Книга. С. Ю. Воробьев Бюджетирование и управление денежными потоками в коммерческих организациях

• Название: С. Ю. Воробьев Бюджетирование и управление денежными потоками в коммерческих организациях
• Дата: 02.04.2023
• Размер: 4.88 Mb.
• Имя файла: Книга.pdf
• Тип: Материалы для подготовки; #1032030
• страница: 8 из 24

[phone]
[e-mail]
Преимуществами переговорного бюджетирования являются: рост мотивированности исполнителей из-за включения в переговорный процесс, высокая реалистичность бюджета с учетом условий и требований каждого ЦФО, рост понимания исполнителями своих задач и действий по их выполнению, усиление приверженности руководителей целям организации и улучшение координации работы подразделений.
Слабой стороной переговорного бюджетирования является сложность достижения компромисса путем переговоров, особенно в кризисной ситуации, когда цели выглядят слишком напряженными, а ресурсы – крайне ограниченными.
Подводя итог рассмотрению подходов к бюджетированию, отметим, что выбор компанией конкретного подхода зависит от ее размера, структуры и аспектов организационной культуры. При этом порождаемые разными подходами проблемы бюджетирования часто лежат не в плоскости бюджетного процесса, а являются отражением низкой степени доверия между различными уровнями руководителей организации.
Бюджетные регламенты
Бюджетный процесс является сложным бизнес-процессом организации, его необходимо формализовать с помощью основополагающего регламента. Такой регламент часто называют
бюджетным
кодексом или
положением
о бюджетировании организации. Ответственной за разработку, согласование и регулярное обновление регламента является финансовая служба, а именно финансовый директор организации.
Бюджетный регламент имеет следующее типовое содержание:

введение, содержащее цели и ожидаемые результаты бюджетирования.
Участники бюджетного процесса должны быть осведомлены о пользе планирования и контроля в организации, понимать свою роль в этом процессе, представлять количество и качество данных, доступных для них в бюджетной системе;

последовательность составления бюджетов, в форме диаграммы порядка формирования бюджетов и их взаимосвязи;

график
составления
бюджетов, определяющих сроки и ответственных за каждый этап формирования, проверки, согласования и утверждения бюджетов;

финансовая структура, закрепляющая ответственность центров финансовой ответственности (ЦФО) организации за составление и исполнение бюджетов;

образцы бюджетных форм для каждого участника бюджетного процесса, с указанием методики заполнения отдельных строк и показателей бюджетов;

классификаторы или коды бюджетных статей с указанием их содержания и разрешенных целей использования;

|
81
www.ipbr.org
[phone]
[e-mail]

ключевые предположения, касающиеся факторов внешней среды организации, необходимые участникам бюджетного процесса для формирования бюджетов, например, прогнозный уровень инфляции, курсы валют и др.

бюджетный комитет, являющийся координатором и ключевым органом принятия решений в бюджетном процессе. Регламент деятельности бюджетного комитета может быть включен в бюджетный кодекс организации или представлен отдельным документом;

ответственность участников бюджетного процесса за соблюдение регламента бюджетирования.
Контроль и анализ исполнения бюджета
Управленческий контроль является частью системы внутреннего контроля организации, он выполняется с использованием различных инструментов с целью помочь достижению руководителями поставленных целей. Контроль является неотъемлемой частью процессов планирования, бюджетирования, управления, учета и аудита.
Важно!
Бюджетный контроль – проверка того, что предпринятые фактические
действия ведут к желаемым результатам
7
.
Цели системы бюджетного контроля:

установка качественных и количественных показателей результативности;

измерение фактической результативности;

сравнение фактических результатов с целевыми;

инициирование корректирующих действий (управление по отклонениям).
Классификация систем бюджетного контроля представлена на схеме:
Система контроля
Без обратной связи
С обратной связью
Предварительный
Последующий
7
CIMA Official Terminology, 2005.

