услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве (за исключением оказываемых при строительстве объектов производственного назначения), подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. 408 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 6. Налогообложение по видам экономической деятельности 409 Пример 24.3. Заказчик-застройщик заключил договор участия в долевом строительстве, предметом которого является строительство многоквар- тирного дома собственными силами. Цена договора состоит из двух частей: 1) затрат на строительство (создание) объекта долевого строитель- ства — 2 300 000 руб.; 2) денежных средств на оплату услуг застройщика — 12 000 000 руб. В налоговом периоде заказчиком получено от дольщиков на возме- щение затрат по строительству 130 000 руб. и в оплату услуг заказчика — 6 000 000 руб. Стоимость материалов, израсходованных на строительство, составила 90 000 руб. с учетом НДС. Определите сумму НДС, подлежащую уплате за налоговый период. Решение Возмещение затрат заказчика-застройщика включается в налоговую базу по НДС, так как застройщик-заказчик осуществляет строительство своими силами: 130 000 × 18 : 118 = 19 830 руб. Поступившие средства от дольщиков в оплату услуг заказчика-за- стройщика не включаются в налоговую базу по НДС при условии, что он применяет освобождение от налогообложения. Налог на добавленную стоимость, содержащийся в счетах-фактурах поставщиков строительных материалов, заказчик-застройщик может принять к вычету: (90 000 × 18 : 118) = 13 729 руб. НДС, подлежащий уплате в бюджет по итогам налогового периода: (19 830 − 13 729) = 6101 руб. Если заказчик-застройщик реализует квартиры по договору куп- ли-продажи в построенном жилом доме за счет собственных средств, данная операция не облагается НДС. Доходы от реализации указан- ной квартиры заказчик-застройщик вправе уменьшить на расходы, связанные со строительством данной квартиры. Кроме того, заказ- чик-застройщик имеет право уменьшить доход на пропорциональную размеру общей площади квартиры долю расходов на приобретение земельного участка, на котором расположен данный дом. Заказчик-за- стройщик вправе признать указанные расходы при исчислении налога на прибыль организаций только после государственной регистрации перехода права собственности на квартиру, а также на земельный уча- сток, на котором расположен многоквартирный дом. При передаче построенного объекта инвестору у заказчика-за- стройщика не возникает объекта налогообложения по НДС, так как данная операция носит инвестиционный характер. Заказчик-застройщик, осуществляя строительство для третьих лиц, не имеет право на налоговый вычет по НДС со стоимости стро- ительно-монтажных работ. По окончании строительства заказчик-за- стройщик должен передать инвестору сводный счет-фактуру с при- ложением счетов-фактур, полученных от подрядчиков. На стоимость своих услуг заказчик выставляет отдельный счет-фактуру. 24.2. Налогообложение инвестора Средства, передаваемые в качестве инвестиций в капитальное строительство, не признаются у инвестора расходом в налоговом уче- те (п. 17 ст. 270 НК РФ) и не являются объектом обложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). После исполнения инвестиционного договора право собственно- сти на возведенный объект недвижимости регистрируется непосред- ственно на инвестора. Расходы по оплате услуг заказчика (застройщика), вознаграж- дение, причитающееся застройщику на основании инвестиционно- го договора, включаются в стоимость созданного объекта основных средств. Вычетам по НДС подлежат суммы, предъявленные инвестору заказчиками-застройщиками при условии, что имеются правильно оформленные счета-фактуры, первичные документы, свидетельству- ющие о факте выполнения работ, и при условии, что объект будет ис- пользоваться инвестором в облагаемых НДС операциях. При наличии нескольких инвесторов право на вычет НДС получат все инвесторы исходя из своей доли затрат. К первичным документам относятся: форма № КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и за- трат»; форма № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ». Если строящийся объект недвижимости предназначен для ис- пользования в операциях, не подлежащих обложению НДС, то суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым при строительстве этого объекта, к вычету не принимаются, а включаются в стоимость этих товаров (работ, услуг). Налогоплательщик, являющийся одновременно инвестором и за- казчиком-застройщиком как собственник будущего объекта, вправе принять суммы НДС к вычету после принятия на учет затрат по стро- ительству и формирования первоначальной стоимости объекта недви- жимости на своем балансе. При перечислении предоплаты (частичной оплаты) в счет пред- стоящего выполнения объема работ инвестор, будучи заказчиком-за- 410 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 6. Налогообложение по видам экономической деятельности 411 стройщиком, вправе заявить к вычету суммы налога, предъявленные ему поставщиками и подрядчиками. После приемки заказчиком-инвестором результата работ, выпол- ненных по договору подряда, производятся вычеты сумм НДС по предъ- явленным подрядчиком счетам-фактурам. Суммы налога, ранее приня- тые к вычету заказчиком-инвестором с перечисленной им предоплаты (частичной оплаты), подлежат восстановлению и уплате в бюджет в со- ответствии с порядком, установленным п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно подп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ, не подлежат обложению НДС операции по реализации (в том числе инвесторами) жилых поме- щений (долей в них) по договору купли-продажи. Следовательно, при получении авансового платежа