|
82
www.ipbr.org
[phone]
[e-mail]
Система бюджетного контроля без обратной связи направлена лишь на выявление отклонений от бюджета, она не включает корректирующие действия. По сути, такая система контроля носит информирующий, индикативный характер. Поскольку на практике руководители организации ответственны за предотвращение и исправление негативных ситуаций в бизнесе, для них важен контроль с обратной связью.
Система бюджетного контроля с обратной связью предполагает обязательные корректирующие действия в рамках контрольных процедур и имеет две разновидности:
1.
Предварительный
контроль
(feedforward
control)
– сравнение прогнозируемых фактических результатов с бюджетом, инициирование действий по предотвращению нежелательных событий, неблагоприятных отклонений от бюджета. Предварительный бюджетный контроль осуществляется до фактической реализации события, что позволяет предупредить негативный исход и заранее предпринять действия по оптимизации ситуации. Примером предварительного контроля является сравнение прогноза денежных потоков с бюджетом движения денежных средств. Этот пример будет подробнее рассмотрен в следующей главе.
2.
Последующий контроль (feedback control) – сравнение плановых и фактических результатов, инициирование корректировки бюджета и/или совершения новых действий для достижения желаемых результатов в будущем. Последующий контроль проводится после фактических событий, когда негативный результат уже получен, изменить его невозможно, однако есть возможность попытаться исправить негативные последствия, предприняв соответствующие корректирующие шаги.
Критики последующего контроля считают, что он проводится слишком поздно, и называют его
«посмертным контролем», отмечая, что в современной динамичной среде бизнеса компании важно сосредоточиться на предварительном контроле, то есть предупреждении неблагоприятных отклонений.
Примером последующего контроля является анализ исполнения бюджета «план-факт», в том числе в разрезе факторов, он будет рассмотрен ниже.
Предварительный и последующий бюджетный контроль предполагают сравнение прогнозных или фактических результатов с плановыми показателями, а затем осуществление управленческих действий. Однако руководители могут отвечать за отклонения и принимать решения только по статьям бюджета в своей зоне ответственности, что предполагает применение
принципа
контролируемости.
Важно!
Принцип
контролируемости
–
руководители
должны
нести
ответственность только за те результаты, на которые они могут оказать
существенное влияние.

|
83
www.ipbr.org
[phone]
[e-mail]
Таким образом, при проведении бюджетного контроля и составлении отчетов об исполнении бюджета важно выделять контролируемые и неконтролируемые показатели каждого руководителя ЦФО. К неконтролируемым факторам обычно относят:

факторы внешней конкурентной и макроэкономической среды (например, уровень инфляции, валютных курсов);

природные факторы (например, погодные явления, землетрясения);

затраты, управление которыми осуществляется в других ЦФО (например, затраты головного офиса для филиалов организации);

совместные затраты нескольких ЦФО, которыми управляют несколько руководителей (например, общий склад двух филиалов).
В организации необходимо составить перечень контролируемых элементов бюджета для каждого руководителя ЦФО, что может стать непростой задачей, поскольку степень контроля тех или иных затрат варьируется в широком диапазоне между полным контролем и полным отсутствием контроля. Правила применения принципа контролируемости могут выглядеть следующим образом:

если руководитель может контролировать цену и количество закупаемых товаров, оказываемых услуг, тогда он полностью отвечает за бюджет по этой статье затрат;

если руководитель может контролировать только количественный фактор, но не цену (она определяется другим подразделением), тогда он несет ответственность только за отклонение
«план-факт» по количественному фактору;

если руководитель не имеет контроля над ценой и количеством закупаемых товаров, такие затраты признаются неконтролируемыми этим руководителем.
Практическое применение принципа контролируемости выражается в разделении оценки результатов подразделения и оценки результатов руководителя подразделения. Это выражается в составлении отчетов об исполнении бюджета с выделением контролируемых доходов, расходов, расчетом прибыли руководителя ЦФО, а затем добавлением (распределением) остальных доходов, расходов и расчетом итоговой прибыли ЦФО. Пример применения принципа контролируемости приведен ниже.
ПРИМЕР
Компания «Альфа» имеет несколько филиалов и составляет отчет об исполнении бюджета одного из них - филиала А. Руководитель филиала А контролирует цены и объем продаваемой продукции, а также все прямые расходы филиала. Также на филиал распределяются общие расходы компании: расходы центрального офиса и склада. Отчет об исполнении бюджета филиала А за период приведен ниже.