под предстоящую реализацию (по до- говорам купли-продажи) жилых домов, жилых помещений получен- ную сумму авансового платежа инвестор вправе не облагать НДС. До срока окончания строительства инвестор может уступить пра- во требования на результат выполненных работ другой организации. При передаче имущественных прав на жилые дома или жилые по- мещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база на основании п. 3 ст. 155 НК РФ пред- ставляет собой разницу между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав. Специального порядка формирования налоговой базы для случаев реализации имущественных прав на нежилые поме- щения НК РФ не установлено. Налоговая база по НДС при реализа- ции прав на нежилые помещения формируется исходя из всех доходов налогоплательщика, которые связаны с расчетами по оплате имуще- ственных прав (п. 2 ст. 153 НК РФ). Пример 24.4. ООО «Альтаир», являясь участником долевого строи- тельства жилого дома, инвестировало денежные средства в размере 40 000 000 руб. В дальнейшем право требования на жилые площади стро- ящегося дома было передано другой организации за 60 000 000 руб., в том числе НДС. Налоговая база по НДС на день уступки права требования в этом случае составит: 60 000 000 руб. – 40 000 000 руб. = 20 000 000 руб. Сумма налога, которую необходимо уплатить в бюджет: 20 000 000 руб. × 18 : 118 = 3 050 847 руб. Если бы инвестиции были осуществлены, например, в строитель- ство бизнес-центра, то налоговая база на момент передачи имуществен- ных прав определялась бы следующим образом: 60 000 000 – (60 000 000 × 18% : 118%) = 50 847 457 руб. Строительно-монтажные работы, выполненные силами налогопла- тельщика для собственного потребления, облагаются НДС на основании подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. Налоговая база определяется на последнее число каждого налогового периода исходя из фактических расходов на- логоплательщика на их выполнение. Начисленный на стоимость строительно-монтажных работ НДС принимается к налоговому вычету в периоде начисления при условии, что объект будет использоваться в облагаемых НДС операциях. Подле- жит вычету и НДС, предъявленный поставщиками товаров (работ, ус- луг), использованных при выполнении строительно-монтажных работ. Пример 24.5. В I квартале 201Х г. организация начала реконструкцию (перепланировку) производственного помещения. За I квартал 201Х г. затраты на выполнение строительно-монтажных работ составили все- го 1 300 000 руб., из них строительно-монтажные работы, выполненные собственными силами, — 940 000 руб., силами сторонних организаций — 354 000 руб. (в том числе НДС — 54 000 руб.). НДС, уплаченный в составе счетов-фактур поставщиков за строительные материалы, — 120 000 руб. Определите налоговые обязательства по НДС за I квартал. Все сче- та-фактуры и первичные документы от подрядчиков получены, работы приняты. Решение Налоговая база по НДС за I квартал — 940 000 руб., НДС составит: 940 000 × 18% = 169 200 руб. Налоговые вычеты: 54 000 + 120 000 + 169 200 = 343 200 руб. Таким образом, НДС к возмещению равен 174 000 руб. 24.3. Налогообложение подрядчика По договору строительного подряда подрядчик обязуется выпол- нить строительные работы по заданию заказчика. Если в договоре за- фиксировано право подрядчика привлекать для выполнения отдель- ных работ субподрядчиков, то подрядчик будет являться генеральным подрядчиком. Объектом обложения НДС у подрядных организаций является выполненный в соответствии с утвержденной сметой объем строи- тельных работ, сданных заказчику (генеральному подрядчику). Гене- ральный подрядчик, субподрядчики обязаны исчислить НДС с сумм поступившего аванса, которые принимаются к вычету на дату подпи- сания акта выполненных работ. У генерального подрядчика вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные подрядными организациями. Субподрядные органи- 412 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ Раздел 6. Налогообложение по видам экономической деятельности 413 зации принимают к вычету НДС по товарам (работам, услугам), при- обретенным им для выполнения строительно-монтажных работ. Для организаций, осуществляющих ремонтно-реставрационные работы памятников истории и культуры в соответствии с подп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ, и для тех, кто осуществляет работы в рамках реализа- ции программ жилищного строительства для военнослужащих в соот- ветствии подп. 16 п. 2. ст. 149 НК РФ, предусмотрено освобождение от уплаты НДС. Строительные работы, выполненные безвозмездно, в рамках За- кона о благотворительной деятельности и благотворительных органи- зациях, также не подлежат обложению НДС. Доходы подрядных организаций складываются из компенса- ции издержек подрядчика и причитающегося ему вознаграждения. Генпод рядчик включает в состав доходов объемы работ, выполненных подрядчиками. Если строительные работы производятся в течение длительного времени (более одного налогового периода), распреде- ление доходов осуществляется в соответствии с учетной политикой: либо равномерно, либо пропорционально произведенным расходам. Состав прямых и косвенных расходов организация определяет самостоятельно. Выполненные, но не принятые заказчиком (генераль- ным подрядчиком) строительно-монтажные работы не подлежат отне- сению на расходы. В качестве базы распределения прямых расходов может выступать договорная стоимость работ. В этом случае рассчитывается доля неза- вершенных работ в общей стоимости работ. Стоимость незавершен- ного строительства на конец месяца формируется путем умножения доли незавершенных работ в общей стоимости работ и суммы прямых расходов за месяц с учетом остатка на начало месяца. |