|
84
www.ipbr.org
[phone]
[e-mail]
Статья
План
Факт
Доходы филиала А
1000 1000
Прямые расходы филиала А:
Заработная плата
250 250
Сырье
335 330
Услуги
300 300
Контролируемая прибыль филиала А
115
120
Общекорпоративные распределенные расходы:
Управляющей компании
60 80
Склада
50 70
Прибыль филиала А
+5
-30
По итогам анализа данного отчета результаты работы руководителя филиала А могут быть признаны успешными (фактическая контролируемая прибыль 120 против плана 115), руководитель получит премию по показателям исполнения бюджета. Однако результаты работы всего филиала А будут признаны неудовлетворительными (убыток -30 против плановой прибыли +5).
Причиной убытка стали высокие общекорпоративные расходы управляющей компании и склада, на которые руководитель филиала А не оказывает влияния, его вины в росте этих расходов нет.
Если предположить, что методика распределения общекорпоративных расходов верна, а сумма этих расходов выросла обоснованно, совет директоров компании «Альфа» может принять решении о закрытии филиала А, который не в состоянии успешно функционировать в новых общекорпоративных условиях бизнеса.
По итогам отчетного периода финансовая служба составляет отчет об исполнении бюджета, в котором производится сравнение плановых и фактических показателей, расчет отклонений в разрезе статей бюджета.
Важно!
Анализ отклонений – оценка результативности бизнеса путем расчета
отклонений
«план-факт»
и
составления
отчета
об
отклонениях,
максимизирующего возможности для своевременного принятия управленческих
решений и действий
8
.
Процедура анализа отклонений включает три этапа:

расчет отклонений (стандартный и углубленный);
8
CIMA Official Terminology, 2005.

|
85
www.ipbr.org
[phone]
[e-mail]

оценку значений выявленных отклонений;

выявление причин существенных отклонений.
Алгоритм расчета отклонений предполагает, что каждое отклонение рассчитывается как разница между нормативным и фактическим значением доходов/затрат компании. Вначале отклонения рассчитываются для элементов доходов и затрат, например, для выручки, затрат на сырье, труд и т.д. Затем каждое выявленное отклонение разбивается на факторы, например, фактор цены и фактор количества. Общая схема элементов и факторов традиционного анализа отклонений приведена ниже:
Факторы
Элементы
Отклонение прибыли
Отклонение выручки
По цене реализации
По объему реализации
Отклонение затрат
Сырье
По цене
По материалоемкости
Труд
По ставке
По производительности
Накладные затраты
По ставке
По эффективности
По итогам расчета необходимо провести оценку значений отклонений, которая предполагает интерпретацию влияния каждого отклонения на прибыль согласно простому правилу: отклонения роста доходов и снижения затрат трактуются как благоприятные, а отклонения снижения доходов и роста затрат – как неблагоприятные.
Рассмотрим алгоритм расчета и оценки отклонения по выручке (доходам).
Отклонение фактической выручки от плановой разбивается на отклонения по двум факторам: отклонение по цене реализации и по объему реализации.
Отклонение по цене реализации показывает, была ли фактическая цена реализации каждой единицы продукта выше или ниже плановой. Если цена была ниже, компания недополучила выручку, отклонение будет признано неблагоприятным. Если цена была выше плановой, компания получила дополнительный доход из-за роста цены, отклонение будет признано благоприятным.

|
86
www.ipbr.org
[phone]
[e-mail]
Отклонение по объему реализации показывает, был ли фактический объем реализации продуктов выше или ниже планового. Если объем был ниже, компания недополучила выручку, отклонение будет признано неблагоприятным. Если объем был выше планового, компания получила дополнительный доход из-за роста объема реализации, отклонение будет признано благоприятным.
Формулы расчета отклонений по выручке (доходам):
ОВ = ОЦ + ОК = ФЦ×ФК – ПЦ×ПК
ОЦ = ФЦ×ФК – ПЦ×ФК = (ФЦ–ПЦ) × ФК
ОК = ПЦ×ФК – ПЦ×ПК = (ФК–ПК) × ПЦ
где:
ОВ, ОЦ, ОК – отклонение по выручке, цене, количеству (объему) реализации соответственно;
ПЦ, ФЦ – плановая цена, фактическая цена реализации соответственно;
ПК, ФК – плановый объем, фактический объем реализации соответственно.
Ниже приведен пример расчета отклонений по выручке.
ПРИМЕР
Компания «Альфа» имеет следующие данные для расчета отклонений по выручке:
Бюджет: 10 000 изделий по цене 6,0 руб. за одно изделие;
Факт: 8 000 изделий по цене 6,2 руб. за одно изделие.
Рассчитаем отклонения по выручке компании «Альфа» за период:
ОВ = 8000×6,2 – 10000×6,0 = 10400 руб. (неблагоприятное);
ОЦ = (6,2 – 6,0) × 8000 = 1600 руб. (благоприятное);
ОК = (8000–10000) × 6,0 = 12000 руб. (неблагоприятное);
Проверка: ОВ = ОЦ + ОК = 1600 – 12000 = -10400 руб.
Вывод: бюджет продаж компании «Альфа» не был выполнен на 10400 руб., в том числе за счет более высокой цены было получено сверх плана 1600 руб., а за счет боле низкого объема продаж потеряно 12000 руб. доходов.

|
87
www.ipbr.org
[phone]
[e-mail]
Отметим, что если в компании присутствуют несколько категорий выручки или видов продукции и услуг, то расчет отклонений вначале производится в разрезе этих элементов (например, продукт 1, продукт 2 и т.д.). Затем по каждому из элементов рассчитываются отклонения по факторам цены и объема реализации (например, по цене и объему реализации продукта 1, по цене и объему реализации продукта 2 и т.д.)
Алгоритм расчета отклонений по затратам в общем повторяет логику расчета отклонений по выручке. Расчет производится в отношении каждого элемента затрат: затрат на сырье, труд, накладных затрат и т.д. Однако при расчете необходимо учитывать удельный фактор эффективности использования ресурса (например, материалоемкость изделия для затрат на сырье или трудоемкость изделия для затрат на труд).
Отклонение по цене (ставке) показывает, была ли фактическая цена ресурса в затратах на каждую единицу продукта выше или ниже плановой.
Если цена была ниже, компания сэкономила затраты, отклонение будет признано благоприятным. Если цена была выше плановой, компания допустила перерасход из-за роста цены, отклонение будет признано неблагоприятным.
Отклонение по количеству показывает, был ли фактический удельный объем затраченных ресурсов на единицу продукции выше или ниже планового. Если удельный объем был ниже, компания сэкономила ресурсы, отклонение будет признано благоприятным. Если удельный объем был выше планового, компания допустила перерасход из-за потери экономичности, отклонение будет признано неблагоприятным.
Формулы расчета отклонений по затратам:
ОЗ = ОЦ + ОК = ФЦ×ФУК×ФК – ПЦ×НУК× ФК
ОЦ = ФЦ×ФУК×ФК – ПЦ× ФУК×ФК = (ФЦ–ПЦ) × ФУК × ФК
ОК = ФУК×ПЦ×ФК – НУК×ПЦ×ФК = (ФУК–НУК) × ПЦ × ФК
где:
ОЗ, ОЦ, ОК – отклонение по затратам, цене ресурса, эффективности использования ресурса соответственно;
ПЦ, ФЦ – плановая цена, фактическая цена затрат соответственно;
ФК – фактический объем реализации (или производства);
ФУК, НУК – фактическое, нормативное удельное количество ресурса на единицу продукции соответственно.
Ниже приведен пример расчета отклонений по факторам затрат на труд.

|
88
www.ipbr.org
[phone]
[e-mail]
ПРИМЕР
Компания «Альфа» анализирует результаты исполнения бюджета за предыдущий квартал. Фактические расходы на оплату труда оказались значительно выше бюджета.
Исходные данные для расчета отклонений:
За период фактически изготовлено 7000 единиц продукции;
Бюджетные затраты на оплату труда составляют 4 часа по 90 руб. в час;
Фактические затраты на оплату труда составляют 6 часов по 80 руб. в час.
Рассчитаем отклонения по затратам на труд компании «Альфа» за период:
ОЗ = 80×6×7000 – 90×4×7000 = 840 000 руб. (неблагоприятное)
ОЦ = (90 – 80) ×6× 7000 = 420 000 руб. (благоприятное)
ОК = (6 – 4) ×90× 7000 = 1260 000 руб. (неблагоприятное)
Проверка: ОЗ = ОЦ + ОК = 420000 – 1260000 = -840000 руб.
Вывод: фактические затраты на оплату труда превысили бюджетные на 840 тыс.руб., в том числе отклонение по ставке оплаты труда (80 руб. в час против бюджетных 90) позволило сэкономить ресурсы в сумме 420 тыс.руб., однако ухудшение производительности труда (6 часов труда на изделие против 4 часов по плану) привело к перерасходу в размере 1260 тыс.руб.
Расчет и оценка значения отклонений по другим элементам затрат производится аналогичным образом. Результаты расчета и оценки отклонений должны быть систематизированы и представлены в виде отчета об
отклонениях. Отчет состоит из двух частей: таблицы выявленных отклонений и аналитической записки с описанием причин отклонений и рекомендациями. Логика составления табличной части отчета предполагает переход от бюджетной прибыли к фактической через расшифровку отклонений по всем значимым элементам и факторам доходов и затрат компании. Примерный вид табличной части отчета об отклонениях представлен ниже.